淺析關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款相關(guān)問題

淺析關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款相關(guān)問題受國家宏觀調(diào)控，煤炭價(jià)格持續(xù)走低，集團(tuán)利潤大幅下降等不利因素影響，部門對煤炭集團(tuán)信貸規(guī)模收緊，企業(yè)集團(tuán)到期貸款不能正常續(xù)貸，企業(yè)資金嚴(yán)重短缺，為此，在日常經(jīng)營活動中，部分企業(yè)為緩解資金困難的問題，采取由企業(yè)集團(tuán)或符合貸款條件的企業(yè)向機(jī)構(gòu)貸款，然后將全部或部分貸款分撥給下屬企業(yè)或其關(guān)聯(lián)企業(yè)使用，并按其支付給金融企業(yè)的貸款利息收取?，F(xiàn)結(jié)合企業(yè)實(shí)際，對相互之間進(jìn)行借款時(shí)涉及的相關(guān)問題進(jìn)行探討。一、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款的內(nèi)部控制集團(tuán)的籌資一般是集中，統(tǒng)一調(diào)度，即由母統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行貸款，然后根據(jù)各分、子公司的需求進(jìn)行撥付并收取利息。具體程序是由借款企業(yè)向集團(tuán)公司提出申請，經(jīng)集團(tuán)公司審批后〔形成股東會決議或會議紀(jì)要〕，對外借款單位根據(jù)資金情況上報(bào)本企業(yè)股東會及董事會，經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行簽訂內(nèi)部借款合同，各種手續(xù)辦理完畢后再進(jìn)行資金劃撥。二、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款涉及相關(guān)稅費(fèi)〔一〕企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行拆借，其資金;渠道，借款利率及借款用途不同，稅法要求也不一樣。〔1〕如果資金;是自有資金，拆借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定對此做一些防止資本弱化的規(guī)定，分為一般情況和特殊情況：第一，一般情況：資本弱化調(diào)整。按照〔企業(yè)所得稅法〕第四十六條的規(guī)定，“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性與權(quán)益性的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除〞。根據(jù)〔部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)政策問題的通知〕〔財(cái)稅〔2008〕121號〕的規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2∶1，金融企業(yè)為5∶1。債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例按各月月末賬面金額加權(quán)平均確定。第二，特殊情況：資本弱化調(diào)整的例外。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)整時(shí)，并不是一律按照合理方法調(diào)整。由于一方調(diào)整收入的同時(shí)，允許另一方調(diào)整支出進(jìn)行稅前扣除，勢必對雙方的產(chǎn)生影響，當(dāng)關(guān)聯(lián)交易雙方的調(diào)整不增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額時(shí)，一般不進(jìn)行納稅調(diào)整。〔2〕借款利率的規(guī)定。稅法規(guī)定“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除〞。筆者認(rèn)為稅法應(yīng)明確規(guī)定借款利率，因?yàn)殡S著國家金融體系改革，利率逐步走向市場化，貸款不同利率也不相同，特別是一些小貸公司介入，利率更加靈活，有的將近30%，如果稅法不允許全額抵扣，將來可能會存在很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)〔最高人院關(guān)于人院審理借款案件的若干意見〕規(guī)定：民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的4倍，4倍以內(nèi)的利息依法受法律保護(hù)，超過部分不受法律保護(hù)，筆者認(rèn)為借款利率在同類貸款的4倍以內(nèi)可以抵扣，否則應(yīng)該做納稅調(diào)整?！捕碃I業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定〔1〕如果資金;是自有資金，拆借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，區(qū)分無償占用和有償占用兩種情況來征稅：第一，在有償占用資金〔收取利息或資金占用費(fèi)〕的情況下，根據(jù)〔國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答〔之一〕的通知〕〔國稅函發(fā)〔1995〕156號〕規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融業(yè)〞稅目征收營業(yè)稅。第二，在無償占用資金的情況下，根據(jù)〔營業(yè)稅暫行條例〕第一條規(guī)定，在中國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！矤I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〕第三條規(guī)定，暫行條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為〔以下稱應(yīng)稅行為〕。按照上述稅法規(guī)定分析，非有償行為不屬于應(yīng)稅行為，除稅法特別規(guī)定無償行為視為應(yīng)稅行為外，不征收營業(yè)稅?！?〕如果資金;是從銀行等金融機(jī)構(gòu)借入后分借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，則滿足一定條件的時(shí)候，可以免交營業(yè)稅。具體包括以下兩種情況：第一，根據(jù)部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知〔財(cái)稅〔2000〕7號〕中規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位〔以下簡稱統(tǒng)借方〕向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。第二，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知〔國稅發(fā)〔2002〕13號〕中又規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)〔以下簡稱企業(yè)集團(tuán)〕委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。參照以上文件，如果集團(tuán)公司自金融機(jī)構(gòu)借款再轉(zhuǎn)貸給企業(yè)下屬企業(yè)或成員企業(yè)使用的，集團(tuán)公司向成員企業(yè)收取利息，營業(yè)稅也是免稅的?！踩忱⑹杖氲拇_定根據(jù)〔企業(yè)所得稅法〕及其實(shí)施條例的規(guī)定：〔1〕金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款，應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，并與人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的利息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或雖未實(shí)際收到，但上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！?〕金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收未收利息。逾期90天仍未收回，且上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以后收回的調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。三、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息的賬務(wù)處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息賬務(wù)處理根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)性質(zhì)不同其處理方法也不相同，現(xiàn)在結(jié)合企業(yè)自身情況探討關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息賬務(wù)處理?！惨弧持Ц独r(shí)賬務(wù)處理企業(yè)用自有資金對外提供借款時(shí)不付利息，故不進(jìn)行賬務(wù)處理。如果企業(yè)從銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款后進(jìn)行對外借款，支付利息時(shí)賬務(wù)處理：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：銀行存款〔二〕收取利息時(shí)賬務(wù)處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款收取利息根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)性質(zhì)不同，其處理方法也不同，現(xiàn)分幾種情況進(jìn)行探討：首先，符合統(tǒng)借統(tǒng)貸性質(zhì)的公司〔包括分公司對母公司的借款〕收取利息時(shí)賬務(wù)處理：借：銀行存款〔其他應(yīng)收款〕貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用〔收取資金占用費(fèi)〕其次，不符合統(tǒng)借統(tǒng)貸的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款〔包