我國財務(wù)報表保險制度的必要性和可行性探析

我們國家財務(wù)報表保險制度的必要性和可行性探析一、財務(wù)報表制度的緣起和必要性眾所周知，西方的誕生基于兩權(quán)分離，當規(guī)模大到所有者對經(jīng)營者的行為管控鞭長莫及時，這個值得信賴的角色就在委托代理關(guān)系中出現(xiàn)了。隨著大量的藉由上市來籌集更多資金，委托人也逐漸演變成涉及無數(shù)當下與潛在中小股東的龐大群體，他們自詡信息不對稱、利益極易受損，并且傾向于相信：師與被審計單位層之間關(guān)系密切，容易造成審計過程中種種串通舞弊。這就導致了審計師與信息使用者雙方之間的博弈。然而西方上世紀七十年代的“訴訟爆炸時期〞，與本世紀期初頻發(fā)的一系列財務(wù)舞弊與合謀案件，又在無形之中加劇這場博弈：信息使用者們訴求監(jiān)管機構(gòu)出臺嚴厲的政策規(guī)避舞弊串通行為，引發(fā)一連串約束性制度條文隨之問世；與此同時，面臨重重枷鎖威脅，審計師們也游說相關(guān)法律機構(gòu)保護自己的合法行為與財產(chǎn)。正因為此，種種旨在緩和審計博弈的探索才前赴后繼，并促使財務(wù)報表制度〔簡稱FSI〕產(chǎn)生?！惨弧陈殬I(yè)責任保險機制追究財務(wù)報表保險制度構(gòu)想的起源，職業(yè)責任保險機制則是試圖緩解審計利益雙方之間博弈的初步探索。當審計意見發(fā)表不再意味著責任終結(jié)，面對信息使用者保留著最終起訴權(quán)，審計師不禁要為審計過失多層擔憂。尤其是在那些以高昂道德風險成本為特征的合伙制事務(wù)所中，每個合伙人都將更加畏于承擔無限連帶責任。此時該機制的出現(xiàn)既保證了起訴者的求償權(quán)，又緩解了審計師與事務(wù)所的壓力，可謂一石二鳥。這對應(yīng)于我們國家有關(guān)實踐則是風險基金制度――注冊師行業(yè)內(nèi)部明文要求事務(wù)所必須購買職業(yè)責任保險。然而當時我們國家民間審計對象多為國有企業(yè)，財報審計是一項強制慣例，盡管不完全對稱信息依然為逆向選擇和道德風險留有生存土壤，民間審計在那時卻是一個高收入低風險行業(yè)，因而這項職業(yè)責任保險的應(yīng)有價值難以發(fā)揮?？墒窃?001年，銀廣夏事件引起我們國家整個審計界軒然大波，受到職業(yè)道德詬病的中天勤事務(wù)所名下寥寥幾項資產(chǎn)，難以抵減原告索賠，這個事實讓中注協(xié)開始質(zhì)疑：當初在1999年針對事務(wù)所全面脫鉤改制涉及的職業(yè)風險基金，是否達到了預期功效?？梢?，職業(yè)責任保險機制出發(fā)點是為了緩和審計博弈，但在國內(nèi)外實踐領(lǐng)域卻難以收獲理想效果?！捕承码U種的問世對審計本質(zhì)進行深入挖掘之后提出的新險種，也是財務(wù)報表保險制度構(gòu)想的前身。其核心觀點是將審計看作一種對財報風險的變相轉(zhuǎn)嫁，賠償改由保險來承擔。新險種曾一度頗受審計界關(guān)注與推崇，尤其是國際四大師事務(wù)所作為成功的踐行者，為了規(guī)避審計風險，更是不惜每年擲下重金購買這類保險。同樣在我們國家一些市場發(fā)達地區(qū)，許多保險公司也相繼為事務(wù)所推出了新險種，例如平安保險公司，在深、滬兩地分別推行一種叫做注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的險種。該險種試圖通過轉(zhuǎn)嫁審計風險來間接保護博弈雙方的利益。依照仇瑩等[1]〔2001〕的研究，這種新險種具體而言，是將審計師執(zhí)業(yè)責任認定，交由行業(yè)專家、代表、律師、保險公司理賠專家等一系列人員組成的委員會進行投票表決，這項特質(zhì)無疑為提高注會行業(yè)公信力加入了強有力砝?a。但是研究者陳俊、韓洪靈等[2]〔2009〕認為，我們國家現(xiàn)前階段難以針對此類保險提供生存的必要土壤，與此同時，國際四大能成為該制度的最大受益者，主要歸咎國外高訴訟風險，以及這些大型事務(wù)所對維護自身聲譽的迫切需求。因此，新險種受限于適用范圍，也無法在緩和博弈中起到廣泛影響。但是無論如何，新險種與職業(yè)責任保險機制，都為接下來財務(wù)報表保險制度出現(xiàn)奠定了堅實基礎(chǔ)。二、財務(wù)報表保險制度的可行性分析〔一〕財務(wù)報表保險制度引發(fā)的探討財務(wù)報表保險制度最初是由美國紐約大學的羅恩教授在2002年提出，其突破在于沖擊了原有審計制度，加入了保險公司這一“第四方關(guān)系人〞來承擔聘請審計師及一系列后續(xù)責任?？墒撬谶@十多年間頗受國內(nèi)外爭議，并且僅僅停留在理論階段，質(zhì)疑聲主要來自于削弱審計獨立性，還有保險公司地位上升帶來的種種問題。而財務(wù)報表保險制度在我們國家可行性的相關(guān)討論也形成了兩大陣營：支持的一方認可其增強了審計獨立性，認為新出現(xiàn)的第四方關(guān)系人能夠中立地去聘請審計人員實施審計工作，從而避免以往審計師與被審計單位之間串通舞弊，解決了審計中一直存在的博弈。依據(jù)彭曉潔[3]〔2009〕的研究，保險中巨大的賠償額恰恰可以很好地遏制保險公司逆向選擇，消除以往審計意見購買現(xiàn)象。當然，支持者們也承認FSI全面實施不是一蹴而就的，絕不可操之過急，因為還有許多環(huán)節(jié)需要考慮。劉玉紅[4]〔2012〕就提出可以用一個所謂的雙軌制時期來進行過度，作為適應(yīng)期的緩沖；另一方面，反對聲也指出推行中會面臨的種種問題：比如說現(xiàn)前階段我們國家很難提供相關(guān)運行平臺，推行過程中會遇到重重阻力，還有擔憂保險公司能否擔負起重要角色。潘煉[5]〔2013〕認為我們國家保險公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)中“準官員化〞現(xiàn)象嚴重，兼之缺乏風險防范意識，實在難以堪此重任。所以研究者張婷，余玉苗[6]〔2005〕甚至建議不如避重就輕，將改革注意力放在現(xiàn)行制度上面，以期達到同等效果。〔二〕財務(wù)報表保險制度將會終結(jié)博弈由上述探討可知，兩派最大分歧聚焦在審計獨立性上。審計獨立性這一自上個世紀一連串財務(wù)舞弊案件以來，就遭受無盡質(zhì)疑，令審計師倍感壓力的問題，也同時關(guān)系到審計博弈能否最終消除。而獨立性難保的原因，細究之下可以得出下述三點：其一來自審計師的有限意志。眾所周知，審計過程中的一連串費用由被審計單位承擔，毋庸置疑發(fā)表審計意見會在一定程度上對事務(wù)所收入造成影響。這種境況下，審計師或事務(wù)所的行為選擇極有可能出于有限意志，只追求當下利益最大化，發(fā)表一個大有水分的無保留意見，而不顧及長遠后果；其二來自信息使用者的歸因偏差。即便是嚴苛的SAS準則也無法讓審計師做到將所有錯弊一覽無遺，可是信息使用者們在出現(xiàn)問題時傾向于將矛頭對準審計師及其事務(wù)所。這很大程度上源于他們對財報信息的認知與處理，與審計師存在極大偏差；同時，面對個人決策失誤與隨之而來的經(jīng)濟損失，出于自身心理防衛(wèi)，他們會選擇譴責審計師來減輕自我苛責；其三來自公眾對審計師職業(yè)道德的過高期望。雖然審計行業(yè)的特殊性決定了違背職業(yè)道德將給信息使用者帶來巨大損失，但是對于那些兢兢業(yè)業(yè)恪守職責的行為，如果公眾視作理所應(yīng)當并予以忽視，同時對違犯行為采取嚴厲打壓，那么此種極度缺乏正強化的賞罰機制，非但不能緩和矛盾，反而驅(qū)使審計師們?yōu)榱藗€人利益甘冒風險。由此可知，審計獨立性易受威脅的事實并非空穴來風，這一問題要想解決，審計博弈要想得到緩解甚至終結(jié)，從某種意義上來說確實需要對傳統(tǒng)審計制度進行大膽革新，而財務(wù)報表保險制度恰恰可以做到這一點。它通過引入獨立第四方的保險公司，間接化解重重問題，也就為民間審計提供一個全新。屆時，層或是信息使用者將成為投保人，保險公司在審計師與被審計單位管理層之間扮演的溝通角色，可以很好地避免二者合謀串通，維護審計獨立性的同時終結(jié)了審計博弈?！踩池攧?wù)報表保險制度在我們國家可行的原因顯而易見，財務(wù)報表保險制度在維護審計獨立性與化解審計博弈上面具有突出優(yōu)勢。而我們國家民間審計起步較晚、發(fā)展緩慢，缺乏市場化進程與演變的背景，確實需要一項相較而言更為完善的制度來彌補不足，從而使民間審計的作用與價值得以發(fā)揮。因此，結(jié)合我們國家當下狀況，除國內(nèi)民間審計特征與背景之外，財務(wù)報表保險制度本土化實施兼具必要性和可行性的主要原因，可以詳細歸納為以下幾點：首先來自我們國家審計自身發(fā)展需求。由前述可知，財務(wù)報表保險制度出現(xiàn)之前的一系列探索，在我們國家也對應(yīng)有相關(guān)踐行，即便沒能收獲理想效果，這些豐富的經(jīng)歷依然能為它日后本土化實施鋪墊道路；其次，國內(nèi)具備相關(guān)環(huán)境基礎(chǔ)。毋庸置疑，保險公司如何發(fā)揮自身重要作用是財務(wù)報表保險制度成功實現(xiàn)的關(guān)鍵所在，而我們國家現(xiàn)在狀況恰是保險公司比事務(wù)所更有能力與經(jīng)驗應(yīng)對審計結(jié)束以后的種種風險甚至是高額索賠，加之保險業(yè)有國家作堅實支撐與后盾，其一半非盈利性、一半官方性特質(zhì)也因此更能贏得公眾接納與信任。再次是先前我們國家大量學者做出的研究成果具有極大實踐意義。雖然研究結(jié)論得出兩派大相徑庭的觀點，但是這一切都能為日后財務(wù)報表保險制度本土化??踐帶來有力借鑒與警示。三、結(jié)論通過上述分析與闡述可知，財務(wù)報表保險制度可以對審計中利益各方之間的博弈，起到極大緩解甚至是消除作用，同時能維護好審計獨立性，解決這一困擾審計界與公