企業(yè)會計準(zhǔn)則商譽減值處理論文

第第頁企業(yè)會計準(zhǔn)則商譽減值處理論文摘要：2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施，和原《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在商譽方面有很大的修訂，新舊會計準(zhǔn)則對商譽的會計處理有較大變化，尤其是單獨提出了“商譽減值準(zhǔn)備”，并對其會計處理作出了詳細(xì)規(guī)定。結(jié)合國際準(zhǔn)則對商譽減值的有關(guān)規(guī)定對我國新會計準(zhǔn)則下的商譽減值處理以及存在的問題等方面進行探討。

關(guān)鍵詞：商譽;商譽減值準(zhǔn)備;新會計準(zhǔn)則;減值測試

商譽作為現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，表明在企業(yè)獲得超額收益的能力的過程中，商譽不可單獨存在，只有在企業(yè)整體買賣或兼并中作為一種“差額”表現(xiàn)出價值。

我國出臺的新準(zhǔn)則中規(guī)定：（1）商譽是特指企業(yè)合并所形成的擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)。（2）在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，為負(fù)商譽，在對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進行復(fù)核后，計入當(dāng)期損益。（3）在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，可以確認(rèn)為商譽，初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。（4）對因合并形成的商譽，至少在每年年度終了時進行減值測試，對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

1新準(zhǔn)則中單獨提出“商譽減值準(zhǔn)備”的現(xiàn)實意義

最近幾年來，我們國家企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生，因合并活動產(chǎn)生的商譽在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大。與此同時，隨著社會經(jīng)濟的深入發(fā)展和新科學(xué)技術(shù)、管理方法的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。而且從近幾年年報來看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回在一些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。筆者認(rèn)為，對我國新準(zhǔn)則中商譽減值的相關(guān)問題進行研究，在理論和實踐上具有重大意義。

2關(guān)于新準(zhǔn)則對于商譽減值處理規(guī)定的解析

新準(zhǔn)則規(guī)定：商譽的減值測試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。其次，在會計末期，對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進行比較，確認(rèn)減值損失，再對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，對各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與可收回金額進行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽的減值損失。最后，商譽的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則中商譽減值的規(guī)定基本與國際會計準(zhǔn)則趨同，但同時也具有一定的中國特色：

(1)在減值測試時間上，我國與國際準(zhǔn)則不盡相同。新準(zhǔn)則要求主體定期（在會計期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值，對商譽特別明確每年至少進行一次減值測試。國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則中均規(guī)定：商譽減值測試必須每年進行一次，但是每年的測試時間可以在任一時間進行，如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進行，不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業(yè)可以在不同的時間進行。在我國，新準(zhǔn)則規(guī)定：對因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)每年至少應(yīng)在年度終了時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算和確定其減值金額，不再進行攤銷。這是趨同于國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則的處理方法。

(2)在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國際準(zhǔn)則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國新準(zhǔn)則明確規(guī)定“已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”。國際會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則均允許轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的商譽減值損失。但商譽的轉(zhuǎn)回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質(zhì)的特定事件造成的，這類事件預(yù)計不會發(fā)生；②隨后發(fā)生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準(zhǔn)則明確規(guī)定，已經(jīng)確認(rèn)的各類資產(chǎn)減值損失均不得轉(zhuǎn)回，這是針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，如上市公司利用資產(chǎn)減值計提損失調(diào)節(jié)利潤，會計人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會計信息質(zhì)量而規(guī)定的，這也是新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。

(3)與國際準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義。結(jié)合我國實際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義，國際準(zhǔn)則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細(xì)的規(guī)定了減值操作。國際會計準(zhǔn)則結(jié)合商譽特點對商譽減值測試和處理做出規(guī)定，由于商譽并不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，所以作為單個資產(chǎn)的商譽，其可收回價值是無法確定的。當(dāng)有跡象表明商譽可能已發(fā)生減值時，必須確定商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單位的可收回價值。在我國，鑒于商譽的特征：既不能單獨存在又不能單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以我國新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，商譽應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組組合進行減值判斷和確認(rèn)。

3商譽減值在運用中可能存在的問題與對策

對于確認(rèn)的商譽，《新準(zhǔn)則》規(guī)定，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時進行減值測試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。這種會計處理方法和美國2001年6月發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則第142號-商譽和無形資產(chǎn)》中的規(guī)定類似，不再要求對商譽進行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現(xiàn)在：每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提進行利潤操控。

但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結(jié)果；減值測試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間；《新準(zhǔn)則》規(guī)定，將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認(rèn)定成本，不再進行攤銷。同時，要在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值應(yīng)當(dāng)以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。由于我們一直以來只是對商譽的價值進行攤銷，對其真實價值未曾實施過測定，這很可能會給執(zhí)行年份業(yè)績帶來一些負(fù)面效應(yīng)。一次性將巨額減值損失計入單一年度，勢必會對該年度的盈余產(chǎn)生重大影響。

在美國會計準(zhǔn)則中也是如此。2002年美國首次執(zhí)行第142號財務(wù)會計準(zhǔn)則，一季度財務(wù)報告顯示，AolTimeWarner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽的損失造成的；FordMotor公司虧損的8億美元中商譽減值占了7.08億美元；AetnaInc.虧損2.8億美元，商譽減值直接導(dǎo)致了2.9億美元的損失。第142號財務(wù)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行給美國的絕大多數(shù)公司都帶來了強烈的沖擊。對此，我們在分析我國《新準(zhǔn)則》執(zhí)行年份財務(wù)報表時要對此問題給予足夠的重視。

商譽作為企業(yè)重要的資產(chǎn)，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實際運用中會存在一些問題：一是會計人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高。二是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量具有復(fù)雜性。三是本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。為此，提出以下對策建議：

(1)減值測試應(yīng)以特定測試為主，定期測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構(gòu)成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時發(fā)生的，不存在時間上的連續(xù)性。與此相適應(yīng)，出于成本效益原則考慮，減值測試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應(yīng)進行定期的常規(guī)測試，以更準(zhǔn)確地反映商譽的價值。對于定期測試，筆者認(rèn)為具體時間的規(guī)定不應(yīng)超過5年。因為IASB認(rèn)為，通常情況下，對期間超過5年的未來現(xiàn)金流量的詳細(xì)、清晰、可靠的財務(wù)預(yù)算不容易獲得。因此，對未來現(xiàn)金流量的估計，管理層最多只能作出為5年的恰當(dāng)預(yù)測。那么，按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法來確定商譽減值測試單元的公允價值時，其可靠信息的時間期限也不能超過5年，否則計算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業(yè)進行商譽減值測試的時間間隔不應(yīng)超過5年。

(2)大力提高會計人員素質(zhì)。在對商譽進行減值測試時，對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。目前我國會計人員綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強。為此，應(yīng)當(dāng)完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)力度。同時，深化會計教學(xué)改革，培養(yǎng)國際會計人才，提高我國會計人員處理國際會計業(yè)務(wù)的水平，實現(xiàn)真正意義的國際會計協(xié)調(diào)。

(3)發(fā)展信息市場和價格市場。按照國際會計準(zhǔn)則和我國會計制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部信息進行減值測試的，可見發(fā)展信息市場和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。而我國的信息和價格市場還不夠完善透明，資產(chǎn)減值程度難以處理和確定，從而使商譽的減值準(zhǔn)備計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，應(yīng)當(dāng)進一步健全和發(fā)展我國的證券市場、金融市場、生產(chǎn)資料市場，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使商譽的資產(chǎn)確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。

(4)加強監(jiān)督。從我國會計實務(wù)來看，企業(yè)出于各種目的利用確認(rèn)減值損失來調(diào)節(jié)利潤。因此，必須按照《會計法》規(guī)定，完善會計內(nèi)、外部監(jiān)管部門監(jiān)督，同時應(yīng)有相關(guān)配套措施及辦法