《稅務(wù)籌劃》2006年第11期

二零零六年十一月二十八日《稅務(wù)籌劃》電子版PAGEPAGE2北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司/共37頁稅務(wù)籌劃2006年第11期（總第29期）北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司目錄1籌劃前沿HYPERLINK論稅收籌劃3HYPERLINK我國資產(chǎn)證券化過程中的稅收問題探析7稅務(wù)律師HYPERLINK房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析10HYPERLINK享受稅率優(yōu)惠的外資企業(yè)稽查方法13籌劃實(shí)務(wù)HYPERLINK商品流通活動(dòng)涉稅籌劃的若干安排18HYPERLINK企業(yè)節(jié)稅應(yīng)從規(guī)范財(cái)務(wù)管理入手25經(jīng)典案例HYPERLINK如此避稅方案是否合法？29HYPERLINK消費(fèi)稅加工方式籌劃案例31財(cái)稅實(shí)務(wù)HYPERLINK“頂賬”、“抹賬”等特殊結(jié)算方式的稅務(wù)處理34HYPERLINK視同銷售業(yè)務(wù)的所得稅處理36聲明：本電子刊物僅限于專業(yè)人士研究、學(xué)習(xí)及進(jìn)行稅務(wù)籌劃參考之用，請勿應(yīng)用于任何商業(yè)用途，請勿因任何原由發(fā)布于網(wǎng)絡(luò)等公眾媒體渠道，由此引起的版權(quán)糾紛本工作室不承擔(dān)任何責(zé)任。籌劃前沿論稅收籌劃一、降低稅收成本的最佳選擇企業(yè)降低稅收成本有偷稅、避稅和稅收籌劃三種方法。偷稅是納稅人采取欺詐手段，故意不遵守稅法的有關(guān)規(guī)定，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握其真實(shí)情況，從而達(dá)到少納稅的目的。偷稅的特征是非法性與欺詐性，偷稅的手法也很多，如隱匿收入、亂攤費(fèi)用、虛增成本、多列支出或費(fèi)用、虛報(bào)虧損、造假賬、拒絕申報(bào)、不如實(shí)申報(bào)、地下經(jīng)營等等。避稅是納稅人在不違反稅法規(guī)定的前提下，利用稅法的漏洞或意義不明確之處巧妙安排經(jīng)營活動(dòng)，以減少其納稅義務(wù)的行為。避稅的合法與非法并無一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這取決于相關(guān)國家對于避稅的態(tài)度?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)表明，有的避稅行為雖然不違反稅法規(guī)定，但卻侵害了國家的利益。例如，我國為了鼓勵(lì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)制定的"兩免三減"政策，原始考慮新企業(yè)起步時(shí)困難較多，有必要給予稅收優(yōu)惠予以扶植。但是有的企業(yè)在享受"兩免三減"后，改換招牌又變成了新辦企業(yè)，繼續(xù)享受免稅待遇，這實(shí)質(zhì)上是鉆稅法對新辦企業(yè)缺乏嚴(yán)格規(guī)定的漏洞。事實(shí)上，稅收法律制度不可能面面俱到，而且隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷復(fù)雜化，原有的法規(guī)難免落后于新的形勢，因而各國的稅法均有一定的不足之處被納稅人所利用。稅收籌劃是在順應(yīng)稅法意圖，完全不違背立法精神的前提下，在兩種或兩種以上納稅方案之間進(jìn)行優(yōu)化選擇，實(shí)現(xiàn)繳納最少的稅款，以達(dá)到稅后利潤最大化的行為。例如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第七十七條規(guī)定：外商投資企業(yè)于年度中間開業(yè)，當(dāng)年獲得利潤且實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營不足６個(gè)月的，可以選擇從下一年度起計(jì)算免征、減征企業(yè)所得稅的期限；但是當(dāng)年所獲得的利潤，應(yīng)當(dāng)以稅法規(guī)定繳納所得稅。顯然，當(dāng)年獲利是選擇納稅還是選擇作為第一個(gè)獲利年度享受免稅就是一個(gè)稅收籌劃問題。避稅與稅收籌劃雖然是合法的，但其采取的具體做法有本質(zhì)上的差別。前者只針對稅法上的某個(gè)漏洞，雖可取得稅收利益，但無助于長期的經(jīng)營與發(fā)展，因?yàn)槁┒匆坏┒律?，投資者可能陷于困境，嚴(yán)重的還要承擔(dān)稅收懲罰的風(fēng)險(xiǎn)；后者著眼于總體的決策和長期利益，謀取的利益是合法的，正當(dāng)?shù)?。正確的稅收籌劃不僅可以避免繳納不該繳納的稅金，而且有助于合理安排支出，對于改善經(jīng)營管理有好處。理想的稅收籌劃是稅后利潤的最大化，或許納稅并非最少。稅收籌劃由于符合國家的政策導(dǎo)向，是完全合法的，因而是國家給予鼓勵(lì)和支持的。通過上述分析可以看出，稅收籌劃是獲得稅收利益的最有效、最正確的途徑。稅收籌劃作為經(jīng)營管理整體的一個(gè)組成部分，在西方國家?guī)缀跫矣鲬魰?。在我國，隨著改革開放和市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，稅收籌劃已不再是國際稅收領(lǐng)域的獨(dú)立研究課題，它已與企業(yè)的改革和發(fā)展產(chǎn)生了內(nèi)在聯(lián)系，是我國稅收法律制度日益完善情況下企業(yè)的必然要求。作為現(xiàn)代化的企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分，稅收籌劃必將越來越受到納稅人和經(jīng)營管理決策者的重視。二、市場經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)與稅收籌劃以最小的投入獲得最大收益，是每個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的直接動(dòng)機(jī)和最終目的，成本的高低直接影響企業(yè)的利潤，而影響生產(chǎn)經(jīng)營成本高低的因素有多個(gè)，稅收是其中非常重要的因素。稅收的無償性決定了企業(yè)稅款的支付是資金的凈流出，沒有與之配比的收入。依法納稅是企業(yè)作為納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。但是，對于企業(yè)來說，無論納稅多么正當(dāng)合理，都是納稅人經(jīng)濟(jì)利益的一種喪失。在收入、成本、費(fèi)用等條件一定的情況下，企業(yè)的稅后利潤與納稅金額互為消長。因此，企業(yè)作為納稅人其注意力將自覺不自覺地轉(zhuǎn)移到應(yīng)納稅款上。但是，如果采取偷稅、騙稅、欠稅等違法手段來減少應(yīng)納稅款，企業(yè)則不但要承擔(dān)受稅法制裁的風(fēng)險(xiǎn)，更重要的是偷稅、騙稅、欠稅還將影響企業(yè)的聲譽(yù)，對企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生負(fù)面影響。那么，能否找到一種方法，合法地降低應(yīng)納稅款，節(jié)約稅款支出，使企業(yè)獲得盡可能多的利益呢?回答是肯定的，這種方法便是稅收籌劃。1、稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)一律服從于國家計(jì)劃的安排，企業(yè)的任何經(jīng)營籌劃行為，即無存在的必要，也無實(shí)施的可能。市場經(jīng)濟(jì)的特征之一就是競爭，企業(yè)要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行全方位、多層次的運(yùn)籌。企業(yè)具有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，具有法定的權(quán)利和義務(wù)，具備自我約束和自我激勵(lì)機(jī)制，稅收籌劃對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果影響舉足輕重，甚至關(guān)系市場經(jīng)濟(jì)大潮下企業(yè)的生死存亡。由此可見，企業(yè)稅收籌劃的產(chǎn)生必須具備兩個(gè)條件：一是企業(yè)自身利潤的獨(dú)立化，這是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的動(dòng)力機(jī)制；二是法定范圍內(nèi)企業(yè)經(jīng)營行為的自主化，這是企業(yè)稅收籌劃行為得以實(shí)現(xiàn)的保障機(jī)制。如果沒有國家與企業(yè)之間利潤分配的明晰差別，企業(yè)稅收籌劃就沒有存在的必要；如果企業(yè)行為不能自主，企業(yè)的稅收籌劃也沒有存在的可能。因此，是市場經(jīng)濟(jì)的土壤培植了企業(yè)稅收籌劃，企業(yè)開展稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物。2、稅收籌劃可行性分析稅收籌劃作為納稅人對經(jīng)濟(jì)利益的一種保護(hù)是完全必要的，但稅收籌劃的實(shí)施必須有一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和配套措施作為前提?，F(xiàn)階段，企業(yè)作為納稅人實(shí)施稅收籌劃的可行性主要表現(xiàn)在：(1)稅收已經(jīng)成為政府宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿，是政府聚財(cái)?shù)闹匾侄巍覍κ裁凑鞫?，征多少稅，征稅依?jù)是什么，無一不體現(xiàn)政府的意志。但這意志并不是隨心所欲的，是依賴于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的，通過設(shè)置稅種、確定稅率、選擇課稅對象、課稅環(huán)節(jié)等體現(xiàn)政府宏觀調(diào)控政策。在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對某一稅種的應(yīng)納稅款往往有兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅方案備選。(2)稅收政策在地區(qū)之間、行業(yè)之間的差別，為稅收籌劃提供了可能。從國際范圍看，一個(gè)國家的稅收制度無論如何健全嚴(yán)密，稅收負(fù)擔(dān)在不同納稅人、不同納稅期、不同行業(yè)和不同地區(qū)之間總是存在差別，這種差別的存在為納稅人進(jìn)行稅收籌劃、選最優(yōu)納稅方案提供了良好的機(jī)會，且其中的差別越大，可供納稅人選擇的余地也越大。例如，我國為鼓勵(lì)發(fā)展教育科學(xué)事業(yè)，對直接用于科研和教學(xué)的進(jìn)口儀器設(shè)備免征增值稅；為鼓勵(lì)吸引外商、引進(jìn)技術(shù)，對從事生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲得的年度起，享受"免二減三"的稅收優(yōu)惠；而對從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的外商投資企業(yè)，按上述規(guī)定享受減免稅待遇期滿后，經(jīng)批準(zhǔn)在以后10年的經(jīng)營期內(nèi)按應(yīng)納所得稅稅額減征15%～30%；為扶持重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目，對新辦產(chǎn)品出口企業(yè)，在按照稅法減免所得稅期滿后，凡是當(dāng)年出口產(chǎn)品產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)產(chǎn)值70%以上的，還可以按稅法規(guī)定的稅率減半繳納所得稅，而對于在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的產(chǎn)品出口企業(yè)，可按10%的所得稅率繳納所得稅。因此，當(dāng)企業(yè)選擇投資對象時(shí)，應(yīng)該考慮到這些差別，使自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主動(dòng)符合稅收優(yōu)惠政策，既減輕稅負(fù)，又符合國家的政策導(dǎo)向，達(dá)到稅收籌劃的節(jié)稅目的。從以上分析可以看出，稅收作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿，只要稅法在納稅人、行業(yè)、地區(qū)等方面存在差異，稅收籌劃就可以進(jìn)行。三、稅收籌劃人員應(yīng)具備的基本素質(zhì)1、具備執(zhí)業(yè)資格目前，稅收籌劃在我國才剛剛興起，迄今為止還沒有明確的法律規(guī)定，人們通常視其為稅務(wù)代理服務(wù)的項(xiàng)目之一。《稅收征管法》第五十七條規(guī)定："納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜。"1994年國家稅務(wù)總局下發(fā)了《稅務(wù)代理試行辦法》，在該辦法中明確稅務(wù)代理是指稅務(wù)代理人在法律規(guī)定范圍內(nèi)，受納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項(xiàng)行為的總稱。顯然稅收籌劃是指在法律規(guī)定范圍內(nèi)，受納稅人委托，代為辦理稅務(wù)事宜的行為?！蛾P(guān)于在稅收工作中發(fā)揮注冊稅務(wù)師作用的通知》(國稅發(fā)〔2000〕43號)指出："注冊稅務(wù)師是經(jīng)國家統(tǒng)一考試確認(rèn)的從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的專業(yè)技術(shù)人員。"在這個(gè)通知中明確了辦理稅務(wù)代理業(yè)務(wù)應(yīng)具有注冊稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)資格。由于辦理稅務(wù)代理業(yè)務(wù)應(yīng)具有注冊稅務(wù)師資格，而稅收籌劃是稅務(wù)代理的一項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容，因此注冊稅務(wù)師資格應(yīng)成為稅收籌劃專業(yè)執(zhí)業(yè)人員必須具備的執(zhí)業(yè)資格。2、具備執(zhí)業(yè)水平執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平是稅收籌劃成功的保證，也是執(zhí)業(yè)人員自身價(jià)值的體現(xiàn)。執(zhí)業(yè)水平包括稅收政策水平和業(yè)務(wù)水平兩個(gè)方面。一般來說，稅收籌劃的空間由以下兩方面構(gòu)成：一是利用國家的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行合理安排以達(dá)到節(jié)稅的目的；二是利用稅收法規(guī)、政策中存在的缺陷、漏洞、不足，達(dá)到一定時(shí)期減輕稅負(fù)的目的?？梢?，成功的籌劃方案要求執(zhí)業(yè)人員必須具備較高的稅收政策水平，具有對稅收政策深層加工的能力，唯此才能保證籌劃方案的合法性。良好的業(yè)務(wù)水平是稅收籌劃成功的另一基本保證。良好的業(yè)務(wù)水平需要有扎實(shí)的理論知識和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來支持。扎實(shí)的理論知識要求執(zhí)業(yè)人員除了對法律、稅收政策和會計(jì)相當(dāng)精通外，還應(yīng)通曉工商、金融、保險(xiǎn)、貿(mào)易等方面的知識；豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)要求執(zhí)業(yè)人員能在極短時(shí)間內(nèi)掌握客戶的基本情況，涉稅事項(xiàng)，如涉稅環(huán)節(jié)、籌劃意圖等，在獲取真實(shí)、可靠、完整的籌劃資料的基礎(chǔ)上，選準(zhǔn)切入點(diǎn)，制定正確的籌劃步驟，針對不同的要求為客戶設(shè)計(jì)有效的操作方案。執(zhí)業(yè)人員應(yīng)在執(zhí)業(yè)的過程中不斷提高自身的政策水平和業(yè)務(wù)水平，從而將我國稅收籌劃由淺層次引向深層次，由初級階段推向高級階段。3、具備職業(yè)道德職業(yè)道德反映出執(zhí)業(yè)人員的品德和氣質(zhì)，集中地體現(xiàn)執(zhí)業(yè)人員的形象。職業(yè)道德具體地體現(xiàn)在正確處理好自身利益與國家利益和客戶利益的關(guān)系上，以及對客戶真誠相待、勤勉盡職的服務(wù)上。合法性是稅收籌劃的前提條件。但在執(zhí)業(yè)過程中難免會遇到：有的客戶對某些涉稅事項(xiàng)、涉稅環(huán)節(jié)分不清合法與非法的界限，往往會提出一些影響籌劃合法性的要求；有的客戶希望將背離稅收立法宗旨的避稅行為通過籌劃方案合法化；還有的客戶要求將違反稅收政策、法規(guī)的行為納入籌劃方案。面對以上各種情況，執(zhí)業(yè)人員必須態(tài)度鮮明地維護(hù)稅法的權(quán)威性，決不能為了招攬業(yè)務(wù)而放棄原則，遷就客戶，更不能受某些利益驅(qū)動(dòng)，屈從于客戶的壓力。堅(jiān)持合法原則，培養(yǎng)服務(wù)第一的理念是職業(yè)道德的核心問題，將良好的職業(yè)道德貫穿于執(zhí)業(yè)之前、執(zhí)業(yè)之中和執(zhí)業(yè)之后的全過程，既能贏得客戶的信賴，又能培植后續(xù)市場，啟動(dòng)新的市場。4、具備溝通能力一個(gè)優(yōu)秀的稅收籌劃專業(yè)人員，不僅能設(shè)計(jì)成功的方案，而且應(yīng)該是一個(gè)最有效的溝通者。溝通能力具體表現(xiàn)在與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和與客戶的溝通兩個(gè)方面。稅收籌劃提供的納稅方案只有在獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的前提下，才可能實(shí)現(xiàn)籌劃目的。執(zhí)業(yè)人員如何將一個(gè)成功的籌劃方案通過自己的溝通技巧獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，是一個(gè)十分重要的問題，這就要求執(zhí)業(yè)人員具有良好的口才，才能面對稅務(wù)機(jī)關(guān)針對籌劃方案提出的各種問題，以極其簡潔的語言說明籌劃思?、步驟和操作方法，作出有理有據(jù)的解釋，從而得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。稅收籌劃提供的納稅方案也只有得到客戶的接受，才能在實(shí)施中體現(xiàn)出價(jià)值。客戶是否接受籌劃方案關(guān)系到籌劃方案的最終成敗，但是客戶往往從納稅人的角度來評審籌劃方案，不可避免地會出現(xiàn)與執(zhí)業(yè)人員不同的意見分歧。這時(shí)執(zhí)業(yè)人員應(yīng)該掌握一定的溝通技巧，既要虛心聽取客戶意見、維護(hù)客戶的合法利益，又要堅(jiān)持合法、合理的原則，并通過出類拔萃的口才達(dá)到與客戶"無縫對接"的目的。5、具備營銷能力稅收籌劃屬于"朝陽事業(yè)"，但是目前稅收籌劃對于許多納稅主體來說還比較陌生。因此，執(zhí)業(yè)人員如何把適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需要的稅收籌劃推向市場，是一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的課題。在整個(gè)市場處于開發(fā)階段時(shí)，應(yīng)該進(jìn)行稅收籌劃的概念營銷，通過各種媒體渠道，依托網(wǎng)絡(luò)形成多層次、全方位的立體宣傳，使稅收籌劃廣為人知。與此同時(shí)，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)帶上資料登門拜訪納稅人，進(jìn)行面對面的宣傳，解答客戶提出的各種問題，讓客戶了解和接受稅收籌劃。在概念營銷轉(zhuǎn)向市場營銷時(shí)，要善于通過重要的業(yè)務(wù)介紹人打開市場。主持召開一些專門會議宣傳稅收籌劃，主動(dòng)參加各種職業(yè)協(xié)會召開的會議，開辟一些特殊的業(yè)務(wù)渠道。稅收籌劃執(zhí)業(yè)人員應(yīng)該通過自己不斷的營銷，來提高市場的占有率和覆蓋面。一個(gè)具有營銷能力的執(zhí)業(yè)人員往往善于借助各種方法，抓住各種機(jī)遇，通過不同渠道挖掘潛在市場，從而獲得無限的商機(jī)。作者：李恒光青島大學(xué)國際商學(xué)院教授我國資產(chǎn)證券化過程中的稅收問題探析資產(chǎn)證券化是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其特殊的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)需要各方面的制度支持，其中稅收問題是一個(gè)尤為突出的方面。稅收待遇直接決定著資產(chǎn)證券化的融資成本和可行性。過重的稅收負(fù)擔(dān)會使資產(chǎn)證券化失去相對其他融資方式的成本優(yōu)勢。過多的征稅環(huán)節(jié)給資產(chǎn)證券化交易者帶來更大的風(fēng)險(xiǎn)。資產(chǎn)證券化的當(dāng)事人主要有原始權(quán)益人、特設(shè)載體（ＳＰＶ）、投資者，當(dāng)事人的稅收待遇直接決定著資產(chǎn)證券化的成本及其在我國的運(yùn)用。從稅種來說，資產(chǎn)證券化主要涉及所得稅、營業(yè)稅、印花稅和預(yù)提稅。下面分別分析我國目前稅收體制下各資產(chǎn)證券化當(dāng)事人的稅收待遇。

一、原始權(quán)益人的稅收待遇

資產(chǎn)證券化的結(jié)構(gòu)安排特色之一是原始權(quán)益人將可證券化資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至特設(shè)載體ＳＰＶ，實(shí)現(xiàn)原始權(quán)益人和ＳＰＶ之間的破產(chǎn)隔離，提高資產(chǎn)支持證券（ＡＢＳ）的信用級別。當(dāng)原始權(quán)益人向ＳＰＶ轉(zhuǎn)移資產(chǎn)時(shí)，可以采取兩種處理方法：

１、作表外融資處理。在這種情況下，證券化資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移出原始權(quán)益人的資產(chǎn)負(fù)債表，當(dāng)原始權(quán)益人破產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)出的證券化資產(chǎn)不作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處理，從而能夠?qū)崿F(xiàn)原始權(quán)益人和ＳＰＶ之間的破產(chǎn)隔離。原始權(quán)益人不但提前回收現(xiàn)金，且降低了資產(chǎn)負(fù)債率。但原始權(quán)益人出售資產(chǎn)的任何收益都將記入損益表而征收所得稅（損失可不征所得稅），同時(shí)銷售資產(chǎn)還會產(chǎn)生印花稅和營業(yè)稅。目前我國資產(chǎn)證券化可操作的收益空間很小。以住房抵押貸款證券化為例，住房抵押貸款利率是按同期固定資產(chǎn)貸款利率下浮一個(gè)檔次執(zhí)行，五年期以下為５。３１％，五年期以上為５。５８％。而國債利率由于歷史原因已與固定資產(chǎn)利率接近，在這種情況下，如果對原始權(quán)益人按普通的稅法規(guī)定征收流轉(zhuǎn)稅，我國許多ＡＢＳ項(xiàng)目將無法進(jìn)行，因?yàn)樽C券化的融資成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他融資方式，資產(chǎn)證券化將失去經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

２、作抵押貸款處理。原始權(quán)益人將證券化資產(chǎn)作為抵押物提前回收現(xiàn)金，同時(shí)保留該資產(chǎn)的所有權(quán)。由于沒有發(fā)生銷售，原始權(quán)益人不必繳納流轉(zhuǎn)稅。盡管有這些優(yōu)勢，但這種處理方式并不被提倡，因?yàn)樗荒苓_(dá)到分散風(fēng)險(xiǎn)的根本目的。而分散風(fēng)險(xiǎn)正是實(shí)施資產(chǎn)證券化的初衷。如果這些資產(chǎn)還保留在原始權(quán)益人內(nèi)部，不僅沒有減少原始權(quán)益人的風(fēng)險(xiǎn)，反而會增加不穩(wěn)定的因素。

因此，筆者認(rèn)為，對于原始權(quán)益人向ＳＰＶ轉(zhuǎn)移資產(chǎn)作出售處理更能體現(xiàn)資產(chǎn)證券化的優(yōu)勢，同時(shí)資產(chǎn)證券化帶來的損益只是原始權(quán)益人原已存在的潛在損益的顯現(xiàn)，對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移征收所得稅是合理的，而營業(yè)稅和印花稅則應(yīng)予以免除。因?yàn)橘Y產(chǎn)證券化往往涉及上億甚至更大的交易額，我國現(xiàn)行的營業(yè)稅為５％，如按此比例繳納，資產(chǎn)證券化的參與者將不堪重負(fù)，而印花稅稅率雖僅為萬分之幾，在如此大的交易量下稅負(fù)還是相當(dāng)重的。二、ＳＰＶ的稅收待遇ＳＰＶ是為了資產(chǎn)證券化融資設(shè)立的法律意義上的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。ＳＰＶ不需要場地和員工，是典型的空殼公司，如果對其征稅，將極大地增加融資成本。因此ＳＰＶ的稅賦必須較低，對ＳＰＶ的資本利得和利潤免征所得稅，對資產(chǎn)交易免征印花稅。我國目前尚不允許設(shè)立免稅的空殼公司。在我國試點(diǎn)資產(chǎn)證券化的初期，對ＳＰＶ的處理可采取的方法有兩個(gè)：一是不在國內(nèi)設(shè)立ＳＰＶ，選擇稅收優(yōu)惠的百慕大、開曼群島以及美國的某些州作為ＳＰＶ的注冊地；二是國家對ＳＰＶ采取特殊的稅收政策。例如財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅［２００１］１０號文件已經(jīng)具體規(guī)定了四大國有資產(chǎn)管理公司在收購國有不良貸款和承接、處置因收購國有銀行不良貸款形成資產(chǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)中的稅收優(yōu)惠政策，其中就包括運(yùn)用證券化方法對貸款及其抵押品進(jìn)行處置，這為資產(chǎn)證券化在我國的推廣創(chuàng)造了稅收上的便利。

三、投資者的稅收待遇

１、利息預(yù)提稅。對于投資者，資產(chǎn)證券化所使用的工具通常是帶息的票據(jù)，持有過程中，投資者的利息需要支付ＳＰＶ所處國家的利息預(yù)提稅。該稅是世界大多數(shù)國家對非居民在其稅法管轄區(qū)獲得的利息收入征收的一種稅，一般為利息收入的１０％

～３０％。我國沒有單設(shè)預(yù)提稅，而是在所得稅中征收。《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而所得來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得；或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納２０％的所得稅。這部分稅收最終將轉(zhuǎn)移到借款人身上，增加資產(chǎn)支持證券的綜合成本，降低了資產(chǎn)證券化的吸引力。

２、資本利得稅或所得稅。按照企業(yè)所得稅法津制度，納稅人有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)（包括有價(jià)證券）取得的收入，扣除必要支出后的余額，征收３３％的所得稅。因此在我國目前的稅收政策下，投資者變現(xiàn)ＡＢＳ需繳納所得稅。由于資產(chǎn)證券化本身的收益很小而交易量巨大，根據(jù)這種特性，對投資者轉(zhuǎn)讓ＡＢＳ的買賣差價(jià)征收所得稅實(shí)行一定的優(yōu)惠政策是必要的。

綜上所述，資產(chǎn)證券化是新的金融業(yè)務(wù)，不同于公司債券和股票，《證券法》并未將其納入管理，為此需要立法先行。稅收方面即使最簡單的資產(chǎn)證券化交易也會有許多潛在的稅收問題，減免稅費(fèi)是境外資產(chǎn)證券化中降低成本的常用方式。但國內(nèi)尚無相應(yīng)減免制度。在我國目前的稅收體制下，資產(chǎn)證券化可能導(dǎo)致龐大的稅收負(fù)擔(dān)。為了在我國推行住房抵押貸款證券化及其他資產(chǎn)的證券化，必須根據(jù)我國稅收法規(guī)和政策，結(jié)合資產(chǎn)證券化本身的特征，制定適合資產(chǎn)證券化各當(dāng)事主體特征的稅收制度，明確界定原始權(quán)益人、ＳＰＶ、投資者的所得稅、營業(yè)稅、印花稅及利息預(yù)提稅的征收范圍和優(yōu)惠政策，以推動(dòng)資產(chǎn)證券化在我國的健康發(fā)展。作者：李淑芳王萌楊群芬稅務(wù)律師房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析一、納稅人存在的問題

目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)基本不同程度地存在偷逃稅行為，而且手段呈多樣性、復(fù)雜性和普遍性，歸納起來主要有以下五類：

一是應(yīng)稅收入賬外循環(huán)或長期掛往來，隱匿、轉(zhuǎn)移或少列、不列收入，逃避或滯后履行納稅義務(wù)。例如某市房屋開發(fā)公司以市工商局建集資樓名義立項(xiàng)，建筑面積1.7萬平方米，工程交付使用后，進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在“其他收入”和“暫存款”科目中分別記有600萬元和90萬元二筆款項(xiàng)，經(jīng)查詢確認(rèn)一筆為房屋租賃收入，一筆為預(yù)收房款，均未申報(bào)納稅，造成少繳營業(yè)稅34.5萬元，城建稅2.42萬元，教育費(fèi)附加1.03萬元，房產(chǎn)稅10.8萬元。經(jīng)對工商局基建帳目進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)工商局用閑置舊房產(chǎn)頂購新房款，開發(fā)公司未進(jìn)行帳務(wù)處理，房產(chǎn)已辦理過戶手續(xù)，金額300萬元，少繳營業(yè)稅15萬，城建稅1.05萬元，教育費(fèi)附加0.45萬元，房產(chǎn)稅2.6萬元，對其進(jìn)行追繳。

二是虛列工程開發(fā)建造成本和期間費(fèi)用，減少計(jì)稅利潤，偷逃企業(yè)所得稅。目前多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都實(shí)行“棟號長”負(fù)責(zé)制，財(cái)務(wù)核算在公司統(tǒng)一進(jìn)行，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人實(shí)行報(bào)賬制，由于建筑材料市場發(fā)票管理漏洞大，可以隨意取得各種發(fā)票，有的直接以白條列動(dòng)遷補(bǔ)償費(fèi)、人工費(fèi)或虛開票據(jù)，造成成本項(xiàng)目不配比、不相關(guān)，缺乏認(rèn)定依據(jù)和效力，工程成本核算嚴(yán)重失實(shí)，分解或減少應(yīng)稅收入額。對某市房地產(chǎn)開發(fā)公司進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司把招標(biāo)的工程分別交給各工程隊(duì)，實(shí)行“隊(duì)長負(fù)責(zé)制”，只要保證公司財(cái)務(wù)能夠?qū)崿F(xiàn)15%工程利潤就可以。一切支出由工程隊(duì)自己負(fù)責(zé)，工程完工后，把所發(fā)生的工程成本、費(fèi)用票據(jù)報(bào)公司統(tǒng)一進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。工程隊(duì)為把多實(shí)現(xiàn)的工程利潤留下來，就虛開各種材料成本，虛列人工費(fèi)等。在檢查時(shí)，檢查人員發(fā)現(xiàn)一張鋼材發(fā)票，金額巨大，高達(dá)2100多萬元，情況可疑，經(jīng)與開出發(fā)票的建材商店核實(shí)，是大頭小尾發(fā)票，在審查人工費(fèi)時(shí)發(fā)現(xiàn)，臨時(shí)工工資自制工資表，一次支出50萬元，從人員姓名上看，都是隨意編造的假名，每人月工資額不超過800元，由一人簽字領(lǐng)取。經(jīng)進(jìn)一步檢查，核實(shí)全部為虛列的人工費(fèi)，僅此兩項(xiàng)偷逃企業(yè)所得稅49.5萬元。

三是銷售不動(dòng)產(chǎn)不使用統(tǒng)一發(fā)票，隨意調(diào)整售房價(jià)款，偷逃稅款。例如某房地產(chǎn)開發(fā)公司利用白條收據(jù)核算房產(chǎn)銷售，不按實(shí)際銷售價(jià)格全額入賬，把部分收入隱匿起來；有的價(jià)格明顯偏低，存在人情價(jià)和關(guān)系價(jià)問題，偷逃稅款。又例如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在開盤時(shí)將實(shí)收房款記入預(yù)收賬款，開據(jù)三聯(lián)單白條據(jù)，未收的部分掛在其他應(yīng)收款，過一段時(shí)間后將其他應(yīng)收款用紅字沖銷。檢查發(fā)現(xiàn)購房者已將購房款全部付清，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有將這部分收入進(jìn)帳，直接轉(zhuǎn)工程支出，金額達(dá)200余萬元；將按揭貸款首付款記入預(yù)收賬款，其余款項(xiàng)從按揭貸款銀行直接預(yù)付給施工單位，金額達(dá)300萬元，兩項(xiàng)偷漏營業(yè)稅25萬元。

四是以房產(chǎn)抵頂工程款、材料價(jià)款和債務(wù)或?qū)⒎课蒉D(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，對外投資、贈(zèng)與、分配給股東以及換取企事業(yè)單位、個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)，未視同銷售確認(rèn)收入，不申報(bào)繳納稅款。例如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年初其他應(yīng)付款賬面為200多萬，摘要注明欠建筑公司材料款，其他應(yīng)收款帳面額200萬，摘要為建筑公司往來款，年末，該企業(yè)將其他應(yīng)付款與其他應(yīng)收款進(jìn)行對轉(zhuǎn)，進(jìn)一步檢查為用開發(fā)的房產(chǎn)頂工程材料款，未確認(rèn)收入。在檢查長期股權(quán)投資時(shí)，發(fā)現(xiàn)長期股權(quán)投資對應(yīng)科目為開發(fā)產(chǎn)品，經(jīng)審核為開發(fā)的房產(chǎn)對外投資入股，金額300多萬，沒有視同銷售進(jìn)行企業(yè)所得稅調(diào)整，偷逃稅款30余萬元。

五是故意混淆征免稅項(xiàng)目。隨意擴(kuò)大化享受照顧性政策。例如某市糧庫利用世行貸款工程項(xiàng)目，其中有不應(yīng)享受免稅照顧工程，施工企業(yè)全部按免稅項(xiàng)目申報(bào)，少繳營業(yè)稅5.6萬元；某區(qū)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以消防支隊(duì)名義開發(fā)住宅樓，以軍隊(duì)工程申報(bào)免稅12.8萬元。

二、稅收征管中存在的問題

一是房地產(chǎn)開發(fā)中的職工集資建房、回遷置換行為征免政策界定不明確，執(zhí)行不統(tǒng)一，個(gè)別征收單位對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)稅行為理解、認(rèn)定有誤，從寬掌握，給不繳或少繳稅款以可乘之機(jī)，造成稅款大量流失。二是個(gè)別房地產(chǎn)開發(fā)和建筑安裝企業(yè)轉(zhuǎn)讓資質(zhì)或掛靠政府職能部門立項(xiàng)開發(fā)，個(gè)別職能部門直接收取售房價(jià)款，遇稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法時(shí)出面承攬一切，以部門之間關(guān)系取代納稅義務(wù)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以認(rèn)定納稅主體，難以實(shí)施征繳，造成漏征漏管。三是個(gè)別地方政府隨意以各種名義出臺稅收減免優(yōu)惠政策。四是有關(guān)執(zhí)法部門越權(quán)違法爭搶稅收，擾亂了正常稅收秩序，誘發(fā)了一系列負(fù)效應(yīng)。公安、檢察、審計(jì)機(jī)關(guān)介入稅案直接收繳稅款現(xiàn)象嚴(yán)重。五是稅收征管單位在對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收管理上信息和手段落后，責(zé)任不明確，措施乏力。尤其在工程立項(xiàng)、建筑面積、造價(jià)、售價(jià)、預(yù)計(jì)稅額、合同、工期、資質(zhì)以及財(cái)務(wù)狀況等情況掌握不全、不準(zhǔn)、不及時(shí)，錯(cuò)失管控最佳時(shí)機(jī)，陷于被動(dòng)狀態(tài)。

三、稽查方法

一是在財(cái)務(wù)檢查上注重運(yùn)用順查法、詳查法和核對法。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)核算業(yè)務(wù)量雖大，但也必需對一定時(shí)期內(nèi)的所有會計(jì)憑證、帳簿和會計(jì)報(bào)表及納稅資料進(jìn)行全面、系統(tǒng)、詳細(xì)檢查是十分必要的。為了充分掌握準(zhǔn)確的會計(jì)信息和涉稅情況，采取按照會計(jì)核算順序，從檢查會計(jì)憑證入手，以憑證核對帳簿，以帳簿核對會計(jì)報(bào)表，通過有關(guān)帳戶核算的對應(yīng)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性，對各種會計(jì)資料和涉稅資料進(jìn)行對照和分析，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)問題，以確保查準(zhǔn)查清納稅人在財(cái)務(wù)核算上存在的具體涉稅違法問題。在對某電業(yè)局農(nóng)網(wǎng)改造工程進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)主營業(yè)務(wù)方面的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目在四季度列支農(nóng)網(wǎng)改造工程長期借款利息200多萬元，經(jīng)審查原始憑證，此筆業(yè)務(wù)是由原農(nóng)網(wǎng)改造“基建工程支出”科目調(diào)整過來的，理由是部分工程已竣工列轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，有監(jiān)理報(bào)告和驗(yàn)收報(bào)告。并補(bǔ)提折舊180多萬元。由此造成該企業(yè)當(dāng)年主營業(yè)務(wù)虧損210多萬元。經(jīng)對“基建工程支出”明細(xì)帳進(jìn)行仔細(xì)檢查，發(fā)現(xiàn)多數(shù)工程并未竣工，而且"基建工程支出”科目仍有借方發(fā)生額。經(jīng)過對逐項(xiàng)工程進(jìn)行核對確認(rèn)，剔除列支的未完工程利息和折舊350多萬元，調(diào)增計(jì)稅所得額。

二是在對企業(yè)帳外延伸檢查上注重使用實(shí)地勘察、專項(xiàng)盤存和查詢方法。就帳查帳往往不易發(fā)現(xiàn)主要問題，房屋銷售收入、預(yù)收款、工程結(jié)算收入等內(nèi)容要想查深查透，必須采取實(shí)地勘察、專項(xiàng)盤存和廣泛查詢等方法，這樣才能更準(zhǔn)確地掌握納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，查清納稅人有無隱匿、轉(zhuǎn)移收入，自設(shè)帳外“小金庫”，虛開票據(jù)、虛列支出，從而不交或少交稅款等問題。我們在檢查實(shí)踐中，針對不同企業(yè)的實(shí)際情況，嚴(yán)格盤點(diǎn)房產(chǎn)銷存數(shù)量、價(jià)格、成本、費(fèi)用，認(rèn)真核對“工程施工”科目實(shí)際發(fā)生的工程成本，核查各種貨幣資金的來龍去脈，通過到現(xiàn)場對房產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)物資和貨幣資金等進(jìn)行勘察、盤點(diǎn)，并與會計(jì)記錄進(jìn)行核對比較，從中發(fā)現(xiàn)帳內(nèi)難以發(fā)現(xiàn)的問題。在對某市房開公司檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司“綠色花園”工程總投資近億元，從工程施工結(jié)轉(zhuǎn)成本看，已達(dá)9000多萬元，表明基本竣工，只剩小區(qū)道路、庭院綠化和物業(yè)設(shè)施等后期收尾工程。該小區(qū)位置好，處于黃金地段，整體規(guī)劃科學(xué)現(xiàn)代，應(yīng)屬旺銷房，但商服和住宅銷售收入?yún)s體現(xiàn)很少，僅5400多萬元。從公司帳面上未發(fā)現(xiàn)任何疑點(diǎn)，經(jīng)實(shí)地勘察、盤點(diǎn)未銷售房產(chǎn)及向社會群眾等多方調(diào)查了解，發(fā)現(xiàn)多數(shù)房產(chǎn)已經(jīng)售出，公司有意隱匿銷售收入，帳外設(shè)“小金庫”，饋贈(zèng)房產(chǎn)，銷售“福利房”，以房抵頂材料款等，少報(bào)收入1000余萬元，未申報(bào)納稅，對其追繳稅款，加收滯納金并處罰款共計(jì)70多萬元。

三是在對既定檢查對象力爭查深查透的同時(shí)，注意發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)單位或其他方面的涉稅問題。當(dāng)前，房地產(chǎn)開發(fā)市場還不夠規(guī)范，有無資質(zhì)都進(jìn)行開發(fā)，自行開發(fā)或掛靠開發(fā)現(xiàn)象十分普遍。在對某聯(lián)營建筑公司進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司承建該市消防支隊(duì)辦公樓及職工住宅樓全部工程。從施工合同上看，工程立項(xiàng)單位甲方為市消防支隊(duì)，公司只是作為乙方承擔(dān)施工任務(wù)。從帳務(wù)核算上看，公司按正常施工業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，并足額申報(bào)交納了建筑安裝營業(yè)稅。在對相關(guān)會計(jì)科目進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該工程所用資金均由該公司提供，甲方未付任何工程款。經(jīng)查詢甲方，到市計(jì)委、土地局進(jìn)一步調(diào)查了解，獲知該工程屬以土地置換形式合作建房。具體情況是，原市消防支隊(duì)辦公樓需要改擴(kuò)建，該公司看好了位于市區(qū)“黃金”地段且商業(yè)價(jià)值極大的開發(fā)契機(jī)。便與甲方達(dá)成了土地置換協(xié)議。約定乙方在市郊購買一處閑置的木材加工廠，按甲方要求無償重建一個(gè)消防支隊(duì)辦公樓，甲方將原消防支隊(duì)辦公場所交給乙方進(jìn)行開發(fā)。經(jīng)檢查核實(shí)確認(rèn)，對該公司、市消防支隊(duì)和木材加工廠分別追繳稅款、滯納金和罰款共計(jì)80多萬元。

四是在檢查中注意發(fā)現(xiàn)異常情況，認(rèn)真進(jìn)行綜合分析，找準(zhǔn)稽查切入點(diǎn)，理清查透。稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過帳、證、表等資料的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，對納稅人是否正確履行納稅義務(wù)做出定性和定量的判斷過程。在這個(gè)過程中，稽查人員如何能夠通過平常的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)稅收違法行為的蛛絲馬跡，這是對每個(gè)稽查人員專業(yè)技能和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的挑戰(zhàn)和考驗(yàn)。我們在過去的稽查實(shí)踐中感到，在每次檢查中，都必須注意從異常的數(shù)字、異常的業(yè)務(wù)往來，異常的帳務(wù)處理等方面去發(fā)現(xiàn)異常問題，然后針對異常問題進(jìn)行具體分析，找準(zhǔn)稽查切入點(diǎn)，對癥下藥，這樣才能收到意想不到的效果。在對某開發(fā)有限公司進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司的“開發(fā)成本”科目年未為貸方余額，對此異常情況進(jìn)行深入檢查，發(fā)現(xiàn)該公司為獲得銀行抵押貸款，對未完工程提前估價(jià)轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)5000萬元，同時(shí)提取了固定資產(chǎn)折舊，經(jīng)核實(shí)調(diào)整兩年虛列固定資產(chǎn)折舊470多萬元并入計(jì)稅所得額。享受稅率優(yōu)惠的外資企業(yè)稽查方法為了吸引外資，我國現(xiàn)行的稅法中規(guī)定了眾多對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠。但實(shí)際工作中，難免存在濫用稅收優(yōu)惠、誤用稅收優(yōu)惠的情況。所謂對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的稽查，就是明確現(xiàn)行稅法的稅收優(yōu)惠政策，檢查企業(yè)是否具備享受稅收優(yōu)惠的條件，以切實(shí)保證外商投資企業(yè)和外國企業(yè)足額納稅，從而保證財(cái)政收入足額、及時(shí)收繳入庫。

一、企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠

外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠主要表現(xiàn)為：降低稅率征收企業(yè)所得稅，限定行業(yè)、項(xiàng)目定期減稅、免稅，再投資退稅，以及地方所得稅的減免。具體地可分為以下幾點(diǎn)。

（一）從事機(jī)械制造、電子工業(yè)，能源工業(yè)（不包括石油、天然氣開采），冶金（不包括稀有金屬、貴重金屬開采）、化學(xué)、建材工業(yè)，輕工、紡織，包裝工業(yè)，醫(yī)療器械、制藥工業(yè)、農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)、水利業(yè)，建筑業(yè)，交通運(yùn)輸業(yè)（不包括客運(yùn)），直接為生產(chǎn)服務(wù)的料技開發(fā)、地質(zhì)普查、產(chǎn)業(yè)信息咨詢和生產(chǎn)設(shè)備、精密儀器維修服務(wù)業(yè)，以及國家確定的其他行業(yè)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)（如從事建筑、安裝、裝配工程設(shè)計(jì)和為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)，飼養(yǎng)、養(yǎng)殖、種植業(yè)，生產(chǎn)技術(shù)的研究和開發(fā)，用自有運(yùn)輸工具和儲藏設(shè)施直接為客戶提供運(yùn)輸、倉儲服務(wù)的企業(yè)等）經(jīng)營期在10年以上，可以從開始獲利的年度起，第1至2年免征企業(yè)所得稅，第3至5年減半征稅。企業(yè)實(shí)際經(jīng)營期不滿10年的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已經(jīng)免征、減征的所得稅稅款。

從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的邊遠(yuǎn)地區(qū)的外商投資企業(yè)在上述免稅、減稅期滿之后，經(jīng)過企業(yè)申請，國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，在以下的10年之內(nèi)，還可以按照其應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額減征15％至30％。

（二）外國投資者將從外商投資企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，經(jīng)過投資者申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以退還其再投資部分已經(jīng)繳納的所得稅的40％；再投資不滿5年撤出的，應(yīng)當(dāng)繳回已經(jīng)退還的稅款。

外國投資者在中國境內(nèi)直接再投資舉辦、擴(kuò)建產(chǎn)品出口企業(yè)或者先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，可以全部退還再投資部分所繳納的所得稅稅款。上述企業(yè)自開始生產(chǎn)、經(jīng)營起3年之內(nèi)沒有達(dá)到產(chǎn)品出口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，或者沒有被繼續(xù)確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)繳回已經(jīng)退還稅款的60％。

（三）外商投資舉辦的產(chǎn)品出口企業(yè)享受法定免征、減征所得稅期滿之后，當(dāng)年出口產(chǎn)品產(chǎn)值達(dá)到企業(yè)當(dāng)年產(chǎn)品產(chǎn)值70％以上的，當(dāng)年可以減按15％或者10％的稅率征收企業(yè)所得稅（10％的稅率適用于設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的企業(yè)和其他已經(jīng)按15％的稅率征收所得稅的企業(yè)）。

（四）外商投資舉辦的先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，在享受法定免征、減征所得稅期滿之后仍為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，可以在以后的3年之內(nèi)減半征收企業(yè)所得稅，即適用稅率15％；對原已按15％稅率征收所得稅的企業(yè)，則減按10％的稅率征稅。

（五）對國際金融組織（如國際貨幣基金組織、世界銀行等）因貸款給中國政府和中國國家銀行而獲取的利息所得，免征所得稅。同樣，外國銀行按照優(yōu)惠利率給中國國家銀行貸款的利息所得，也可以免稅。

（六）外國企業(yè)為中國科學(xué)研究、開發(fā)能源、發(fā)展交通事業(yè)、農(nóng)林牧業(yè)生產(chǎn)以及開發(fā)重要技術(shù)提供專有技術(shù)取得的特許權(quán)使用費(fèi)，經(jīng)過國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，可以減按10％的稅率征收所得稅。其中，技術(shù)先進(jìn)或者條件優(yōu)惠的，可以免稅。

（七）外國企業(yè)從經(jīng)濟(jì)特區(qū)(指深圳、珠海、汕頭、廈門和海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)，下同)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)(指經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)在沿海港口城市設(shè)立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)，下同)、沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)(指經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)為沿海經(jīng)濟(jì)開放的市、縣、區(qū)，下同)和國家規(guī)定的其他對外開放地區(qū)獲得的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，除了依法免征所得稅的以外，都可以減按10％的稅率征收所得稅。其中，提供的資金、設(shè)備條件優(yōu)惠，或者轉(zhuǎn)讓的技術(shù)先進(jìn)，需要給予更多減稅、免稅優(yōu)惠的，由所在省、市人民政府決定。

（八）從事港口、碼頭建設(shè)的中外合資經(jīng)營企業(yè)，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。其中，經(jīng)營期在15年以上的，經(jīng)過企業(yè)申請，企業(yè)所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）國家稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以從開始獲利的年度起，第1至5年免征企業(yè)所得稅，第6至10年減半征稅。

（九）設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)，設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。對設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老區(qū)，國務(wù)院批準(zhǔn)的開放城市的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)和設(shè)在國家旅游度假區(qū)的外商投資企業(yè)，則可以減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅。

（十）設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)，從事技術(shù)密集、知識密集型項(xiàng)目，外商投資在3000萬美元以上、回收時(shí)間長的項(xiàng)目，能源、交通、港口建設(shè)項(xiàng)目的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。

（十一）在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)設(shè)立的外資銀行、中外合資銀行等金融機(jī)構(gòu)，外國投資者投入的資本或者分行由總行撥入的營運(yùn)資金超過1000萬美元，經(jīng)營期在10年以上的，可以減按15％稅率征收企業(yè)所得稅。同時(shí)，由企業(yè)申請，經(jīng)過當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以從開始獲利的年度起，第1年免征企業(yè)所得稅，第2至3年減半征稅。

（十二）在國務(wù)院確定的國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)設(shè)立的被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的外商投資企業(yè)，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。其中，經(jīng)營期在10年以上的中外合資經(jīng)營企業(yè)，經(jīng)過企業(yè)申請，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以從開始獲利的年度起，2年免征所得稅。

（十三）在國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的保稅區(qū)內(nèi)從事加工出口業(yè)務(wù)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。

（十四）在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立的從事服務(wù)性行業(yè)的外商投資企業(yè)，外商投資超過500萬美元，經(jīng)營期在10年以上的，經(jīng)過企業(yè)申請，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以從開始獲利的年度起，第1年免征收企業(yè)所得稅，第2至3年減半征稅。

（十五）對鼓勵(lì)外商投資的行業(yè)、項(xiàng)目，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)實(shí)際情況決定免征或減征地方所得稅。目前，地方所得稅的減免多限于外商投資企業(yè)，且又以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為主。地方所得稅的減免期限一般與企業(yè)所得稅是同步的。二、企業(yè)享受稅率優(yōu)惠的稽查

在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠中，稅率優(yōu)惠占有舉足輕重的地位。在以上的說明中，已詳細(xì)列舉了企業(yè)可能享有的稅率優(yōu)惠，從中可以看出，企業(yè)要想享有如上的稅率優(yōu)惠，必須符合相應(yīng)的界定條件，有些還須報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、所在地人民政府或國家稅務(wù)總局的批準(zhǔn)。因此，對企業(yè)享受稅率優(yōu)惠的稽查重在查明企業(yè)是否有條件按優(yōu)惠稅率納稅，是否已按規(guī)定報(bào)經(jīng)相關(guān)機(jī)關(guān)審批，當(dāng)然，稽查的過程中必然要涉及到對企業(yè)的章程、合作協(xié)議、合同，以及相關(guān)的會議文件，批審材料、批準(zhǔn)文件等的檢查。在檢查的過程中，一方面要注意鑒別企業(yè)所提供的相關(guān)材料是屬真實(shí)，另一方面還要判斷企業(yè)是否有條件享有稅率優(yōu)惠，審批的結(jié)果是否合理。在實(shí)地稽查中，要正確判斷企業(yè)是否具備享受優(yōu)惠的條件還需澄清以下幾個(gè)問題：

（一）“產(chǎn)品出口企業(yè)”的界定及稽查

此處的產(chǎn)品出口企業(yè)是指企業(yè)同時(shí)具備以下三個(gè)條件的外商投資企業(yè)：

1．必須是生產(chǎn)出口產(chǎn)品的企業(yè)；

2．產(chǎn)品主要用于出口（包括企業(yè)自行出口、委托外貿(mào)公司代理出口），年出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年全部產(chǎn)品產(chǎn)值總額的50％以上；

3．當(dāng)年實(shí)現(xiàn)營業(yè)外匯收支平衡或者略有節(jié)余，即年度外匯總收入額減除生產(chǎn)經(jīng)營外匯支出額和外國投資者匯出分得利潤所需外匯額以后，外匯有結(jié)余。具體計(jì)算公式為：

年末外匯收支余額=上年結(jié)轉(zhuǎn)余額+本年實(shí)現(xiàn)營業(yè)外匯收入-本年?duì)I業(yè)外匯支出。

對產(chǎn)品出口企業(yè)，其當(dāng)年所出口產(chǎn)值即使已達(dá)到企業(yè)全部產(chǎn)品的總產(chǎn)值總額的70％以上，但經(jīng)考核不符合上述三項(xiàng)條件的，不能適用上述（見本節(jié)第一（三）條）稅率減半的規(guī)定，若已減半納稅的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳少繳的部分稅款。且減半后若稅率不足10％的仍按10％征收。

假設(shè)企業(yè)已納的稅款額為TO，且為誤用稅率減半的產(chǎn)品出口外商投資企業(yè)，若該企業(yè)原適用稅率為30％，則其應(yīng)補(bǔ)繳稅款：

T1=TO（T1代表應(yīng)補(bǔ)繳稅款）

即應(yīng)作如下會計(jì)處理：

借：所得稅

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

若稅收檢查發(fā)生在該事項(xiàng)以后的會計(jì)年度，則應(yīng)同時(shí)抵減當(dāng)年的“利潤分配——未分配利潤”賬戶，即作如下會計(jì)處理：

借：利潤分配——未分配利潤

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

若該企業(yè)原適用稅率為15％，則減半后不足10％仍應(yīng)按10％的稅率計(jì)征所得稅，其應(yīng)補(bǔ)繳稅款為：

T1=應(yīng)稅所得額×10％

會計(jì)處理同上。

（二）“先進(jìn)技術(shù)企業(yè)”的界定及稽查

該法中所述的“先進(jìn)技術(shù)企業(yè)”，是指企業(yè)采用的技術(shù)、工藝和主要設(shè)備屬于國家鼓勵(lì)投資項(xiàng)目，具有先進(jìn)性和適用性；其產(chǎn)品是國內(nèi)短缺的，或其產(chǎn)品是新開發(fā)的，或?qū)鴥?nèi)同類產(chǎn)品能更新?lián)Q代的，能增加出口或替代進(jìn)口的。先進(jìn)技術(shù)企業(yè)需經(jīng)審核確認(rèn)，有權(quán)審核確認(rèn)的機(jī)關(guān)是該企業(yè)所在的省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市的對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易部門以及經(jīng)濟(jì)特區(qū)的人民政府。企業(yè)在申請被確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)時(shí)，必須提交如下文件：先進(jìn)技術(shù)企業(yè)申請書、合同副本和批準(zhǔn)文件、項(xiàng)目可行性研究報(bào)告及批準(zhǔn)文件。

在檢查享受“先進(jìn)技術(shù)企業(yè)”稅收優(yōu)惠的企業(yè)的所得稅時(shí)，應(yīng)在詳細(xì)審核該企業(yè)的申請文書、審批文件的基礎(chǔ)上，澄清以下問題：

1．該企業(yè)提供的各申請文件是否真實(shí)、正確的反映該企業(yè)的生產(chǎn)、技術(shù)、設(shè)備狀況，其業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍、產(chǎn)品等是否與實(shí)際相符；

2．審批該企業(yè)有“先進(jìn)技術(shù)企業(yè)”的機(jī)關(guān)是否為該企業(yè)所在的省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市的對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易部門以及經(jīng)濟(jì)特區(qū)的人民政府，是否存在無權(quán)審批或越權(quán)審批的情況；

3．稅法規(guī)定，一個(gè)企業(yè)在同一納稅年度內(nèi)經(jīng)審核確認(rèn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)既為產(chǎn)品出口企業(yè)又是先進(jìn)技術(shù)企業(yè)時(shí)，可由企業(yè)選擇享受其中的一種稅收優(yōu)惠待遇，不能同時(shí)享受兩種優(yōu)惠待遇。因此在稽查中應(yīng)注意審查是否存在重復(fù)使用稅收優(yōu)惠的情況。當(dāng)然，對于先進(jìn)技術(shù)企業(yè)享受延長3年減半繳納企業(yè)所得稅期滿后，如仍符合產(chǎn)品出口企業(yè)條件的，可享受產(chǎn)品出口企業(yè)減半繳納企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇，此舉不能列為重復(fù)使用稅收優(yōu)惠的情況。

對于先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，稅法規(guī)定可以在法定減免期滿后延續(xù)3年減半征收企業(yè)所得稅，具體減稅辦法與“產(chǎn)品出口企業(yè)”相同。因此，若經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)無權(quán)享受先進(jìn)技術(shù)企業(yè)稅率優(yōu)惠而減半納稅的情況，就應(yīng)做納稅調(diào)整，具體補(bǔ)稅辦法，計(jì)算公式和會計(jì)處理與產(chǎn)品出口企業(yè)相同，此亦不再述之。

除上述二點(diǎn)應(yīng)注意的問題外，還應(yīng)充分關(guān)注稅法規(guī)定的經(jīng)營期在10年或15年以上而享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)。當(dāng)該企業(yè)實(shí)際經(jīng)營期不滿規(guī)定年限的，除因遭受自然災(zāi)害和意外事故造成重大損失的以外，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅款。

作者：林芋君摘自：遼寧稅務(wù)

籌劃實(shí)務(wù)商品流通活動(dòng)涉稅籌劃的若干安排本文試就商品流通活動(dòng)業(yè)務(wù)構(gòu)成和企業(yè)所得稅納稅主體的配置與轉(zhuǎn)換問題進(jìn)行探討。前一問題實(shí)質(zhì)是：從事經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)或組織（下文稱“經(jīng)營主體”）經(jīng)營所得和其他所得納稅義務(wù)的合法規(guī)避；后一問題的實(shí)質(zhì)是：在所得稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生無法避免的情況下經(jīng)營主體履行所得稅納稅義務(wù)的納稅主體、納稅地點(diǎn)、納稅方法的選擇與轉(zhuǎn)換。以下分述。一、經(jīng)營主體經(jīng)營所得和其他所得納稅義務(wù)的合法規(guī)避（一）經(jīng)營主體經(jīng)營所得納稅義務(wù)的可規(guī)避性經(jīng)營主體生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅義務(wù)的可規(guī)避性是合法規(guī)避所得稅納稅義務(wù)的前提。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法為經(jīng)營主體合法避免所得稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生提供了明確的法律保證。主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：1、就稅法列舉的特定性質(zhì)的所得對企業(yè)所得稅納稅人施以普遍的無差別稅收優(yōu)待，如對購買國庫券利息收入、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收益、治理三廢收益等免征企業(yè)所得稅。2、對高新技術(shù)企業(yè)、新辦第三產(chǎn)業(yè)等特定行業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)、福利、校辦、勞動(dòng)服務(wù)、受災(zāi)、“老少邊窮”等類企業(yè)減免企業(yè)所得稅。這其中，與商品流通企業(yè)關(guān)系較為緊密的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要是：（1）對新辦的、獨(dú)立核算的從事公用事業(yè)、商業(yè)、物資業(yè)、對外貿(mào)易業(yè)、旅游業(yè)、倉儲業(yè)、居民服務(wù)業(yè)、飲食業(yè)、教育文化事業(yè)、衛(wèi)生事業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營單位，自開業(yè)之日起，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可減征或者免征所得稅1年。對新辦的“三產(chǎn)”企業(yè)，按其經(jīng)營主業(yè)（以其實(shí)際營業(yè)額計(jì)算）來確定減免稅政策。（2）國家確定的“老、少、邊、窮”地區(qū)新辦的企業(yè)，可在3年內(nèi)減征或者免征所得稅。（3）企業(yè)遇有風(fēng)、火、水、震等嚴(yán)重自然災(zāi)害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可減征或者免征所得稅1年。（4）新辦的城鎮(zhèn)勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)，當(dāng)年安置待業(yè)人員達(dá)到規(guī)定比例的，可在3年內(nèi)減征或者免征所得稅。（二）規(guī)避經(jīng)營所得納稅義務(wù)的操作建議筆者認(rèn)為：商品流通企業(yè)應(yīng)關(guān)注上述企業(yè)所得稅減免政策的指引作用，將自身稅務(wù)管理工作的重點(diǎn)放在以下幾個(gè)方面：1、在經(jīng)營擴(kuò)張過程中，充分利用新辦企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)待。按照稅法解釋，所謂新辦企業(yè)，是指從無到有組建起來的獨(dú)立核算的企業(yè)。原有企業(yè)一分為幾、改組、擴(kuò)建、搬遷、轉(zhuǎn)產(chǎn)、合并后繼續(xù)經(jīng)營，或者吸收新成員、改變領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系、改變企業(yè)名稱的，都不能視為新為新辦企業(yè)。因此，作為擴(kuò)張母體的經(jīng)營主體應(yīng)實(shí)施新設(shè)企業(yè)的必要的法律行為包括經(jīng)營主體內(nèi)部權(quán)力機(jī)關(guān)依法作出投資決策和依法辦理新設(shè)企業(yè)的行政許可、登記手續(xù)等。2、在安排消極投資活動(dòng)時(shí)，優(yōu)先考慮購買國債。鑒于企業(yè)之間的資金拆借所產(chǎn)生的壞賬損失不允許稅前列支以及銀行存款利率持續(xù)下調(diào)等財(cái)稅政策和金融環(huán)境，現(xiàn)金凈流量充裕的商業(yè)企業(yè)不妨更多地持有國債。3、在連鎖經(jīng)營分銷網(wǎng)絡(luò)建設(shè)中，有選擇性地投資“老、少、邊、窮”地區(qū)，新辦獨(dú)立核算的經(jīng)營實(shí)體?！袄稀⑸?、邊、窮”地區(qū)具體地是指國家確定的革命老根據(jù)地、少數(shù)民族地區(qū)、邊遠(yuǎn)地區(qū)、貧困地區(qū)，不包括省級人民政府確定的同類地區(qū)。4、用足、用活、用好安置城鎮(zhèn)待業(yè)人員的減免稅政策，兼顧企業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。5、及時(shí)、準(zhǔn)確地履行稅務(wù)管理配合義務(wù)，爭取稅收優(yōu)惠待遇最大化。二、在所得稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生無法避免的情況下經(jīng)營主體履行所得稅納稅義務(wù)的納稅主體、納稅地點(diǎn)、計(jì)稅方法的選擇與轉(zhuǎn)換（一）納稅義務(wù)人的設(shè)定1、設(shè)定和轉(zhuǎn)換納稅義務(wù)人的節(jié)稅原理與意義設(shè)定和轉(zhuǎn)換納稅義務(wù)人的節(jié)稅原理與意義在于：（1）當(dāng)利益集團(tuán)內(nèi)多個(gè)經(jīng)營實(shí)體（或稱利潤中心）所得稅待遇存在差別時(shí)，如能使處于稅負(fù)較重地區(qū)（如高稅率地區(qū)）的利潤中心“不具備”所得稅納稅義務(wù)人的認(rèn)定條件或依法“喪失”所得稅納稅主體地位，則可以收到比轉(zhuǎn)讓定價(jià)措施更全面、更徹底的無風(fēng)險(xiǎn)節(jié)稅收益。（2））當(dāng)利益集團(tuán)內(nèi)多個(gè)經(jīng)營實(shí)體（或稱利潤中心）所得稅待遇一致但經(jīng)營盈虧不平衡時(shí)，如能使發(fā)生虧損的利潤中心“不具備”所得稅納稅義務(wù)人的認(rèn)定條件或依法“喪失”所得稅納稅主體地位，則可以避免集團(tuán)整體經(jīng)營虧損不能及時(shí)、足額沖抵應(yīng)納稅所得額，同時(shí)經(jīng)營個(gè)體未彌補(bǔ)、待彌補(bǔ)虧損長期掛賬的遞延所得稅損失。在未彌補(bǔ)虧損掛賬超過稅法規(guī)定年限或經(jīng)營終止依法清算的情況下，遞延損失會轉(zhuǎn)化為不可挽回的絕對損失。2、設(shè)定和轉(zhuǎn)換納稅義務(wù)人的政策基礎(chǔ)（1）現(xiàn)行企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定綜述（A）中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，依照本條例繳納企業(yè)所得稅。稅法依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下稱《暫行條例》）第一條。注：對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)應(yīng)稅所得的課稅適用《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。（B）下列實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人：國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。稅法依據(jù)：《暫行條例》第二條。（C）除國家另有規(guī)定外，企業(yè)所得稅由納稅人向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。稅法依據(jù)：《暫行條例》第十四條。（D）金融、保險(xiǎn)企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，依照有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。稅法依據(jù)：《暫行條例》第十八條。有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織，是指經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，依法注冊、登記的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織。（F）獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，是指納稅人同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算帳戶、獨(dú)立建立帳簿、編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表、獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件的企業(yè)或者組織。稅法依據(jù)：《實(shí)施細(xì)則》第四條。在實(shí)際工作中，一些獨(dú)立進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營的企業(yè)或組織，實(shí)際上具有了獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的基礎(chǔ)，但沒有開設(shè)銀行結(jié)算賬戶，而使用上級部門或其他單位的賬戶，或者不使用銀行結(jié)算賬戶；有原始憑證，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定應(yīng)設(shè)置賬簿、編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表，而未設(shè)置賬簿、不編制會計(jì)報(bào)表；能夠獨(dú)立計(jì)算盈虧，卻不獨(dú)立計(jì)算盈虧。對這些企業(yè)或組織，如何認(rèn)定為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的問題，國家稅務(wù)總局專文規(guī)定如下：對經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)成立，獨(dú)立開展生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)或組織，按有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的，雖不同時(shí)具備稅法規(guī)定的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算三個(gè)條件，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人。國家稅務(wù)總局關(guān)于如何認(rèn)定企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的批復(fù)》（國稅函發(fā)【1998】676號）。綜上所述，企業(yè)所得稅納稅人認(rèn)定條件的關(guān)鍵在于：經(jīng)營主體是否構(gòu)成“按有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”的法定條件。進(jìn)言之，如果法律法規(guī)未規(guī)定某經(jīng)營主體“應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”，則該經(jīng)營主體可以選擇采取非獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的方式，依附于處于低稅率地區(qū)或另一獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的經(jīng)營主體、會計(jì)主體、法律主體暨企業(yè)所得稅納稅主體，使自身的經(jīng)營收入、成本、費(fèi)用和損失得以并入該納稅主體一并計(jì)算盈虧，達(dá)到節(jié)稅目的。據(jù)筆者考察，獨(dú)立核算的問題常見于企業(yè)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)。事實(shí)上，現(xiàn)行稅法并未對何種情況下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體應(yīng)該實(shí)行“獨(dú)立”經(jīng)濟(jì)核算作出直接的、具體的規(guī)定。相關(guān)垢則性規(guī)定見于修訂后的《中華人民共和國共和國稅收征收管理法》第十九條——“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算”。《中華人民共和國會計(jì)法》列舉了“應(yīng)當(dāng)辦理會計(jì)手續(xù)，進(jìn)行會計(jì)核算”的各類事項(xiàng)，但也未規(guī)定何種情況下應(yīng)當(dāng)“獨(dú)立核算”?，F(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》“總則”第十一條規(guī)定了企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循的各項(xiàng)基本原則，其中第二款規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)”。根據(jù)現(xiàn)有的考察結(jié)果，什么情況下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體“應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的”似乎還是一處立法空白。一個(gè)可相佐證的現(xiàn)象是：工商、稅務(wù)管理實(shí)踐中，分支機(jī)構(gòu)是否獨(dú)立核算，往往由企業(yè)自填自報(bào)，工商、稅務(wù)部門并不進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查。筆者認(rèn)為：基于現(xiàn)行稅收政策和依法征管原則，企業(yè)利用非獨(dú)立核算方式進(jìn)行所得稅籌劃是完全可行的。2、操作提示：盡管分支機(jī)構(gòu)是否采用非獨(dú)立核算方式的確屬于企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)限，依據(jù)目前法律、法規(guī)，工商、稅務(wù)行政機(jī)關(guān)缺乏對其實(shí)施行政干預(yù)的直接法律依據(jù)；但是根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》“總則”第十一條“實(shí)質(zhì)重于形式”的核算原則，企業(yè)分支機(jī)構(gòu)采用非獨(dú)立核算方式不僅要符合稅法規(guī)定的形式要件，還必須符合經(jīng)營核算的實(shí)際情況。以“非獨(dú)立核算”之名行“獨(dú)立核算”之實(shí)的做法為嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的稅收籌劃所不取。此外，從法理層面講，控股企業(yè)將原按稅法規(guī)定條件界定為獨(dú)立核算人的二級法人企業(yè)改按非獨(dú)立核算方式，在稅務(wù)管理上將很難被認(rèn)同。筆者認(rèn)為：獨(dú)立核算是法人企業(yè)在會計(jì)核算方面具有的內(nèi)要要求和法律特征。當(dāng)然，如果一定要將該二級控股法人經(jīng)營盈余或虧損納入控股實(shí)體，可以采用吸收合并的法律手段達(dá)成目標(biāo)。為了獲取持續(xù)經(jīng)營節(jié)稅收益，還可以在吸收合并法律程序完成之后將該二級法人改造成非獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)，規(guī)范運(yùn)作。（二）納稅地點(diǎn)的設(shè)定與轉(zhuǎn)換1、設(shè)定和轉(zhuǎn)換納稅地點(diǎn)的節(jié)稅原理與意義設(shè)定和轉(zhuǎn)換納稅地點(diǎn)的節(jié)稅原理與意義，簡言有二：其一，就獨(dú)立納稅主體而言，是優(yōu)選“實(shí)際經(jīng)營地”。因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行《暫行條例》的規(guī)定，企業(yè)所得稅由納稅人向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納；根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十三條的解釋，其所在地是指納稅人的實(shí)際經(jīng)營管理所在地。鐵路運(yùn)營、民航運(yùn)輸、郵電通信企業(yè)等，由其負(fù)責(zé)經(jīng)營管理與控制的機(jī)構(gòu)繳納。具體辦法另行規(guī)定。其二是使納稅地點(diǎn)向低稅率地區(qū)或高盈余納稅主體所在地轉(zhuǎn)移，減少納稅支出?，F(xiàn)行稅法對企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)的規(guī)定本身沒有節(jié)稅空間，唯一巧妙可行的辦法是：通過采用非獨(dú)立核算方式使處在高稅率地區(qū)或預(yù)計(jì)經(jīng)營虧損的經(jīng)營主體喪失獨(dú)立納稅地位。2、操作提示：優(yōu)選納稅地點(diǎn)的操作相對簡單，但它必須服從企業(yè)投資決策的總體需要。有關(guān)采用非獨(dú)立核算方式應(yīng)注意的問題見上文。需要說明的是：我國還對一些特殊行業(yè)和企業(yè)實(shí)行有條件地匯總納稅征管制度。匯總納稅是指匯繳成員企業(yè)和單位按照有關(guān)規(guī)定計(jì)算出應(yīng)納稅所得額（或虧損額），由其總機(jī)構(gòu)或規(guī)定的納稅人匯總繳納所得稅的辦法。自1995年起，國家稅務(wù)總局先后下發(fā)《加強(qiáng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》、《加強(qiáng)匯總納稅企業(yè)所得稅暫行辦法的補(bǔ)充規(guī)定》、《關(guān)于匯總（合并）納稅企業(yè)所得稅若干具體問題的通知》《并于匯總（合并）納稅企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一計(jì)算、分級管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問題的通知》等文件規(guī)范和完善匯總納稅企業(yè)所得稅的征收管理。因此，如能造成適用匯總納稅的條件，爭取匯總納稅的征管待遇，不失為降低企業(yè)辦稅成本的一種選擇。三、企業(yè)類型涉稅分析及稅收籌劃（所得課稅方面）企業(yè)類型涉稅分析及稅收籌劃也是商品流通活動(dòng)所涉稅收法律關(guān)系基本安排中值得關(guān)注的普遍問題?，F(xiàn)行稅法對私人投資企業(yè)可選類型——個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司和股份有限公司——規(guī)定了不同的所得課稅待遇（適用稅種、稅率、納稅環(huán)節(jié)、征管方式均不同），具體包括：1、有限責(zé)任公司的所得，需要先繳納企業(yè)所得稅，稅率有3檔：應(yīng)納稅所得額在3萬元以下的，稅率為18%；應(yīng)納稅所得額在3萬元以上10萬元以下的，稅率為27%；應(yīng)納稅所得額在10萬元以上的，稅率為33%。稅后利潤分給股東，再按紅利收入繳納稅率為20%的個(gè)人所得稅。2、自2000年起，對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，僅對投資者個(gè)人所得按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅率為5%～35%的5級超額累進(jìn)稅率。[政策依據(jù)：《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅[2000]91號）]粗略地看，有限責(zé)任公司的稅負(fù)比個(gè)人獨(dú)資企業(yè)高，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)比合伙企業(yè)高。所得額不同，也會影響稅負(fù)高低也會影響稅負(fù)高低。下面舉例分析。某有限責(zé)任公司，股東有3人2000年應(yīng)納稅所得額為8萬元，其應(yīng)納企業(yè)所得稅為2.16萬元(8×27%)。假定8萬元繳納2.16萬元企業(yè)所得稅后的5.84萬元全部為可分配利潤，且平均分配給3個(gè)股東，總計(jì)需要繳納個(gè)人所得稅1.17萬元。因此，8萬元的應(yīng)納稅所得額共承擔(dān)了3.33萬元的所得稅，稅負(fù)率為41.6%。如果該公司為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，需要繳納個(gè)人所得稅2.13萬元（8×35%-0.675），稅負(fù)率26.6%。如果該公司為合伙企業(yè)，合伙人3人，需要繳納個(gè)人所得稅總計(jì)（8÷3×20%－0.125）×3=1.23萬元，稅負(fù)率為15.4%。從以上計(jì)算可以看出，在應(yīng)納稅所得額確定的情況下，三者的稅負(fù)是遞減的。按同樣的方法測算，應(yīng)納稅所得額在3萬元以下，三者的稅負(fù)也是遞減的。如果應(yīng)納稅所得額在10萬元以上，有限責(zé)任公司適用的企業(yè)所得稅稅率為33%，三者的稅負(fù)是否也是遞減呢？因?yàn)樵趯?shí)際中，有限責(zé)任公司的稅后利潤并不總是全分配給股東，為簡化分析，假定有限責(zé)任公司稅負(fù)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)稅負(fù)相等，公式為33%X=35%X－0.675，可以求出X=33.75萬元。也就是說，不考慮紅利分配對稅負(fù)的影響，應(yīng)納稅所得額在33.75萬元以下，三者的稅負(fù)是公司高于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)高于合伙企業(yè)；在33.75萬元以上，公司稅負(fù)低于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。至于合伙企業(yè)，則要看合伙企業(yè)人數(shù)的多少，讀者可以自行計(jì)算。如果考慮紅利分配對稅負(fù)的影響，應(yīng)納稅所得額在33.75萬元以上公司孰高孰低，主要取決于紅利分配的多少，其是一個(gè)變量。例如，假定應(yīng)納稅所得額為100萬元，分配紅利設(shè)為X，公式為33+20%X=35－0.675，可以求出X=6.63萬元，公司和獨(dú)資企業(yè)稅負(fù)相等。如果所分配的紅利小于6.63萬元，公司稅負(fù)小于獨(dú)資企業(yè)；大二6.63萬元，情況相反。影響三種企業(yè)類型稅負(fù)的因素還有稅收征管方式，這一點(diǎn)投資者則開始投資時(shí)往往不大清楚。我國對企業(yè)所得稅的征收主要有兩種方式：查賬征收和核定征收。有關(guān)稅法規(guī)定，對企業(yè)財(cái)務(wù)管理比較規(guī)范，能夠建賬健制，準(zhǔn)確及時(shí)填報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表，并且能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供準(zhǔn)確、完整的納稅資料的伙，實(shí)行企業(yè)自行申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)查賬征收的方式。其基本點(diǎn)就是計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，按稅法規(guī)定的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。如果企業(yè)財(cái)務(wù)管理達(dá)不到以上要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)將采取核定征收的辦法。核定征收包括定額征收和核定應(yīng)稅所得率征收，前者由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，直接核定企業(yè)應(yīng)繳的稅額，后者是則稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)先核定企業(yè)的應(yīng)稅所得率，由納稅人根據(jù)收入總額或成本費(fèi)用的總額，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再乘以法定稅率，就得出應(yīng)納稅額。核定征收方式往往會受人為因素影響。即使是采用核定應(yīng)稅所得率征收方式，人為因素也存在，原因在于，雖然國家規(guī)定了各行業(yè)應(yīng)稅所得率的范圍，但幅度很大。如娛樂業(yè)，其應(yīng)稅所得率在20%～40%之間，具體適用多少所得率，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)個(gè)人所得稅征管中，對達(dá)不到查賬征收條件的，也采取了核定征收方式。征收方式同企業(yè)所得稅的核定征收相同，只是國家確定的應(yīng)稅所得率不同。個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得率在工業(yè)、商業(yè)、建筑業(yè)和飲食業(yè)等行業(yè)中，最低線比企業(yè)所得稅低2個(gè)～3個(gè)百分點(diǎn)。如果按最低線核定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅負(fù)比公司的企業(yè)所得稅稅負(fù)低。從以上分析可以看出，投資創(chuàng)辦企業(yè)，具體選擇哪種企業(yè)類型，需要具體情況具體分析，不能一概而論。四、企業(yè)類型既定情況下所得稅納稅主體計(jì)稅方法的轉(zhuǎn)換企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅是對不同性質(zhì)所得開征的兩大所得稅種，其稅收要素定義相去甚遠(yuǎn)，一般情況下并不具備稅負(fù)比較的實(shí)質(zhì)意義。但在我國現(xiàn)行稅制下卻有稅收籌劃空間。對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得，是指個(gè)人承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得，還包括個(gè)人按月或者按次取得的工資、薪金性質(zhì)的所得。個(gè)人對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營形式較多，分配方式有別，所得稅待遇不同。稅法規(guī)定：（一）個(gè)人對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營后，工商登記改變?yōu)閭€(gè)體工商戶的。這類承包、承租經(jīng)營所得，實(shí)際上屬于個(gè)體工商個(gè)體戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，應(yīng)按個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，不再征收企業(yè)所得稅。（二）個(gè)人對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營后，工商登記仍為企業(yè)的，不論其分配方式如何，均應(yīng)先按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。然后根據(jù)承包、承租經(jīng)營者按合同（協(xié)議）規(guī)定取得的所得，依照個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。具體為：1、承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，應(yīng)按工資、薪金所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。2、承包、承租人按合同（協(xié)議）規(guī)定只向發(fā)包方、出租人交納一定的費(fèi)用，交納承包、承租費(fèi)后的企業(yè)的經(jīng)營成果歸承包、承租人所有的，其取得的所得，按企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。外商投資企業(yè)采取發(fā)包、出租經(jīng)營且經(jīng)營人為個(gè)人的，對經(jīng)營人從外商投資企業(yè)分享的收益或取得的所得，亦按照個(gè)人對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得征收個(gè)人所得稅。綜上所述，在企業(yè)類型既定的情況下，企業(yè)所得稅納稅主體中的經(jīng)營者（或經(jīng)營成果的受益人）可以通過采用不同的承包、承租經(jīng)營方式實(shí)現(xiàn)所得稅納稅主體的轉(zhuǎn)換，創(chuàng)設(shè)節(jié)稅空間。限于篇幅，此文不再設(shè)例說明，重要的是，提示讀者朋友關(guān)注法律關(guān)系調(diào)整在稅收籌劃中的核心地位。企業(yè)節(jié)稅應(yīng)從規(guī)范財(cái)務(wù)管理入手稅收，對于企業(yè)來說，和其它各種費(fèi)用一樣，都是企業(yè)的一種支出，在法律充許的情況下，當(dāng)然是繳的越少越好。為此，有的企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃以節(jié)稅，更有的企業(yè)通過偷稅等違法手段少繳稅款，但是卻有不少的企業(yè)由于對稅法理解不深，因財(cái)務(wù)管理不符合規(guī)定的要求，對于稅法賦予的權(quán)利也沒能很好的利用，以至于糊里糊涂的多繳了稅款。其實(shí)要想不繳冤枉稅，首先就要從加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，只有這樣，用足用好稅法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利。這是每個(gè)企業(yè)必須具備基本功。有些企業(yè)可能連本身應(yīng)該享受的權(quán)利都沒有享受到，但卻采取違法手段進(jìn)行偷稅等活動(dòng)。最終卻可能因自己的違法行為而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得企業(yè)所得稅條例》及細(xì)則規(guī)定：納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額為應(yīng)納稅所各額。即：應(yīng)納稅所各額=收入總額-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額。這里所說的準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。這里要特別注意，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以從收入總額中扣除的內(nèi)容是準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的金額，而不是實(shí)際發(fā)生的金額?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得企業(yè)所得稅條例》還規(guī)定：納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其財(cái)務(wù)會計(jì)處理辦法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅。比如有些費(fèi)用雖然是企業(yè)的實(shí)際支出，但并不能在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，象違法經(jīng)營的罰款支出，企業(yè)支付給投資者的分紅等是不充許稅前扣除的。還有目前有扣除限額的項(xiàng)目，如工資、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)，只能在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)扣除。另外，象固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出，要按法定的使用期限扣除，而不能在投入使用時(shí)一次扣除。這些都是需要企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中加以注意的。在這里重點(diǎn)要說的是，由于企業(yè)對稅法的不準(zhǔn)確的理解或財(cái)務(wù)制度不健全，使企業(yè)本該享有的權(quán)利而因種種原因沒有享受到。這主要有以下幾個(gè)方面：一、發(fā)生商品購銷行為沒有取得符合要求的發(fā)票比如，企業(yè)發(fā)生購入商品行為，而沒有取得發(fā)票，只是以白條或其它無效的憑證入帳?；蛘咂髽I(yè)是增值稅一般納稅人，而在購進(jìn)原材料等商品時(shí)，沒有取得增值稅專用發(fā)票，或只取得了普通發(fā)票。，在沒有取得發(fā)票的情況下，那么你所發(fā)生的此項(xiàng)支出，就是不能在企業(yè)所得稅前扣除。如果你是增值稅一般納稅人，即使取得了普通發(fā)票，你也無法按規(guī)定可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。因?yàn)榘匆?guī)定只有取得了注明增值稅稅額的增值稅專用發(fā)票才能計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。二、費(fèi)用支出沒有取得憑證或沒有取得符合規(guī)定的憑證。如企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)招待支出，而沒有索取發(fā)票。企業(yè)發(fā)生運(yùn)費(fèi)支出，而沒有向運(yùn)輸業(yè)主索要運(yùn)費(fèi)發(fā)票。這些都是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的，尤其是一些以家庭為單位投資的企業(yè)容易發(fā)生這類情況，在他們看來，反正是自己花錢，要不要票無所謂，其不知，只因?yàn)椴灰l(fā)票，就失去了在所得稅前扣除的條件。還有，公益性捐贈(zèng)是企業(yè)可能發(fā)生的行為，企業(yè)的公益性捐贈(zèng)，如果按照規(guī)定的程序，渠道進(jìn)行捐贈(zèng)，并取得相關(guān)的憑證是可以按不同捐助對象按1.5%、3%、10%、30%或全部稅前扣除的了。這就是要符合如下規(guī)定：1、要通過中國境內(nèi)的非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向受贈(zèng)單位進(jìn)行捐贈(zèng)。而不是企業(yè)直接向受贈(zèng)單位進(jìn)行捐贈(zèng)。2、要取得接受捐贈(zèng)或辦理轉(zhuǎn)贈(zèng)的非營利的社團(tuán)和國家機(jī)關(guān)，按照隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級財(cái)政部門統(tǒng)一負(fù)責(zé)（監(jiān)）制的捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋接受捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)單位的財(cái)務(wù)專用印章。稅務(wù)機(jī)關(guān)才能據(jù)此對捐贈(zèng)單位和個(gè)人的捐贈(zèng)進(jìn)行稅前扣除。三、應(yīng)該扣除而沒有及時(shí)扣除的費(fèi)用很多的費(fèi)用扣除都有一些規(guī)定，有一條原則是配比原則，即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除。比如，現(xiàn)行的企業(yè)的固定資產(chǎn)大多數(shù)都實(shí)行直線法扣除，即在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)平均扣除。如果在應(yīng)申報(bào)扣除的年限內(nèi)，而不申報(bào)扣除。在以后年度是不充許補(bǔ)扣的。類似的還有無形資產(chǎn)攤銷，開辦費(fèi)攤銷的等。四、應(yīng)該提取而沒有提取的費(fèi)用稅前扣除的確認(rèn)還有一條重要原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是在實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。象企業(yè)因經(jīng)濟(jì)情況等原因，實(shí)際以經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，當(dāng)期可能支付不了，但以后是必需要支付的。比如企業(yè)的工資。借款利息等。都應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)確認(rèn)扣除。如果不按規(guī)定提取扣除，到實(shí)際支付時(shí)按規(guī)定就不能再扣除了。五、合格的財(cái)務(wù)管理是享受稅收優(yōu)惠的必要條件很多的稅收優(yōu)惠政策都對企業(yè)的財(cái)務(wù)核算有比較嚴(yán)格的要求?！抖愂諟p免管理辦法》規(guī)定：納稅人同時(shí)從事減免項(xiàng)目與非減免項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算，獨(dú)立計(jì)算減免項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅；核算不清的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法核定?！逗硕ㄕ魇掌髽I(yè)所得稅暫行辦法》（國稅發(fā)[2000]38號）規(guī)定：納稅人具有下列情形之一的，應(yīng)采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅：一、依照稅收法律法規(guī)規(guī)定可以不設(shè)賬簿的或按照稅收法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；二、只能準(zhǔn)確核算收入總額，或收入總額能夠查實(shí)，但其成本費(fèi)用支出不能準(zhǔn)確核算的；三、只能準(zhǔn)確核算成本費(fèi)用支出，或成本費(fèi)用支出能夠查實(shí)，但其收入總額不能準(zhǔn)確核算的；四、收入總額及成本費(fèi)用支出均不能正確核算，不能向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整納稅資料，難以查實(shí)的；五、賬目設(shè)置和核算雖然符合規(guī)定，但并未按規(guī)定保存有關(guān)賬簿、憑證及有關(guān)納稅資料的；六、發(fā)生納稅義務(wù)，未按照稅收法律法規(guī)規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。關(guān)健是納稅人實(shí)行核實(shí)征收方式的，不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策。納稅人按規(guī)定在享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策期間或優(yōu)惠政策到期后3年內(nèi)，如出現(xiàn)第二條規(guī)定情形之一的，一經(jīng)查實(shí)，應(yīng)追回因享受優(yōu)惠政策而減免的稅款，其中，按規(guī)定執(zhí)行優(yōu)惠政策尚未到期的，還應(yīng)按核定征收的方式恢復(fù)征稅。其實(shí)，企業(yè)如果符合規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策是最好的節(jié)稅方法。但即使你符合規(guī)定的享受稅收優(yōu)惠政策的條件，也可能因?yàn)槟愕呢?cái)務(wù)不符合要求而不能享受本可以享受的稅收優(yōu)惠。增值稅對企業(yè)財(cái)務(wù)管理狀況也有很高的要求，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號）規(guī)定：納稅人一經(jīng)認(rèn)定為正式一般納稅人，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人；雖然納稅人一經(jīng)認(rèn)定為正式一般納稅人，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，好象納稅人的身份有了保障。但其實(shí)會計(jì)核算不健全對增值稅一般納稅人的損害更嚴(yán)重。《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理工作的通知》（國稅發(fā)[1995]15號）規(guī)定：對年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，會計(jì)核算不健全，或者不能夠向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的一般納稅人，經(jīng)縣級以上國家稅務(wù)局批準(zhǔn)，停止其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。同時(shí)取消其專用發(fā)票使用權(quán)，并收繳結(jié)存的專用發(fā)票。待納稅人完善會計(jì)核算，能保證向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料后，方可準(zhǔn)許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，重新批準(zhǔn)其專用發(fā)票的使用權(quán)。納稅人在停止抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額期間所購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，以及按規(guī)定抵扣的期初存貨的已征稅款，不得結(jié)轉(zhuǎn)到經(jīng)批準(zhǔn)準(zhǔn)許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)抵扣。以上是財(cái)務(wù)核算狀況直接的影響企業(yè)利益的情況，其實(shí)更多的對企業(yè)進(jìn)行的節(jié)稅籌劃的前提都是企業(yè)要有符合規(guī)定的財(cái)務(wù)核算。所以，我們說加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算實(shí)在是企業(yè)節(jié)稅的基本前提。企業(yè)要想節(jié)稅，就必需從加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算入手。作者：孟憲民經(jīng)典案例如此避稅方案是否合法？某稽查局在對某電信公司檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該單位從事小靈通業(yè)務(wù)時(shí),為發(fā)展業(yè)務(wù)采取捆綁銷售的形式對用戶出售小靈通。具體業(yè)務(wù)操作流程是:電信公司