XXXXCPA會計重點講座講義

/2012CPＡ會計重點講座講義第一單元金融工具會計金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同.金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。(涉及到教材中第二章金融資產、第九章負債和第十章所有者權益的內容)

例如，甲公司通過發(fā)行債券籌集資金10億元,則購入債券方乙公司形成金融資產（如持有至到期投資)，發(fā)行債券方形成金融負債（應付債券）；又如,甲公司通過發(fā)行股票籌集資金1０億元,則購入股票方形成金融資產，發(fā)行股票方形成權益工具（股本)。第一部分金融資產知識點1:金融資產的定義和分類?一、金融資產的定義和分類(★)

金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等.

金融資產的學習思路是，將四類金融資產分為二條線,期末分別按“公允價值"和“攤余成本”計量:

知識點2:交易性金融資產?二、交易性金融資產(★）?交易性金融資產的核算分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：

【例1·綜合題】購入股票作為交易性金融資產?甲公司有關交易性金融資產交易情況如下：?①2０10年12月5日購入股票100萬元，發(fā)生相關手續(xù)費、稅金0.2萬元，作為交易性金融資產：

借：交易性金融資產——成本10０

投資收益0。2?

貸：銀行存款１00．2

②20１0年12月3１日，該股票收盤價為１０8萬元：

借：交易性金融資產--公允價值變動8

貸：公允價值變動損益８(未實現(xiàn)收益)

③2０1１年１月５日處置，收到110萬元

借：銀行存款1１0?

公允價值變動損益8（未實現(xiàn)收益）

貸:交易性金融資產-—成本1０0

——公允價值變動8

投資收益（１10－100）１０（已實現(xiàn)收益)?知識點3：可供出售金融資產?三、可供出售金融資產(★）?可供出售金融資產的賬務處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：???應注意的是,后續(xù)計量中，公允價值下跌分為二種情況處理：如果公允價值正常下跌，其公允價值變動沖減資本公積（其他資本公積）；如果公允價值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌,則應計提減值，將公允價值變動計入當期損益（資產減值損失）,不能把損失“藏"在資本公積中。?【例2】購入股票作為可供出售金融資產

甲公司有關可供出售金融資產交易情況如下：?①201０年１2月５日購入股票100萬元，發(fā)生相關手續(xù)費、稅金０．2萬元,作為可供出售金融資產：?借:可供出售金融資產--成本1００。2?

貸:銀行存款100。2?②２010年末，該股票收盤價為108萬元:?借:可供出售金融資產—-公允價值變動7。８

貸：資本公積——其他資本公積７．8?③20１1年1月15日處置，收到11０萬元

借：銀行存款110?

資本公積--其他資本公積7.8

貸:可供出售金融資產-—成本1００.２

——公允價值變動7.８

投資收益(110—100．2）9.8知識點４：持有至到期投資?四、持有至到期投資

持有至到期投資的會計處理,包括取得投資時、持有期間和處置時三個步驟：???【例３·綜合題】溢價購入債券作為持有至到期投資?甲公司2012年１月１日購入某公司于２０1２年1月１日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為１0０萬元,票面利率為１0％，甲公司實際支付1０6萬元（含交易費用）。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息,假設甲公司按年計算利息。相關會計處理如下:?（1)2０12年1月1日購入時

借：持有至到期投資——成本1００(即面值）?

——利息調整6（即溢價）

貸:銀行存款１06

(2）20１2年１２月31日計算應收利息和確認利息收入?①應收利息=票面金額１0０×票面利率10％×期限1=1０（萬元）

②利息收入=持有至到期投資期初攤余成本×實際利率×期限?ａ.先計算該債券的實際利率r=７．７％.計算過程如下:

（債券本+債券息）現(xiàn)值＝10÷（1＋r）＋1０÷(1＋r）２＋110÷(1+r)3=投入資金１０６?當r＝8％時：?１０÷（1+８％）＋10÷（1+8%）２+1１0÷（1+8%）3＝9.25９3＋８。5734＋87．３21５=１05。1542?當r=7％時：?10÷(1＋7%）＋１0÷（1＋7%)２+110÷(1＋7％)3＝9.34５８+8．7344＋89。79２8=１０7．8738％1０５．1542r1067%1０7。8７３（r－8％）÷（7%-8%）＝（106－105.1542)÷(107.87３—105.1542）

r＝(１06－105．1542)÷（１0７。87３－105。1542）×（7％-8％）+8％?＝0.8458÷2.718８×(－1%)+8％

＝0。31１1×(-1％）＋8％?＝８％－０．３111％≈7．7％?b.攤余成本計算表

?20１2年1２月31日，賬務處理如下:?借：應收利息1０（本+息)

貸：投資收益8.15（利息收入)

持有至到期投資——利息調整1.85（即溢價攤銷,還本額）

借：銀行存款10?

貸：應收利息10

(3）2013年1２月３1日計算應收利息和確認利息收入

借:應收利息10

貸:投資收益８.01（利息收入）

持有至到期投資-—利息調整1.99（即溢價攤銷,還本額）

借:銀行存款10

貸：應收利息１０?(4）2014年12月31日計算應收利息和確認利息收入，并收回本息?借：應收利息10?

貸：投資收益7。８4(利息收入)

持有至到期投資——利息調整2．16（即溢價攤銷，還本額)

借：銀行存款110

貸：持有至到期投資-—成本100（即面值）

應收利息10知識點５:貸款和應收款項?四、貸款和應收款項

貸款和應收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個步驟:?1。取得時

金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。?2．持有期間，期末計算應收利息和利息收入?①應收利息＝貸款本金×貸款利率×期限

②利息收入＝貸款期初攤余成本×實際利率×期限?3．處置時

企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。?【例3·綜合題】長期應收款按攤余成本計量

2011年１月1日，甲公司對乙公司出售一項投資性房地產,應收價款為２０0０萬元，分別在20１1年末和2０12年末收?。?00萬元。假設折現(xiàn)率為8%。則有關處理如下:

（1)2０１1年1月1日,計算現(xiàn)值作為收入

長期應收款現(xiàn)值=1000÷（1+8％)+１0０0÷(１+8％）2＝9２5.93＋85７．3４＝１７8３.２7（萬元)

借:長期應收款2０00(本＋息）

貸:其他業(yè)務收入1783．２7(代墊，本金）

未實現(xiàn)融資收益216．7３（利息）

(2）201１年末確認利息收入?①利息收入=長期應收款期初攤余成本×實際利率×期限?②長期應收款攤余成本=長期應收款賬面余額－未實現(xiàn)融資收益??2011年12月31日，賬務處理如下:

借：銀行存款1000

貸：長期應收款１000?借:未實現(xiàn)融資收益142。6６?

貸:財務費用14２.66

（3）２012年末確認利息收入?借：銀行存款1000

貸：長期應收款１000

借:未實現(xiàn)融資收益7４。07

貸:財務費用74.07知識點6：金融資產轉移

六、金融資產轉移

(一）金融資產轉移概述?金融資產(含單項或一組類似金融資產）轉移,是指企業(yè)(轉出方）將金融資產讓與或交付給該金融資產發(fā)行方以外的另一方(轉入方）。企業(yè)金融資產轉移，包括下列兩種情形:

1.將收取金融資產現(xiàn)金流量的權利轉移給另一方,比如將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn)。?2．金融資產證券化,即將金融資產轉移給另一方,但保留收取金融資產現(xiàn)金流量的權利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務,同時還應滿足以下條件：

（1)從該金融資產收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方.?（２)根據(jù)合同約定,不能出售該金融資產或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

(３)有義務將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權將該現(xiàn)金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內將所收到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進行再投資的,應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

【例5】金融資產證券化情況下的金融資產轉移

甲商業(yè)銀行有１０0億元住房抵押貸款,期限2０年,年利率6％。由于期限長流動性差,為了提高資產流動性,有意將該貸款出售給特定目的信托（ＳPV)；但特定目的信托沒有充足資金購買該貸款，于是就以該貸款作質押向公眾發(fā)行債券；發(fā)行債券成功后，特定目的信托籌集資金1０0億元，將該資金支付給甲商業(yè)銀行，購入貸款100億元,收回貸款本息的風險由特定目的信托自行承擔。隨后特定目的信托以購入的貸款應收取的貸款本息用于支付發(fā)行債券應支付的本息.由于住房抵押貸款的客戶眾多，特定目的信托收取貸款本息很不方便,于是委托甲商業(yè)銀行代其收取該住房抵押貸款的本息，甲商業(yè)銀行作為服務商將得到一定的手續(xù)費或傭金.甲商業(yè)銀行收取該住房抵押貸款的本息后，將其支付給特定目的信托，由特定目的信托委托其他銀行支付給債券持有人；或者是甲商業(yè)銀行接受特定目的信托的委托，將該貸款本息直接支付給債券持有人.上述業(yè)務流程圖示如下：?

注:金融資產證券化在我國剛剛起步,在實務中比較少見。它是復習中的難點，但不是考試的重點。

(二)金融資產轉移的確認和計量?１．符合終止確認條件的情形?企業(yè)收取金融資產現(xiàn)金流量的合同權利終止的，應當終止確認該金融資產。此外，企業(yè)已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，也應當終止確認該金融資產。?下列情況表明已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方,因而應當終止確認相關金融資產:

①企業(yè)以不附追索權方式出售金融資產。

【例６】應收賬款出售

20１0年３月15日,甲公司銷售一批商品給乙公司,開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300０00元,增值稅銷項稅額為5100０元,款項尚未收到。雙方約定，乙公司應于2010年10月3１日付款。20１0年6月4日，經與中國銀行協(xié)商后約定:甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為330000元；在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下:

２01０年6月4日出售應收債權

借：銀行存款3300０0?

營業(yè)外支出21000?

貸：應收賬款3５10０0（終止確認）

②企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購，應當終止確認金融資產。

③企業(yè)將金融資產出售,同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計使得金融資產的買方極小可能會到期行權).

2。不符合終止確認條件的情形

金融資產轉移后，企業(yè)(轉出方）仍保留了該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的,則不應當終止確認該金融資產，并將收到的對價確認為一項金融負債.該金融資產與確認的相關金融負債不得相互抵消.在隨后的會計期間,企業(yè)應當繼續(xù)確認該金融資產產生的收入和該金融負債產生的費用。所轉移的金融資產以攤余成本計量的，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債.

下列情況表明企業(yè)保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬,不應當終止確認相關金融資產：

①企業(yè)采用附追索權方式出售金融資產.?【例７】甲公司將應收票據(jù)100萬元貼現(xiàn),取得貼現(xiàn)凈額９8萬元，銀行擁有追索權。該應收票據(jù)的期限為６個月,企業(yè)已持有2個月，貼現(xiàn)期4個月。甲公司的賬務處理如下：?ａ。貼現(xiàn)時?借：銀行存款98

短期借款——利息調整２

貸：短期借款-—成本１00?ｂ。期末計算利息費用

借：財務費用2?

貸:短期借款——利息調整2?c。如果票據(jù)到期,承兌人支付了票據(jù)款,甲公司處理如下：?借：短期借款１00?

貸:應收票據(jù)100?如果票據(jù)到期，承兌人沒有支付票據(jù)款,甲公司處理如下:?借：應收賬款100

貸：應收票據(jù)100?借:短期借款100

貸：銀行存款１00

②企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產回購。這種情況相當于以金融資產做質押取得借款，不應終止確認金融資產。

③企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約(即買入方有權將該金融資產返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方很可能會到期行權)。這種情況下,風險報酬沒有轉移,不能終止確認金融資產。?④企業(yè)(銀行)將信貸資產整體轉移，同時保證對金融資產買方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償，不能終止確認金融資產.?⑤企業(yè)將金融資產出售，同時與轉入方達成一項總回報互換協(xié)議，該互換使市場風險又轉回給了金融資產出售方，不能終止確認金融資產.?3。繼續(xù)涉入的情形

（１）繼續(xù)涉入的判斷?企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：①放棄了對該金融資產控制的,應當終止確認該金融資產；②未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產,并相應確認有關金融負債.繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度,是指該金融資產價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。?(2）繼續(xù)涉入的計量?企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產控制的,應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度,在充分反映保留的權利和承擔的義務的基礎上，確認有關金融資產,并相應確認有關負債。?通過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的,應當在轉移日按照金融資產的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產,同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值（提供擔保的取費)之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。財務擔保金額，是指企業(yè)所收到的對價中,將被要求償還的最高金額。

【例８】說明金融資產證券化的會計處理

甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。２0１1年１月１日，該組貸款的本金和攤余成本均為10000萬元,票面利率和實際利率均為１0％。經批準，甲銀行擬將該組貸款轉移給某信托機構（以下簡稱受讓方)進行證券化。有關資料如下:?２0１１年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議,將該組貸款轉移給受讓方,并辦理有關手續(xù)。甲銀行收到款項９１15萬元，同時保留以下權利:(１）收取本金1000萬元以及這部分本金按１0%的利率所計算確定利息的權利；(２)收取以9000萬元為本金、以0.5％為利率所計算確定利息（超額利差賬戶)的權利.受讓人取得收取該組貸款本金中的90００萬元以及這部分本金按9。５％的利率收取利息的權利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配;但是，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1000萬元貸款本金中扣除,直到扣完為止。?２０11年1月1日，該組貸款的公允價值為１010０萬元,0．5％的超額利差賬戶的公允價值為４0萬元。

甲銀行的分析及會計處理如下：

①甲銀行轉移了該組貸款所有權相關的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險），但由于設立了次級權益（即內部信用增級），因而也保留了所有權相關的部分重大風險和報酬，并且能夠對留存的該部分權益實施控制.根據(jù)金融資產轉移準則，甲銀行應采用繼續(xù)涉入法對該金融資產轉移交易進行會計處理。?②甲銀行收到9１15萬元對價，由兩部分構成:一部分是轉移的90%貸款及相關利息的對價，即909０萬（即10100萬×90%）元;另一部分是因為使保留的權利次級化所取得的對價2５萬元（９1１5－9090）。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為40萬元,從而甲銀行的該項金額資產轉移交易的信用增級相關的對價為65萬元(２5+40)。?假定甲銀行無法取得所轉移該組貸款的90％和1０%部分各自的公允價值,則甲銀行所轉移該組貸款的90％部分形成的利得或損失計算如下表.

金額單位:萬元項目估計公允價值百分比分配后的賬面金額已轉移部分9０909０％9000仍保留部分10101０％1000小計1０100100％１０00０甲銀行該項金融資產轉移形成的利得=９０９0—９０0０＝90（萬元)?③甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為1０00萬元.

④甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產的金額,按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1０00萬元；另外,超額利差賬戶形成的資產40萬元本質上也是繼續(xù)涉入形成的資產.?因繼續(xù)涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值１000萬元和信用增級的公允價值總額65萬元，兩項合計為１065萬元。據(jù)此，甲銀行在金融資產轉移日應作如下賬務處理：?借：存放同業(yè)911５?

繼續(xù)涉入資產-—次級權益100０?

—-超額賬戶４0

貸：貸款９０00?

繼續(xù)涉入負債10６５?

其他業(yè)務收入９0（轉移部分與售價的差)

⑤金融資產轉移后，甲銀行應根據(jù)收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對家65萬元分期予以確認.此外，還應在資產負債表中規(guī)已確認資產確認可能發(fā)生的減值損失。?注：在金融類企業(yè)中，“繼續(xù)涉入資產”科目余額可以編入資產負債表中的“衍生金融資產”項目；“繼續(xù)涉入負債”科目余額可以編入“衍生金融負債”項目.

總結:

（１）交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項與可供出售金融資產的比較?交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項與可供出售金融資產在初始計量和后續(xù)計量上，具有相同點，又有不同點，現(xiàn)歸納如下:類別初始計量后續(xù)計量交易性金融資產成本=公允價值;交易費用計入當期損益期末按公允價值計量；公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)持有至到期投資、貸款和應收款項成本＝公允價值+交易費用期末按攤余成本計量，分別計算應收利息和利息收入可供出售金融資產期末按公允價值計量；公允價值變動計入權益(資本公積）（２)應收利息和利息收入的比較

在持有至到期投資計算利息時,為什么會有應收利息和利息收入？下表列示了其計算公式和二者的關系：

計算公式說明應收利息債券面值×票面利率×期限票面利率又稱為名義利率,之所以實際利率與名義利率不同,是因為存在折價、溢價和交易費用;如果不存在折價、溢價和交易費用，則實際利率與名義利率相同，利息收入等于應收利息利息收入債券期初攤余成本×實際利率×期限第二部分金融負債知識點1:金融負債的分類

一、金融負債的分類?金融負債主要包括短期借款、應付票據(jù)、應付債券、長期借款等。企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將承擔的金融負債在初始確認時分為以下兩類:（１）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債(如衍生金融負債)；（2)其他金融負債。其他金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，通常情況下，包括企業(yè)購買商品或服務形成的應付賬款、長期借款、應付債券等。知識點2:金融負債的會計處理

二、金融負債的會計處理（攤余成本計量部分）

下面以長期借款和可轉換公司債券來說明以攤余成本計量的金融負債的會計處理.?1。長期借款

長期借款的核算分為三個步驟：借入時、期末計提利息和還本付息.關鍵是期末計提利息:?（1）應付利息＝長期借款本金×貸款利率×期限

（２）利息費用＝長期借款期初攤余成本×實際利率×期限

【例1】甲公司于2０11年1月1日從銀行借入1０0萬元,借款期限2年，年利率６％，利息每年支付一次。為了借入該款項，甲公司支付了財務資料鑒證費用２萬元。假設利息費用費用化。甲公司賬務處理如下：

(1）２011年1月1日借款時:?借：銀行存款100?

貸：長期借款——本金１00?借：長期借款——利息調整2

貸:銀行存款2

長期借款攤余成本為98萬元。

(2）２011年末，計算應付利息和利息費用

①應付利息=本金×名義利率×期限=1０0×6％×１=６（萬元）

②利息費用＝長期借款期初攤余成本×實際利率×期限

按插值法計算實際利率:

6÷（1＋ｒ)+106÷（１+r)２=98?當ｒ＝7%時

６÷（１＋7％)+106÷(1+7％）2=5。６1+９2。58＝98．１9?當r=8%時?6÷（1+8％)+106÷（1+8％）2=5。56＋９0．88=96.4４７％98。19r9８8％９6。44(r－7%)÷（8%-7％）=（９8－９8。1９)÷(9６.44-9８．19）

r=（98－９8.19)÷（96.44-98。１9）×（８％—7％)＋7％=7.11％

?2011年12月31日?借：財務費用6.97（利息費用)

貸：應付利息６

長期借款——利息調整0.97?20１２年1２月３1日

借:財務費用７。03（利息費用)?

貸：應付利息６?

長期借款——利息調整1.03

2?？赊D換公司債券?企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券可以分為普通可轉換公司債券和分離交易可轉換公司債券.其會計處理基本相同。

（1）企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積。?在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負債成份的初始確認金額,再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額.發(fā)行可轉換公司債券發(fā)生的交易費用,應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

（2）對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應付利息,差額作為利息調整。

(３)可轉換公司債券持有者在債券存續(xù)期間內行使轉換權利，將可轉換公司債券轉換為股份時,對于債券面額不足轉換1股股份的部分,企業(yè)應當以現(xiàn)金償還.?（４)企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券（簡稱為分離交易可轉換公司債券)所發(fā)行的認股權符合權益工具定義及其確認與計量規(guī)定的，應當確認為一項權益工具（資本公積)，并以發(fā)行價格減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。如果認股權持有人到期沒有行權的，應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉入資本公積(股本溢價）。在實務中,上市公司發(fā)行的分離交易可轉債比普通可轉債的比例要大一些。?【例2】甲特種鋼股份有限公司為A股上市公司,２0１1年為調整產品結構，公司擬投資建設某特種鋼生產線,以填補國內空白。該項目計劃投資額為20億元，公司制定了發(fā)行分離交易可轉換公司債券的融資計劃。

經有關部門批準，甲公司于２011年１月1日按面值發(fā)行了2０００萬張，每張面值100元的分離交易可轉換公司債券，合計20億元，債券期限為５年，票面年利率為１％(如果單獨按面值發(fā)行一般公司債券,票面年利率需要設定為６%），按年付息。同時,每張債券的認購人獲得公司派發(fā)的15份認股權證，權證總量為3０00０萬份（2０億／100×1５),該認股權證為歐式認股權證（即到期日才能行權)；行權比例為２:1(即２份認股權證可認購１股甲公司股票)，行權價格為１2元／股.認股權證存續(xù)期為24個月(即２011年1月1日至2013年1月1日），行權期為認股權證存續(xù)期最后五個交易日（行權期間權證停止交易）。假定債券和認股權證發(fā)行當日即上市。甲公司會計處理：

①2011年1月1日發(fā)行時

分離交易可轉債負債成份＝（20０0００×1％)/（1＋6%）＋（２00００0×1%）/(1＋6%）2+(２０0００0×1％）/(1＋6％)3＋（200000×1%）／（1+6%）4+(20０0０0×101％）/（1＋6%）５＝1578７6.36萬元。?分離交易可轉債權益成份=200０00-157876。３6＝42123.64萬元。

借：銀行存款２０00０0

應付債券——可轉換公司債券（利息調整)421２3．64?

貸：應付債券——可轉換公司債券(面值)２０00０0?

資本公積——其他資本公積421２3．６4

②20１1年12月3１日應付利息=面值20000０×票面年利率1%＝2０00萬元

利息費用=應付債券期初攤余成本157８７６.3６×年實際利率6%＝9472.58萬元

借:在建工程等94７2．5８?

貸：應付利息2000?

應付債券—-可轉公司債券(利息調整）7472。58?借:應付利息２000

貸：銀行存款2００0

其余4年利息處理略。請大家自行填寫下表并編制分錄?

③2013年1月1日，假設甲公司股票市價為每股２0元,認購權證持有人全部行權（２份認股權證認購1股,每股行權價1２元)?借:銀行存款(30０0０／2×1２)1８0000

資本公積—-其他資本公積42１２３.6４

貸：股本（15０0０×1)1５0０0

資本公積—-股本溢價20７123.6４第三部分權益工具知識點1:權益工具

１．權益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。從權益工具的發(fā)行方看,權益工具屬于所有者權益的組成內容，比如企業(yè)發(fā)行的普通股。?企業(yè)發(fā)行金融工具,應當按照該金融工具的實質，以及金融資產、金融負債和權益工具的定義,在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具。

2。企業(yè)發(fā)行金融工具時,如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產給其他單位的合同義務,也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務，那么該工具應確認為權益工具.下面舉例說明在潛在不利條件下形成金融資產和金融負債的例子。金融負債金融工具具有交付現(xiàn)金或其他金融資產給其他單位的合同義務，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務權益工具金融工具沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產給其他單位的合同義務,也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務非衍生工具:不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具進行結算的合同義務須用或可用發(fā)行方自身權益工具進行結算衍生工具：只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具換取固定的現(xiàn)金或其他金融資產進行結算【例1】甲公司于201２年3月１日向乙公司發(fā)行１000張以丙公司的普通股為標的證券的認購權證，每張權證的價格為２元,乙公司支付現(xiàn)金。根據(jù)合同，每張認購權證允許乙公司在2013年３月1日(權證到期日）以前，隨時以每股2０元的價格向甲公司購買1股丙公司的普通股。２01２年３月1日，丙公司普通股的市場價格為每股18元。?一般而言，乙公司只有在有利的情況下才會行使這種權利（如果丙公司股票市場價格低于20元/股,認購權證對乙公司不利.在不利情況下，乙公司不行權，因此，對乙公司來說,認購權證的最低價值為零），所以，認購權證是乙公司的金融資產（在潛在有利條件下,與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利）。

對甲公司而言，認購權證使甲公司承擔了在乙公司行權時，以20元/股的價格向乙公司出售1000股丙公司股票的合同義務。乙公司只有在對自己有利、對甲公司不利的情況下才會行權,所以認購權證對甲公司來說是一項金融負債(在潛在不利條件下,與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務)。

3.如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權益工具進行結算,還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進行判斷。

企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認為權益工具,應當同時滿足下列條件：（1）該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產給其他單位,或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務；（2）該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權益工具進行結算的，如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產進行結算。其中，所指的發(fā)行方自身權益工具不包括本身通過收取或交付自身權益工具進行結算的合同。

【例2】發(fā)行看漲期權，如何區(qū)分權益工具或金融負債(期權，衍生工具）

甲公司于２012年2月１日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權。根據(jù)該期權合同，如果乙公司行權(行權價為102元)，乙公司有權以每股１02元的價格從甲公司購入普通股1000股.其他有關資料如下:?①合同簽訂日2012年2月1日?②行權日(歐式期權,即到期日才能行權）2013年1月３1日?③2０12年2月1日每股市價10０元?④2012年12月3１日每股市價104元?⑤2013年１月３１日每股市價１04元?⑥2013年1月31日應支付的固定行權價格102元?⑦期權合同中的普通股數(shù)量10０0股

⑧２０12年2月１日期權的公允價值（期權費)50０0元

⑨２01２年12月３1日期權的公允價值（當日市價)３000元（內在價值2000+時間價值1000）

⑩20１３年1月3１日期權的公允價值2000元（內在價值２０00+時間價值０)

注:２013年1月３1日期權公允價值=期權內在價值＋時間價值=(股票市場價格10４—行權價格10２)×1000股+到期日時間價值為0=20０0元。

假定不考慮其他因素，甲公司（賣出期權方)的賬務處理如下：?情形１：期權將以現(xiàn)金凈額結算(金融負債)

甲公司：2０13年１月31日，向乙公司支付相當于本公司普通股１0０0股市值的金額。

乙公司：201３年1月31日,向甲公司支付1000股×１0２元＝102000元。

①20１2年２月１日，甲公司確認發(fā)行的看漲期權:?借：銀行存款5000

貸：衍生工具——看漲期權50０0（其他應付款)?注:乙公司向甲公司支付5０００元，購入看漲期權(即2013年2月1日有權利以１02元購入甲公司股票１000股)。因為合同簽訂是按照現(xiàn)金凈額結算,甲公司將收到的期權費作為負債，相當于其他應付款;月末編制資產負債表時,可以列示在“衍生金融負債"報表項目中。

②２01２年12月31日，甲公司確認期權公允價值減少：?借:衍生工具--看漲期權２000

貸：公允價值變動損益2000?③2013年1月31日，確認期權公允價值減少：

借：衍生工具—-看漲期權１00０

貸:公允價值變動損益1000?注：2０13年1月３1日,該期權公允價值又減少了1000元,甲公司可以少支付1０00元，沖回其他應付款1000元。

在同一天,乙公司行使了該看漲期權，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結算。甲公司有義務向乙公司交付1040０0（104×10０0）元,并從乙公司收取102０00(1０2×10０0)元,甲公司實際支付凈額為2０0０元。甲公司反映看漲期權結算的賬務處理如下：

借：衍生工具—-看漲期權2000?

貸：銀行存款2００0?情形２：以普通股凈額結算(金融負債）?除期權以普通股凈額結算外，其他資料與情形1相同。因此,除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同。?２013年１月３1日甲公司賬務處理：

借:衍生工具—-看漲期權2000?

貸：股本—-乙公司（2000/10４）19.2

資本公積——股本溢價19８0.8

情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結算（權益工具）采用以現(xiàn)金換普通股方式結算,是指乙公司如行使看漲期權，甲公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。即乙公司如果行權，乙公司將真正購入甲公司1000股新發(fā)行的普通股。

①201２年2月1日,甲公司發(fā)行看漲期權；確認該期權下，一旦乙公司行權將導致甲公司發(fā)行固定數(shù)量股份,并收到固定金額的現(xiàn)金。甲公司賬務處理如下：

借：銀行存款500０?

貸：資本公積——股本溢價5000?②201２年１2月31日，不需進行賬務處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。

③20１3年1月31日，反映乙公司行權.該合同以總額進行結算，甲公司有義務向乙公司交付100０股本公司普通股，同時收取102000元現(xiàn)金。甲公司賬務處理:

借:銀行存款(1000×1０2)102000

貸：股本-—乙公司（10０0×1)1000?

資本公積——股本溢價101000?第二單元所得稅會計知識點1:所得稅會計概述?一、所得稅會計概述

1.所得稅概念

“所得稅”是個統(tǒng)稱，在具體核算時應分成兩條線：應交所得稅和所得稅費用.

（1）應交所得稅。其特點是:按稅法計算、屬于負債要素、列示在資產負債表中。

(2）所得稅費用。其特點是:按會計準則的規(guī)定計算、屬于費用要素、列示在利潤表中。

只有明確了應交所得稅和所得稅費用是二個不同的概念，在會計處理時才不會混淆.值得說明的是，本課程屬于會計課，所以主要是講如何確定所得稅費用.?２。所得稅費用核算方法

按照會計準則規(guī)定，企業(yè)應采用資產負債表債務法核算所得稅費用.資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異（即暫時性差異）分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相應的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產,并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

3。所得稅會計核算程序?知識點2：計稅基礎和暫時性差異

二、計稅基礎和暫時性差異?（一）計稅基礎?1。資產的計稅基礎

資產的計稅基礎,是指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額,即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。?資產賬面價值，?固定資產

賬面余額－累計折舊=賬面凈值

賬面凈值－減值準備＝賬面價值

無形資產與之類似

存貨等沒有賬面凈值的概念?賬面余額－跌價準備(減值準備)=賬面價值

【例1】甲公司2011年12月1日購入存貨１０0萬元（不含增值稅），存貨的成本為1００萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元。即將來出售存貨時可以稅前抵扣的金額為１00萬元。

２。負債的計稅基礎?負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。（a－b)

【例2】甲公司２0１１年末預計負債賬面金額為１0０萬元(預提產品保修費用），假設產品保修費用在實際支付時抵扣。則:

預計負債計稅基礎=負債賬面價值1００-其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額1０0=0。?（二)暫時性差異

1.暫時性差異的概念?暫時性差異,是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。

【例3】甲公司201１年1２月1日購入存貨100萬元（不含增值稅)，存貨的成本為1０0萬元,則存貨的計稅基礎為1０0萬元;假設２011年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計提存貨跌價準備10萬元后,存貨的賬面價值為90萬元，則暫時性差異為1０萬元(10０－9０）。?２．暫時性差異的分類

根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異.

（1)應納稅暫時性差異?應納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生應稅金額的暫時性差異。資產的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會產生應納稅暫時性差異.?【例4】20１1年１２月１日甲公司購入股票100萬元,作為交易性金融資產；2０１１年1２月３1日該股票的收盤價為110萬元。則該資產的賬面價值為110萬元，其計稅基礎為100萬元，產生應納稅暫時性差異1０萬元.可以理解為：資產的賬面價值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為1００萬元，有1０萬元不能抵扣，應調增應納稅所得額,將來應多交所得稅，故稱為“應納稅暫時性差異”。?(2)可抵扣暫時性差異?可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時，會產生可抵扣暫時性差異.

【例５】甲公司2０11年1２月1日購入存貨10０萬元，2011年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為9０萬元。則２011年末該資產的賬面價值為9０萬元，其計稅基礎為100萬元，產生可抵扣暫時性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產的賬面價值為９0萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣1０萬元,故稱為“可抵扣暫時性差異”。?3．特殊項目產生的暫時性差異

（1）某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未確認為資產、負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的,其賬面價值０與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異.

【例6】甲公司2011年發(fā)生廣告費用2５0萬元，全部計入了銷售費用。稅法規(guī)定,該類支出不超過當年銷售收入１５％的部分允許在稅前抵扣,超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除.甲公司２011年實現(xiàn)銷售收入1000萬元.

20１１年將廣告費計入當期損益,沒有形成資產,可看成是資產的賬面價值為０；２0１1年可以稅前抵扣的金額為1５0萬元（1000×1５％），20１2年及以后年度可以抵扣的金額為100萬元，因此，其計稅基礎為1００萬元，形成可抵扣暫時性差異１00萬元.?（2）對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產生可抵扣暫時性差異。?【例7】甲公司201１年末虧損１00萬元，未來5年內可以稅前彌補，產生可抵扣暫時性差異100萬元。知識點３:遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的確認和計量

三、遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的確認和計量?在資產負債表債務法下，對于可抵扣暫時性差異的影響額一般應確認為遞延所得稅資產(特殊情況不確認遞延所得稅資產）；對于應納稅暫時性差異的影響額一般應確認為遞延所得稅負債（特殊情況不確認遞延所得稅負債）。有關過程圖示如下：

?（一）遞延所得稅資產的確認和計量

1．確認遞延所得稅資產的一般原則

根據(jù)謹慎原則,資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。應注意的是，確認遞延所得稅資產的同時，應調整所得稅費用、資本公積或者商譽。

（1）確認遞延所得稅資產的同時,調整所得稅費用

【例８】甲公司201１年末存貨賬面余額100萬元,已提存貨跌價準備10萬元。則存貨賬面價值為90萬元，存貨的計稅基礎為1０0萬元,形成可抵扣暫時性差異為10萬元.假設甲公司所得稅稅率為25％,對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產:

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝10×2５％=２．5（萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下，甲公司的賬務處理是：?借：遞延所得稅資產2.5（將來可以少交所得稅)

貸：所得稅費用2．5

【例9】甲公司2010年末支付1０0萬元購入一項固定資產,預計使用年限５年，預計凈殘值為0,采用直線法計提折舊,稅法計提折舊與會計一致。2011年末，該設備的賬面余額為10０萬元,累計折舊20萬元，如果該固定資產出現(xiàn)減值的跡象,經測試其可收回金額為60萬元，則計提固定資產減值準備2０萬元后,固定資產的賬面價值為６0萬元（１00—20－２0）；而固定資產的計稅基礎為8０萬元(10０－20）,則產生可抵扣暫時性差異20萬元。假設甲公司所得稅稅率為2５％,對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：

遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝20×２5%＝5（萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下,甲公司的賬務處理是：

借:遞延所得稅資產５?貸：所得稅費用5

【例10】2011年12月1日甲公司購入股票500萬元，作為交易性金融資產；2０11年12月31日該股票的收盤價為４60萬元。則該資產的賬面價值為46０萬元，其計稅基礎為50０萬元，產生可抵扣暫時性差異40萬元。甲公司所得稅稅率為25％,對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：?遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=40×２5％＝１０(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下,甲公司的賬務處理是:

借：遞延所得稅資產1０

貸：所得稅費用10?【例1１】甲公司20１1年預計負債賬面金額為1００萬元（預提產品保修費用)，假設產品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元（負債賬面價值100－其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額10０）。因此,預計負債賬面價值100萬元與計稅基礎0的差額，形成暫時性差異1０0萬元;因負債的賬面價值大于其計稅基礎,形成可抵扣暫時性差異。假設甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=100×25％=２5（萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下,甲公司的賬務處理是：

借：遞延所得稅資產25

貸:所得稅費用２5?【例12】甲公司2011年發(fā)生虧損４00萬元，假設可以由以后年度稅前彌補，所得稅稅率為25％，則對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損,應視同可抵扣暫時性差異,以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產:?遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝４00×25%=１00（萬元）

在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下,甲公司的賬務處理是:?借：遞延所得稅資產100

貸：所得稅費用１00

（2）確認遞延所得稅資產的同時，調整資本公積?與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益(資本公積-其他資本公積).如因可供出售金融資產公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產，應該調整資本公積——其他資本公積。?【例１３】甲公司持有丙公司股票，作為可供出售金融資產。購買該股票時的公允價值為3００萬元，2011年末，該股票的公允價值為260萬元。則資產賬面價值260萬元與資產計稅基礎300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時性差異４０萬元，應確認相應的遞延所得稅資產(假設甲公司所得稅稅率為2５%），同時增加資本公積：

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=40×25%＝10(萬元）。甲公司的賬務處理是:

借：遞延所得稅資產1０?

貸:資本公積-—其他資本公積10?

（-4０＋１0＝-３0)?（３）確認遞延所得稅資產的同時,調整商譽?非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，同時調整合并中應予確認的商譽.參見后面例１7。?２.不確認遞延所得稅資產的特殊情況

某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的,準則規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產。如果確認遞延所得稅資產，則初始確認成本就變了,違背了歷史成本原則,所以不能確認.

【例14】甲公司進行新產品開發(fā)，在開發(fā)階段發(fā)生的可以資本化的支出為２00萬元，形成無形資產賬面價值200萬元；按照稅法規(guī)定,可以按照無形資產歷史成本的150%攤銷，其計稅基礎為3０0萬元（2０0×150％），故產生可抵扣暫時性差異10０萬元。如果確認遞延所得稅資產，則應借記“遞延所得稅資產２5萬元”，貸記“無形資產２５萬元”，無形資產賬面價值為175萬元(２00－25)，違背了歷史成本原則,故不確認遞延所得稅資產。

3.遞延所得稅資產的計量

（１)遞延所得稅資產應采用可抵扣差異轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論可抵扣暫時性差異轉回期間如何，相關的遞延所得稅資產不要求折現(xiàn)。

（2)資產負債表日應對遞延所得稅資產進行復核，并可能調增或調減遞延所得稅資產。?①如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值(遞延所得稅資產計提減值)。減記的遞延所得稅資產，除原確認時記入所有者權益的,其減記金額亦應記入所有者權益外，其他的情況均應增加所得稅費用.?②因無法取得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異減記遞延所得稅資產賬面價值的,以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異,使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現(xiàn)的,應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。?（二)遞延所得稅負債的確認和計量?１．確認遞延所得稅負債的一般原則

根據(jù)謹慎性原則,除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可以不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。應注意的是，確認遞延所得稅負債的同時，應調整所得稅費用、資本公積或者商譽。?（1）確認遞延所得稅負債的同時,調整所得稅費用?【例15·綜合題】甲公司于2010年12月3１日購入一項環(huán)保設備（固定資產）,取得成本為200萬元，會計上采用直線法計提折舊,使用年限為10年,凈殘值為零,計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。則2011年末資產的賬面價值為180萬元（200-20)，其計稅基礎為160萬元（２00－40），產生應納稅暫時性差異.假設甲公司所得稅稅率為25％，則應確認遞延所得稅負債5萬元（２0×2５％).

借：所得稅費用5?貸：遞延所得稅負債５（將來應多交所得稅)

（2）確認遞延所得稅負債的同時，調整資本公積

與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，相應的遞延所得稅負債應計入所有者權益，如因可供出售金融資產公允價值上升而應確認的遞延所得稅負債，應調整資本公積——其他資本公積.?【例16·綜合題】甲公司持有丁公司股票，作為可供出售金融資產。購買該股票時的成本為500萬元，20１１年末,該股票的公允價值為５２0萬元。則資產賬面價值520萬元與資產計稅基礎500萬元之間的差額,形成應納稅暫時性差異20萬元,應確認相應的遞延所得稅負債,同時調整資本公積(甲公司所得稅稅率為２5％）：?遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率=2０×２5％=5(萬元）。甲公司的賬務處理是:?借：資本公積——其他資本公積5

貸：遞延所得稅負債5

(3）確認遞延所得稅負債的同時，調整商譽

非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間形成應納稅暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅負債,同時調整合并中應予確認的商譽.?【例17·綜合題】甲公司以增發(fā)６00萬股、市價６0００萬元的自身普通股為對價購入乙公司（原股東丙公司）1０0%的凈資產,對乙公司進行吸收合并,該項合并為非同一控制下企業(yè)合并.

假設該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,購買日各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如下表：項目公允價值計稅基礎(原賬面價值）可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異固定資產27001５5０1150應收賬款2１00210000存貨17４０1240５０0應付賬款１2００1200預計負債3000300不包括遞延所得稅的可辨認資產、負債的價值(即凈資產價值）5０4036903001650①在上述合并為吸收合并時，甲公司應將乙公司的資產、負債按照公允價值并賬，同時計算暫時性差異的影響額,確認為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，倒擠出商譽。甲公司在購買日的賬務處理如下:

借：固定資產2700（公允價值)

應收賬款2100?

存貨１740

遞延所得稅資產（３0０×２5%）7５

商譽1２97。５（6000—４７02.5)

貸：應付賬款1２00?

預計負債３00?

遞延所得稅負債(16５0×2５％）412。5

股本-—丙公司(6００×１）600?

資本公積——股本溢價(６０00－600)540０

注:可辨認凈資產公允價值＝可辨認資產公允價值（2７00＋２100＋１７40+7５）－負債公允價值（1200+３00+4１2.5）＝6615－1912.5＝47０２.５（萬元）。即為了得到可辨認凈資產公允價值4702。5萬元,甲公司付出了６000萬元的對價,多付出的１29７．5萬元就是商譽。

②假設上述合并為控股合并,則形成甲公司對乙公司的長期股權投資,長期股權投資的入賬價值為發(fā)行股票的公允價值.購買日甲公司的賬務處理是:

借:長期股權投資——乙公司6000(公允價值）

貸:股本——丙公司（600×1）600?

資本公積--股本溢價（60０0—60０）5400?購買日編制合并報表時，先編制乙公司的調整分錄，將可辨認資產、負債調整為以公允價值為基礎（含遞延所得稅資產和遞延所得稅負債）:

借:固定資產1１5０

存貨５00?

遞延所得稅資產(３００×25%）75

貸：預計負債3０0?

遞延所得稅負債(１６５0×２５％)412．5?

資本公積１0１2。5

此時，乙公司的凈資產由原賬面價值3６90萬元，增加到4７02．5萬元(3６90+10１2.５).購買日,將甲公司的長期股權投資與乙公司的凈資產抵消：

借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等４702．5?

商譽１２９7．5

貸：長期股權投資6000?可見，商譽有二個來源，在吸收合并時，商譽應計入購買方的賬內;控股合并時,商譽不做賬，包含在長期股權投資賬面價值中,在編制合并報表時,反映在合并資產負債表中.?2。不確認遞延所得稅負債的特殊情況

①商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽，但按照稅法規(guī)定免稅合并不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎為０，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，準則中規(guī)定對于該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債.

可以想象,如果在這種情況下確認了商譽，則商譽增加；商譽增加后，又產生了應納稅暫時性差異,從而又產生了新的商譽，如此循環(huán)往復，不可窮盡。故商譽產生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

②除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,則交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異的，相應的遞延所得稅負債不予確認。例如核設施因確認棄置費用形成的資產賬面價值與計稅基礎不一致,不確認遞延所得稅負債。?③企業(yè)對與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關的應納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間并且預計有關的暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回時，不確認相應的遞延所得稅負債。?對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響,應當考慮該項投資的持有意圖:?a。對于采用權益法核算的長期股權投資,在準備長期持有的情況下，對于權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關的所得稅影響。?b．對于采用權益法核算的長期股權投資，在持有意圖由長期持有轉變?yōu)閿M近期出售的情況下,因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異,均應確認相應的所得稅影響。

3．遞延所得稅負債的計量?遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異轉回期間如何,相關的遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。知識點4：所得稅費用的確認和計量

四、所得稅費用的確認和計量

所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅兩部分構成。?1.當期所得稅?當期所得稅就是當期應交所得稅.?①當期所得稅（當期應交所得稅）=應納稅所得額×所得稅稅率?②應納稅所得額＝會計利潤+按照會計準則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用±計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額±計入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應計入應納稅所得額的收入之間的差額—稅法規(guī)定的不征稅收入±其他需要調整的因素?２。遞延所得稅?遞延所得稅，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響(因為它們計入資本公積和商譽,不計入所得稅費用）.

遞延所得稅＝遞延所得稅負債增加額－遞延所得稅資產增加額=(期末遞延所得稅負債—期初遞延所得稅負債)-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）

在理解上述公式時,應注意二點：?①遞延所得稅的本質含義是所得稅費用，因此計算結果為正數(shù)，表示所得稅費用增加；計算結果為負數(shù),表示所得稅費用減少。?②上述公式成立的前提,是假設遞延所得稅資產和遞延所得稅負債發(fā)生增減變動，只影響所得稅費用。

3．所得稅費用

所得稅費用=當期所得稅＋遞延所得稅.

【例18·綜合題】綜合例子說明所得稅核算的全過程

甲股份有限公司（下稱甲公司）２011年有關所得稅資料如下：?（1)甲公司所得稅費用采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率為２5％.2０11年年初遞延所得稅資產余額為3７。5萬元，其中存貨項目產生的遞延所得稅資產余額22.5萬元，未彌補虧損項目產生的遞延所得稅資產余額15萬元.

（2）本年度實現(xiàn)利潤總額500萬元,其中取得國債利息收入20萬元，因發(fā)生違法經營被罰款7０萬元。

（3）年末計提固定資產減值準備50萬元(年初減值準備為0),使固定資產賬面價值比其計稅基礎小50萬元；轉回存貨跌價準備70萬元，使存貨可抵扣暫時性差異由年初余額90萬元減少到年末的２0萬元。稅法規(guī)定，計提的減值準備不得在稅前抵扣。?（4)年末計提產品保修費用4０萬元,計入銷售費用,預計負債余額為40萬元。稅法規(guī)定，產品保修費在實際發(fā)生時可以在稅前抵扣。

（5）至2０１0年末止尚有60萬元虧損沒有彌補，未來3年可以彌補.?(6)假設除上述事項外,沒有發(fā)生其他納稅調整事項。

【答案】甲公司所得稅會計處理如下：

（１）計算2０11年應交所得稅?2０１１年應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率=［（利潤總額500—國債利息收入2０＋違法經營罰款70＋計提固定資產減值５0-轉回存貨跌價準備70+計提保修費40）—彌補虧損60］×25%＝(570—６0)×２5％=５10×25％=1２7。5(萬元）

（２)計算遞延所得稅?①2011年末遞延所得稅資產=（固定資產項目的年末可抵扣暫時性差異50+存貨項目的年末可抵扣暫時性差異2０＋預計負債項目的年末可抵扣暫時性差異40)×所得稅稅率25％＝110×２5％=２7.5（萬元）?②遞延所得稅＝(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)－(期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）＝（0—0)—(27。５-３7。5）＝10(萬元）?（3）計算2011年所得稅費用?20１1年所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅＝127．5＋10＝137．５（萬元）?(４）編制會計分錄?借：所得稅費用１3７。５?

貸:應交稅費——應交所得稅127.5?

遞延所得稅資產(２7.5－3７.5）1０

4.合并財務報表中因抵消未實現(xiàn)內部損益產生的遞延所得稅?企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵消未實現(xiàn)內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的,在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并的遞延所得稅除外.?【例１9·綜合題】甲公司擁有乙公司８０％的表決權股份，能夠控制乙公司的生產經營決策。２0１１年9月甲公司以800萬元將自產產品一批銷售給乙公司，該批產品成本為500萬元,至２０11年末尚未對外銷售。假設甲、乙公司的所得稅稅率為25%.稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎。(計稅基礎８０0；賬面價值５00）?甲公司在編制合并報表時,對于與乙公司發(fā)生的內部交易抵消如下:

借：營業(yè)收入800?

貸：營業(yè)成本500

存貨3００?經過上述抵消處理后,該項內部交易中涉及的存貨在合并資產負債表中體現(xiàn)的價值為500萬元，其計稅基礎為8００萬元，產生可抵扣暫時性差異300萬元,在編制合并報表時應確認遞延所得稅資產:?借:遞延所得稅資產(300×25%）75?

貸:所得稅費用7５?現(xiàn)將應交所得稅、遞延所得稅、所得稅費用區(qū)別與聯(lián)系歸納如下表：?應交所得稅、遞延所得稅、所得稅費用的區(qū)別與聯(lián)系內容計算公式應交所得稅根據(jù)稅法規(guī)定計算；作為負債要素；列示在資產負債表應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率遞延所得稅賬面價值與計稅基礎不同產生暫時性差異；應納稅暫時性差異,一般應確認遞延所得稅負債,從而增加所得稅費用；可抵扣暫時性差異，一般應確認遞延所得稅資產，從而減少所得稅費用遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）—(期末遞延所得稅資產—期初遞延所得稅資產）所得稅費用根據(jù)會計規(guī)定計算；作為費用要素;列示在利潤表所得稅費用＝應交所得稅+遞延所得稅?第三單元資產減值會計知識點1:存貨減值第一部分存貨減值（執(zhí)行存貨準則)一、存貨減值的含義?存貨準則規(guī)定，存貨應當在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，對存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的差額,計提存貨跌價準備.?二、存貨減值應注意的問題?1．在計提存貨跌價準備中，應分別確定存貨的成本和可變現(xiàn)凈值

（1）存貨的成本就是存貨的賬面余額,可以根據(jù)存貨的日常核算確定，即在存貨期初余額的基礎上，加上本月增加的存貨，減去本月發(fā)出的存貨,即為存貨的期末余額。

（2）可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經營過程中，以存貨的估計售價減去估計完工成本及銷售直接費用和相關稅金后的價值.根據(jù)存貨的用途不同，可變現(xiàn)凈值有二種確定方法:?①外售的存貨，包括外售的庫存商品、外售的材料等：

可變現(xiàn)凈值＝a存貨的估計售價—c估計的銷售費用及相關稅金?【例１】外售存貨計提減值

２0１２年１2月３1日，A庫存商品的賬面成本為8０0萬元,估計售價為7５0萬元,估計的銷售費用及相關稅金為15萬元。年末計提跌價準備前，A庫存商品的跌價準備余額為１０萬元,則年末A庫存商品計提存貨跌價準備如下:

A庫存商品可變現(xiàn)凈值=A庫存商品的估計售價-估計的銷售費用及相關稅金＝750—１5=735（萬元)；A庫存商品的賬面成本為800萬元,應保留存貨跌價準備65萬元；年末計提跌價準備前,A庫存商品的跌價準備余額為10萬元，故應補提跌價準備55萬元。企業(yè)的賬務處理是:

借：資產減值損失５5?貸：存貨跌價準備55

②自用存貨，包括用于生產的材料、半成品等：

可變現(xiàn)凈值=ａ存貨的估計售價—b至完工估計將要發(fā)生的成本—c估計的銷售費用及相關稅金?2。估計售價的確定。?為了計算出可變現(xiàn)凈值,必須先確定估計售價。估計售價有三種確定方法：

①為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或者商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。?②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量,超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應當以產成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。

③沒有銷售合同或勞務合同約定的存貨,其可變現(xiàn)凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格或原材料的市場價格作為計量基礎。

歸納起來就是：有合同的執(zhí)行合同價；沒有合同的執(zhí)行一般市場價格。

3.材料等自用存貨計提存貨跌價準備的特殊規(guī)定

（1）對于用于生產而持有的材料等，如果用其生產的產成品的可變現(xiàn)凈值預計高于產成品的生產成本,則該材料應當按照材料成本計量，即不計提跌價準備。?（2)如果材料價格的下降表明產成品的可變現(xiàn)凈值低于產成品的生產成本，則該材料應當按材料的可變現(xiàn)凈值計量，即需要計提跌價準備.應特別注意的是，材料的可變現(xiàn)凈值應通過用其生產的產成品的估計售價和產成品的預計銷售費用及稅金來計算:

材料的可變現(xiàn)凈值=產成品的估計售價—將材料加工成產成品尚需投入的成本-產成品估計銷售費用及相關稅金

【例2】自用的材料,在用其生產的產品價值發(fā)生減損時,如何計提跌價準備?20１2年12月３1日,D原材料的賬面成本為1０00萬元，D原材料的估計售價為85０萬元；假設用100０萬元D原材料生產成乙商品的成本為１３00萬元(即至完工估計將要發(fā)生的成本為3０0萬元)，乙商品的估計售價為12８0萬元，估計乙商品銷售費用及相關稅金為7０萬元，年末計提跌價準備前，D原材料的跌價準備余額為１20萬元。則年末計提存貨跌價準備如下：?乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價－估計的乙商品銷售費用及相關稅金=１28０-70＝1210(萬元）?因乙商品的可變現(xiàn)凈值12１0萬元低于乙商品的成本1300萬元,Ｄ原材料應當按照原材料的可變現(xiàn)凈值計量:?D原材料可變現(xiàn)凈值＝乙商品的估計售價-將D原材料加工成乙商品估計將要發(fā)生的成本-估計的乙商品銷售費用及相關稅金=1280—300-70＝91０（萬元）?（特別提醒：生產用的材料的可變現(xiàn)凈值是通過商品的估計售價和商品的估計銷售費用來計算的.)?D原材料的成本為10０0萬元，可變現(xiàn)凈值為910萬元，應保留存貨跌價準備90萬元；年末計提跌價準備前,D材料的跌價準備余額為120萬元,故應沖回３0萬元。企業(yè)的賬務處理是:

借：存貨跌價準備３0

貸：資產減值損失3０知識點2：金融資產減值第二部分金融資產減值（執(zhí)行金融工具確認和計量準則）１。金融資產減值損失的確認?企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產（含單項金融資產或一組金融資產，下同）的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產發(fā)生減值的,應當確認減值損失,計提減值準備。

2。金融資產減值損失的計量

(1）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本進行后