合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范變遷研究,會(huì)計(jì)畢業(yè)論文

合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范變遷研究,會(huì)計(jì)畢業(yè)論文內(nèi)容摘要：隨著我們國(guó)家企業(yè)改革的深切進(jìn)入,合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范呈現(xiàn)出從無到有、從萌芽到成熟的局面。通過列舉合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范從萌芽期、發(fā)展期到成熟期的主要內(nèi)容,分析其變遷的動(dòng)因:經(jīng)濟(jì)發(fā)展促其產(chǎn)生,詳細(xì)國(guó)情與國(guó)際慣例兩個(gè)因素則影響著其詳細(xì)內(nèi)容。因而,我們國(guó)家企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將來應(yīng)是基于國(guó)情的主動(dòng)趨同,唯有此才能夠把握會(huì)計(jì)規(guī)范變遷的主動(dòng)權(quán),有助于中國(guó)方案的國(guó)際認(rèn)同。本文關(guān)鍵詞語：合并報(bào)表;會(huì)計(jì)規(guī)范;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;主動(dòng)趨同;合并報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的樞紐,其規(guī)范的變遷能反映會(huì)計(jì)理論的發(fā)展規(guī)律。通常,事物會(huì)經(jīng)歷萌芽、發(fā)展、成熟與衰退四個(gè)階段,我們國(guó)家的合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范已至成熟期。探析其變遷規(guī)律,有助于把握會(huì)計(jì)理論的將來發(fā)展,更好地服務(wù)于我們國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與促進(jìn)社會(huì)繁榮。一、合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的萌芽期合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的萌芽期是指牽涉合并報(bào)表的相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),但尚未牽涉合并報(bào)表編制的階段。在這里階段會(huì)計(jì)規(guī)范以國(guó)有企業(yè)兼并為主,相關(guān)文件雖有提及控股合并但未對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范,亦未要求編制合并報(bào)表。(一)相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范1.(關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法〕(體改經(jīng)[1989]38號(hào))。這是筆者所發(fā)現(xiàn)的最早的相關(guān)文件。該文件固然僅對(duì)兼并(吸收合并)進(jìn)行了規(guī)范,但所列舉的四種兼并形式承當(dāng)債務(wù)式、購(gòu)買式、吸收股份式、控股式中,牽涉要編制合并報(bào)表的控股合并,而文件中并未提出編制要求,亦未給出詳細(xì)規(guī)范,也許是更希望企業(yè)開展吸收合并而不是控股合并。另外,該文件第九條中還特地對(duì)被兼并企業(yè)職工的安置進(jìn)行了規(guī)范。2.(關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)兼并財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定〕(財(cái)工字[1989]131號(hào))。該文件是基于體改經(jīng)[1989]38號(hào)而對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)問題做出的規(guī)定。華而不實(shí)第七條牽涉商譽(yù):被兼并企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交價(jià)與凈資產(chǎn)價(jià)值的差額,兼并方企業(yè)作為商譽(yù)列入無形資產(chǎn)賬戶,從企業(yè)兼并成交年份起按規(guī)定年限分月攤銷,沒有規(guī)定年限的,可分10年攤銷。第十一條中提及被兼并企業(yè)可能失去法人資格,可以能保存法人資格,但也未提出詳細(xì)的處理規(guī)則。3.(關(guān)于出售國(guó)有小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)的暫行辦法〕(體改經(jīng)[1989]39號(hào))。其與體改經(jīng)[1989]38號(hào)的目的一樣,僅針對(duì)國(guó)有小型企業(yè)而制定,因而內(nèi)容也相對(duì)簡(jiǎn)單。該辦法中固然沒有提及控股合并,但牽涉被兼并企業(yè)職工的安置。4.(關(guān)于出售國(guó)營(yíng)小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定〕(財(cái)工[1989]134號(hào))。該文件是基于體改經(jīng)[1989]39號(hào)而對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)處理做出的專門規(guī)定,同樣僅限于國(guó)有小型企業(yè)。相比財(cái)工字[1989]131號(hào),其內(nèi)容更為簡(jiǎn)單,未牽涉商譽(yù)與法人資格內(nèi)容。5.(關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)兼并和出售有關(guān)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定〕(財(cái)會(huì)字[1989]60號(hào))。該文件也是根據(jù)體改經(jīng)[1989]38號(hào)制定的,主要規(guī)范了會(huì)計(jì)處理問題,詳細(xì)牽涉所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)檔案移交(控股合并例外),并對(duì)喪失法人資格與不喪失法人資格兩種情況給出了處理方式方法。華而不實(shí),不喪失法人資格的被合并方應(yīng)根據(jù)評(píng)估或確認(rèn)價(jià)值開立新賬,轉(zhuǎn)讓企業(yè)的成交價(jià)大于企業(yè)凈資產(chǎn)的差額,作為商譽(yù)列入無形資產(chǎn)賬戶。這是屬于會(huì)計(jì)處理的規(guī)定,初次給出了商譽(yù)的計(jì)算公式與會(huì)計(jì)處理方式方法。(二)相關(guān)規(guī)范出臺(tái)的背景在這一時(shí)期,國(guó)有企業(yè)改革已完成了放權(quán)讓利的第一階段、試點(diǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的第二階段、利改稅的第三階段,并進(jìn)入了完善經(jīng)營(yíng)機(jī)制的第四階段;實(shí)行了以包死基數(shù)、確保上交、超收多留、歉收自補(bǔ)為原則的承包制。承包會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品不對(duì)路、經(jīng)營(yíng)管理不善的企業(yè)產(chǎn)生虧損,為了解決持續(xù)虧損問題,化解職工安置難題,注銷法人資格以直接管理的兼并(吸收合并)成為首選,故而忽略了控股合并的合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范。其實(shí)早在1984年我們國(guó)家就出現(xiàn)了兼并事件:保定紡織機(jī)械廠和保定市鍋爐廠分別于1984年7月兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風(fēng)機(jī)廠,但由于當(dāng)時(shí)遭到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)姓資姓社爭(zhēng)論及企業(yè)職工安置的約束,使得國(guó)企改革以兼并為主。因而,相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范也以解決當(dāng)時(shí)國(guó)有企業(yè)改革問題為主,屬于合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的萌芽期。二、合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展期合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展期是指已出現(xiàn)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)規(guī)范,但該規(guī)范處于欠完善的成長(zhǎng)時(shí)期。這一時(shí)期以因控股合并而要求編制合并報(bào)表的會(huì)計(jì)規(guī)范出臺(tái)為始,以將公布但未公布的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則(2006)為終。在這里階段,相關(guān)規(guī)范不再以發(fā)改委等宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門文件為根據(jù),而是以會(huì)計(jì)管理方面的財(cái)政部文件為主。(一)相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范1.(股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度〕(財(cái)會(huì)字[1992]27號(hào))。這是第一份要求編制合并報(bào)表的文件[1],華而不實(shí)第二十八條要求控股合并構(gòu)成的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,第七十三條要求編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,且詳細(xì)規(guī)范了合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)抵銷項(xiàng)目及少數(shù)股權(quán)。同時(shí)指出,若子公司經(jīng)營(yíng)內(nèi)容獨(dú)特,可不納入合并范圍,而是將其報(bào)表放置在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之后。2.(合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定〕(財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào))。該文件是對(duì)合并報(bào)表的首份專門規(guī)范,牽涉合并范圍的界定、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成與編制程序、權(quán)益法核算分錄、境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表折算、四張主表的合并抵銷內(nèi)容(分錄)、報(bào)表附注與報(bào)表格式等詳細(xì)規(guī)定。該文件與當(dāng)時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的規(guī)范有著很大差異不同合并價(jià)差內(nèi)容龐雜、內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益不予少數(shù)股東分?jǐn)偂?.(關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函〕(財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào))。該文件僅針對(duì)合并范圍進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)范,其基于重要性原則要求,豁免了資產(chǎn)總額、銷售收入、當(dāng)期凈利潤(rùn)同時(shí)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%的子公司的合并要求;同時(shí),銀行和保險(xiǎn)業(yè)等屬于特殊行業(yè),可以以不納入合并范圍。4.(企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定〕(財(cái)工字[1996]224號(hào))。該文件主要規(guī)范了企業(yè)兼并中的財(cái)務(wù)問題,詳細(xì)規(guī)范了購(gòu)買商譽(yù)及控股合并投資成本確實(shí)認(rèn),其對(duì)商譽(yù)確認(rèn)與攤銷的規(guī)定與財(cái)工字[1989]131號(hào)的規(guī)定一樣,同時(shí)規(guī)定在被兼并企業(yè)繼續(xù)保存法人資格的情況下,兼并方企業(yè)所支付的價(jià)款,作長(zhǎng)期投資處理。5.(企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定〕(財(cái)會(huì)字[1997]30號(hào))。該文件為會(huì)計(jì)處理規(guī)范,對(duì)被兼并企業(yè)財(cái)產(chǎn)清查、資產(chǎn)評(píng)估、結(jié)束舊賬的詳細(xì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了具體講明;對(duì)兼并方企業(yè)則區(qū)分被兼并企業(yè)喪失法人資格、仍保存法人資格、享受優(yōu)惠政策的不同情況介紹了其個(gè)別報(bào)表詳細(xì)的賬務(wù)處理,但未牽涉合并報(bào)表。6.(股份有限公司會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表〕(財(cái)會(huì)字[1998]7號(hào))。該制度是對(duì)股份有限公司的整體性會(huì)計(jì)規(guī)范,主要增加了占其他單位的資本總額缺乏50%但具有本質(zhì)控制權(quán)的公司應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求,怎樣編制則按照(合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定〕來執(zhí)行。7.(關(guān)于執(zhí)行詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答〕(財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào))。該文件針對(duì)投資準(zhǔn)則,解答了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量、權(quán)益法核算、減值準(zhǔn)備三方面存在的問題;針對(duì)股份有限公司會(huì)計(jì)制度執(zhí)行,解答了企業(yè)改組、接受捐贈(zèng)時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算,以及執(zhí)行新制度后長(zhǎng)期股權(quán)投資能否追溯調(diào)整、購(gòu)買日確定等問題。8.(關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函〕(財(cái)會(huì)函字[1999]10號(hào))。該文件規(guī)定:長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí),對(duì)于被投資公司的虧損,投資公司應(yīng)根據(jù)持股比例計(jì)算其承當(dāng)額,以長(zhǎng)期股權(quán)投資減記至零為限;對(duì)于未確認(rèn)的被投資公司虧損分擔(dān)額,在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目以列示確認(rèn)子公司的投資虧損額。9.(關(guān)于印發(fā)〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題解答〉的通知〕(財(cái)會(huì)字[1999]49號(hào))。該文件回答了因合并范圍變化的追溯調(diào)整問題:因減持等原因此喪失控股權(quán)時(shí),合并會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)不再包含該子公司數(shù)據(jù);因增加投資比例等而獲得控股權(quán)的應(yīng)調(diào)整合并會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù),但年度中新增加的不調(diào)整年初數(shù)。10.(企業(yè)會(huì)計(jì)制度〕(財(cái)會(huì)[2000]25號(hào))。該制度是對(duì)之前所公布的詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等文件內(nèi)容體系化的大整合,僅第一百五十八條要求合營(yíng)企業(yè)采用比例合并法編制合并報(bào)表,屬于新增加的內(nèi)容。11.(關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答〕(財(cái)會(huì)[2002]18號(hào))。該文件主要規(guī)范了合并報(bào)表的期初數(shù)據(jù)。若在報(bào)告期內(nèi)出售子公司,子公司期初至出售日的利潤(rùn)表數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并利潤(rùn)表;若在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司,僅將購(gòu)買日后的數(shù)據(jù)納入合并利潤(rùn)表。而對(duì)于合并資產(chǎn)負(fù)債表,在報(bào)告期內(nèi)不管出售還是購(gòu)買子公司,均不調(diào)整合并期初數(shù),但應(yīng)在報(bào)表附注中披露該子公司對(duì)企業(yè)當(dāng)期的影響及影響金額。12.(關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)〕(財(cái)會(huì)[2003]10號(hào))。該文件牽涉合并報(bào)表的內(nèi)容有四點(diǎn):第一,明確了編報(bào)合并報(bào)表的主體范圍;第二,明確了合并范圍中只要有公司執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度〕,就應(yīng)按該制度調(diào)整所有公司報(bào)表并編制合并報(bào)表;第三,對(duì)財(cái)務(wù)狀況惡化子公司的壞賬準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備應(yīng)全額抵銷;第四,報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司時(shí),合并報(bào)表編制應(yīng)遵循財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)的規(guī)定。(二)相關(guān)規(guī)范出臺(tái)的背景在這一時(shí)期,我們國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要有兩方面的變化。一是兩大證券交易所的設(shè)立及其引發(fā)的相關(guān)事件。我們國(guó)家于1990年分別在上海、深圳設(shè)立了證券交易所,1993年就發(fā)生了在深交所上市的寶安集團(tuán)通過二級(jí)市場(chǎng)公開收購(gòu)控股在上交所上市的延中實(shí)業(yè)的事件。1992年首都鋼鐵集團(tuán)以1.2億美元收購(gòu)了秘魯鐵礦公司,組建了首鋼秘魯鐵礦有限公司,成為當(dāng)時(shí)我們國(guó)家在海外投資規(guī)模最大的獨(dú)資企業(yè)。當(dāng)時(shí)固然國(guó)有企業(yè)仍以地方主導(dǎo)下的吸收合并為主,但證券市場(chǎng)上出現(xiàn)了控股合并。二是1992年十四大確立了我們國(guó)家建立社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度,之后(公司法〕(1993)、(注冊(cè)會(huì)計(jì)師法〕(1993)、(會(huì)計(jì)法〕(1993年修正)、(證券法〕(1998)等商法逐項(xiàng)公布,國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)入了建立產(chǎn)權(quán)清楚明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)當(dāng)代企業(yè)的第五階段。為了使企業(yè)真正成為市場(chǎng)主體,財(cái)政部公布了以(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〕和(企業(yè)財(cái)務(wù)通則〕為代表的兩則兩制為了規(guī)范股份公司及其集團(tuán)化,財(cái)政部又公布了(股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度〕的整體規(guī)范及(合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定〕的專門規(guī)范。這一時(shí)期的合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范表現(xiàn)為整體性規(guī)范、專門性規(guī)范、相關(guān)通知互為補(bǔ)充,通過從不同層面規(guī)范合并報(bào)表編制問題,完善了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制、提高了集團(tuán)財(cái)務(wù)信息的有效性。但回首可發(fā)現(xiàn),相關(guān)規(guī)范仍然滯后于市場(chǎng)發(fā)展,并且缺乏系統(tǒng)性:就文件本身而言,缺乏對(duì)實(shí)體理論與母公司理論的選擇,未明確對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法會(huì)計(jì)處理方式方法的取舍。此階段,合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范有著應(yīng)急式地解決實(shí)際問題的特點(diǎn)。三、合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的成熟期合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的成熟期,是指專門合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的公布、補(bǔ)充、完善與修訂的階段。此階段的合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范,以國(guó)際流行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主要形式,以財(cái)政部相關(guān)文件與解釋公告為必要補(bǔ)充。(一)相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范1.(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表〕(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))。這是第一份與國(guó)際慣例趨同的專門規(guī)范,即在行文上采用國(guó)際流行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不是會(huì)計(jì)制度形式,在內(nèi)容上則與(合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表〕(IAS27)相一致。該準(zhǔn)則中取消了比例合并法,保存了權(quán)益結(jié)合法用于同一控制下的企業(yè)合并;但未明確內(nèi)部交易逆流與順流的抵銷處理,因此仍然留有些許遺憾與完善空間。2.(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)〕(財(cái)會(huì)[2008]11號(hào))。該解釋要求投資公司對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法核算且不再納入合并范圍,進(jìn)而廢止了比例合并法的應(yīng)用。3.(關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知〕(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))。該文件主要規(guī)范了權(quán)益性交易原則的應(yīng)用:企業(yè)購(gòu)買上市公司,被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,按權(quán)益性交易原則處理,不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益;持股比例小于50%的應(yīng)納入合并范圍,超過50%的不納入合并范圍,并在附注中講明原因。4.(關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函〕(財(cái)會(huì)便[2018]14號(hào))。該文件要求:在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益;同時(shí),針對(duì)同時(shí)發(fā)行A股及H股的企業(yè),要求境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告中針對(duì)該交易事項(xiàng)原則上應(yīng)當(dāng)采用一樣的會(huì)計(jì)政策。5.(關(guān)于非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函〕(財(cái)會(huì)便[2018]17號(hào))。該文件規(guī)范了非上市公司對(duì)上市公司的反向購(gòu)買獲得上市公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理,并區(qū)分上市公司能否構(gòu)成業(yè)務(wù)而采用不同的處理原則:若上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù),則采用權(quán)益性交易原則處理,否則根據(jù)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定處理。6.(關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2018年年報(bào)工作的通知〕(財(cái)會(huì)[2018]16號(hào))。該文件強(qiáng)調(diào)應(yīng)根據(jù)能否構(gòu)成業(yè)務(wù)來判定能否構(gòu)成企業(yè)合并,且要求區(qū)分能否喪失對(duì)被處置子公司的控制權(quán),采用不同的會(huì)計(jì)處理。7.(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)〕(財(cái)會(huì)[2018]15號(hào))。該解釋牽涉合并報(bào)表編制的內(nèi)容有四點(diǎn):第一,屢次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并,購(gòu)買日前持有股權(quán)應(yīng)當(dāng)重新計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并報(bào)表當(dāng)期投資收益。第二,企業(yè)因處置部分股權(quán)等原因喪失了對(duì)原子公司的控制權(quán),處置后剩余股權(quán)重新計(jì)量的差額計(jì)入合并報(bào)表當(dāng)期投資收益。第三,規(guī)范了購(gòu)買方對(duì)因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。第四,子公司發(fā)生超額虧損的,其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。8.(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)〕(財(cái)會(huì)[2020]19號(hào))。該解釋牽涉企業(yè)分步處置股權(quán)直至喪失控制權(quán)的處理,要求根據(jù)財(cái)會(huì)[2018]16號(hào)和財(cái)會(huì)[2018]15號(hào)對(duì)每項(xiàng)交易進(jìn)行處理。若屬一攬子交易,則應(yīng)將該交易作為一項(xiàng)處置交易來處理,但每次處置價(jià)款差額應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中先確以為其他綜合收益,在喪失控制權(quán)時(shí)再一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。9.(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)〕(財(cái)會(huì)[2020]1號(hào))。該解釋規(guī)定,對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并,被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。該規(guī)定解決了被合并方是最終控制方從第三方收購(gòu)的會(huì)計(jì)計(jì)量問題,并具體表現(xiàn)出在(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資〕(財(cái)會(huì)[2020]14號(hào))第五條長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量中。10.(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表〕(財(cái)會(huì)[2020]10號(hào))。相比2006年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則,修訂后的準(zhǔn)則在合并范圍一章細(xì)化了對(duì)控股權(quán)斷定的講明,且增加了特殊交易會(huì)計(jì)處理一章,以規(guī)范購(gòu)買或出售少數(shù)股權(quán)但不改變控股權(quán)、屢次交易獲得控股權(quán)、屢次處置喪失或不喪失控股權(quán)這幾類特殊情況下合并報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理。11.(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)〕(財(cái)會(huì)[2021]19號(hào))。該解釋牽涉兩類合并報(bào)表編制問題:其一,投資方因其他投資方增資而導(dǎo)致被動(dòng)喪失控股權(quán)但能施行共同控制或施加重大影響的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表進(jìn)行處理。在合并報(bào)表中,根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則(2020)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。其二,母公司直接控股的全資子公司改為分公司的,母公司的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。(二)相關(guān)規(guī)范出臺(tái)的背景我們國(guó)家于2001年參加了世界貿(mào)易組織(WorldTradeOrganization,WTO),這是一個(gè)重要誘因。為了履行相關(guān)義務(wù)及促進(jìn)我們國(guó)家企業(yè)走出去,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化成為必然,這使得我們國(guó)家企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)必然要遭到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束,以便在WTO規(guī)則下完成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化[2]。為此,我們國(guó)家不僅在2006年公布了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,而且在2018年制定了(中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同道路圖〕,以使我們國(guó)家企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系等效、持續(xù)趨同。2006年財(cái)政部一次性公布了由38項(xiàng)詳細(xì)準(zhǔn)則構(gòu)成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,集中公布使其過于原則化而不夠詳細(xì),太多的解釋公告、年報(bào)通知加大了執(zhí)行難度。因而,在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)公布新合并報(bào)表準(zhǔn)則后,我們國(guó)家也公布了修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則(2104)以實(shí)現(xiàn)持續(xù)趨同。新準(zhǔn)則不但選用了主流的實(shí)體理論,提升了準(zhǔn)則的理論價(jià)值,而且在應(yīng)用指南中提供了具體案例講解,極大地提高了實(shí)務(wù)執(zhí)行效果。四、歷史啟示與將來瞻望(一)歷史啟示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果,尤其是與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[3]?？v觀我們國(guó)家合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的變遷發(fā)展歷史,能夠獲得下面兩點(diǎn)啟示:1.不能脫離詳細(xì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境而制定會(huì)計(jì)規(guī)范。會(huì)計(jì)規(guī)范作為服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制度性布置,不能脫離詳細(xì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的各個(gè)時(shí)期,是我們國(guó)家改革開放尤其是國(guó)有企業(yè)改革的不同時(shí)期,每個(gè)時(shí)期面臨著不同的突出矛盾,為此而應(yīng)急式地公布了適應(yīng)當(dāng)時(shí)環(huán)境的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范。從1992年起,我們國(guó)家就已經(jīng)做出了建立社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的決定,且在當(dāng)年12月關(guān)貿(mào)總協(xié)定(GeneralAgreementonTariffsandTrade,GATT)中國(guó)工作組12次會(huì)議中,就恢復(fù)中國(guó)締約國(guó)地位議定書進(jìn)行了本質(zhì)性會(huì)談,這些都促使我們國(guó)家建立與國(guó)際慣例趨同的會(huì)計(jì)規(guī)范。但不顧國(guó)情的趨同是有害的,例如,1997年的債務(wù)重組準(zhǔn)則中采用了與國(guó)際趨同的公允價(jià)值計(jì)量,但因有悖于國(guó)情而不得不在2001年將其改回賬面價(jià)值計(jì)量,這導(dǎo)致我們國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)出現(xiàn)了一段走回頭路的彎曲復(fù)雜經(jīng)歷。2.被動(dòng)改變僅能應(yīng)急,持續(xù)趨同才能把握主動(dòng)權(quán)。合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的萌芽期與成長(zhǎng)期正值國(guó)有企業(yè)改革探路與探索的階段,相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范均為應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)中相關(guān)問題而制定的,具有被動(dòng)改變以解燃眉之急的特征。即便在成熟期之始仍然處于應(yīng)急狀態(tài),一次性公布38項(xiàng)詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是整體例證,而之后諸多的解釋公告與通知文件(文中列舉了8項(xiàng)),便是合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的單項(xiàng)例證。從被動(dòng)改變到主動(dòng)完善的飛躍,以2018年(中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同道路圖〕的公布為時(shí)間點(diǎn)。此后,合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則(2020)得以修訂,之后鮮有發(fā)布解釋公告、文件通知?jiǎng)t是其成熟與主動(dòng)性效果的證明。(二)將來瞻望對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)范的全球化進(jìn)程,會(huì)計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)教授[4]指出:各主權(quán)國(guó)家是全球性利益分配博弈中至為重要的利益相關(guān)者,要切實(shí)保障在它們之間實(shí)現(xiàn)利益的公平、公正與平衡分配,其關(guān)鍵取決于一系列產(chǎn)權(quán)法律制度的布置,而全球性統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的布置又是華而不實(shí)具有基礎(chǔ)保障作用的部分。這一論斷指明了會(huì)計(jì)規(guī)范的重要性?；谇拔牡姆治?本文以為,今后我們國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的基本原則應(yīng)當(dāng)是基于國(guó)情、