第六章投資中級財務(wù)會計中央財經(jīng)會計學(xué)院2012年5月2日版

窮則獨善其身，達則兼濟天IntermediateFinancial第六章資財政部財政科 博士lPart2: 有客 （3）屬于衍生工具，如國債 同時計入當期損益。但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期 凈投資套期）不同，采用相應(yīng)的方法進行處理。企業(yè)風險管理或投資策略的正式文件已載明，該按照投資者的意圖分類，可以分為性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、1、性金融資產(chǎn)。主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)而購入的、債券、基金等。券等。購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將3、可供金融資產(chǎn)，通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允投資、和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的、債券和基金等，沒有劃分為以4、與應(yīng)收款項）的各種股權(quán)性質(zhì)的投資，包括長期投資和其他長期6、投資性房地產(chǎn)，是指為賺取或資本增值，或兩

分

價告券

分1、無重大影響a.b.可供 界定：主要是為了近期內(nèi)。其流動性僅次于貨幣，當企業(yè)急需時可以立即將其兌現(xiàn)。能夠在公開市場并且有明確市價，例如，各種上市的、債券和基金等；近期內(nèi)，回收金額不固定或不可確定。持有投資作為剩余的存放形式，并保持其流動性和獲利性，這一條件取決于管理的意圖。投資目的是為了利用生產(chǎn)經(jīng)營過程的暫時閑置獲得一定的收益。 企業(yè)取得性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的費用在發(fā)生時計入當期損益。支付的價款中包含已但尚未的現(xiàn)金股利或初始確認金額=取得時的公允價值，不包括費用、已但尚未的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的公允價值作為會計的一種計量屬性，是指在公平中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者清償?shù)慕痤~。交易雙方應(yīng)當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行。易于從所、經(jīng)紀商、行業(yè)、定價服務(wù)機構(gòu)等獲得的價格，且代表了在公平中實際發(fā)生的市場的價對于企業(yè)的性金融資產(chǎn)，價格應(yīng)當作為確認其公允價值的最好，即對于企業(yè)擬取得性金融資產(chǎn)關(guān) 費 費用包括支付給機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手資費用、內(nèi)部管理成本及其他與不直接相關(guān)的費用。 如投資者是在現(xiàn)金股利的日和登記日間，則實際支付的價款就會包含已但尚未的現(xiàn)金股利如投資者是在計息日和支付日間的債券，則實際支付支付的價款中包含的已但尚未的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息屬于在時暫時墊付的取得性金融資產(chǎn)的處理一般情況下，取得性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按性金融資產(chǎn)的公允價值，借記“性金融資產(chǎn)——成本”科目按發(fā)生的費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的款項，貸記“銀行存款”或“其他貨幣”科目。如果取得性金融資產(chǎn)時實際支付的價款中包含已宣告但尚未的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，則應(yīng)按性金融資產(chǎn)的公允價值，借記“性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的費用，借記“投資收益”科目，對已但尚未的現(xiàn)金股利或已到付或“其他貨幣”科目。1、性金融資產(chǎn)取得時實際支付的價款中包含的已宣券的利息，屬于在時暫時墊付的，因此，在實際 息”，實際收到時，借記“其他貨幣 融負債（包括性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為企業(yè)應(yīng)設(shè)置“公允價值變動損益”科貸方登記性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)（采用公允價值計量模式）的公允價值高于其賬面余額的差額、性金融負債的公允價值低于其賬面余額的差額、性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn) 借方登記性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)（采用公允價值計量模式）的公允價值低于其賬面余額的差額、性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額、性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn) 借 性金融資產(chǎn)——C公 （公允價值變動）1——E公司債券（公允價值變動）5 6借：公允價值變動損益— 15 （公允價值變動）6——D公司債券（公允價值變動）9企業(yè)性金融資產(chǎn)時應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“其他貨幣”等科目，按其賬面余額貸記“性金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動”科目，“性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目余額，借記或另外，企業(yè)處置性金融資產(chǎn)時，其賬面余額應(yīng)根據(jù)不同情況予以結(jié)轉(zhuǎn)：（1）全部處置某項性金融資產(chǎn)應(yīng)按的比例和該項投資的總平均成本確定處置部分的 費后實際收到價款110000元。該 （成本）”的借方余額為105000元，“ （公允價值變動）的貸方余額為3借：其他貨 110 （公允價值變動）3

1058 借：投資收 3 3資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1）的債券投衍生金融資產(chǎn)包括遠期合同、合同、互換和，以及具有遠期合同、合同、互換和中一種或一種 持有至到期投資具有的特 持有至到期投資的分

債券（公債與國債方式劃分[例6- 年初，甲公 了乙公的債券800張，該債券剩余年限5年，劃分為持有至到期投資, 費用共為2400元。取得該持有至到期投 94 93年月日收到債券利息時，應(yīng)作如下會計分錄：借：銀行存 9貸：應(yīng)收利 9關(guān)于實際利率的確關(guān)于實際利率的確實際利率組成部分的各項、費用及溢價或折價等持有至到期投資、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核【例6-】2x11年1月1日，甲公司經(jīng)批準 本、分期付息的公司債券60000000元，債券利息在每年12月 甲公司該批債券實 價格為60000000×(P/S,5%,5)＋60000000×6%×(P/A,5)=60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295=596200( 2x111日2x1112312x1212312x1312312x1412312x151231 2x

現(xiàn)金流出(a)3600000360000036000003600000360000018000000000

實際利息費用b=期初(d)×5%31298103106300.503081615.533055696.303030377.67*15403800---

已償還的本金(c)=(a)(b)470493699.50518384.47544303.70569622.33259620060000000

攤余成本余額d=期初(d)-(c6259620061632310.5061113926.0360569622.3360000000600000000持有至到期投資、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)2x11年1月1日 借：銀行存 62596(22x11年12月31(32x11年12月31

60000259631294703600借：應(yīng)付利息——xx銀 3600貸：銀行存 3600(42x15年12月31 3030

6000059663 【例6-】20x9年1月1日，甲公司支付價款1000000元(含 500份，債券票面價值總額為1250000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59000元)，本金在債券 計算該債券的實際利率=1000采用插值法，計算r=【例6-4.1日期(b)(c)=(d)100020x 100-411041 104-451086 108-491135 113-541190 118-591250小計295545-2501250 25012500合數(shù)調(diào)整：1250000＋59000－1190281118719【例6-4.1借：持有至到期投資——A公司債券——成 1250貸：銀行存 1000 250

59

41 59貸：應(yīng)收利息——A公 59

100455959(42x11年12月31日，確認A 59491085959【例6-4.12x12年12月31日，確認A借：應(yīng)收利息——A公持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)

5954貸：投資收益——A公司債借：銀行存

11359貸：應(yīng)收利息——A公 592x13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息和本借：應(yīng)收利息——A公持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)

5959貸：投資收益——A公司債借：銀行存

11859貸：應(yīng)收利息——A公借：銀行存貸：持有至到期投資——A公司債券——

5912501250假定甲公 的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利不是以復(fù)利計算。此時，甲公司 A公司債券的實際利率r計算如下=1000【例6-4.2(120x9年1月1日，購入A11250(220x9年12月31日，確認A借：持有至到期投資——A

——利息調(diào) 3190借：持有至到期投資——A

5939985948107【例6-4.2(5)2x12年12月31日，確認A公司債券實際利息收借：持有至到期投資——A——利息調(diào)貸：投資收益——A公司債117(6)2x13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收回債券本金和票面息借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計利 59——利息調(diào) 71貸：投資收益——A公司債 130借：銀行存 1545貸：持有至到期投資——A公司債券——成 1250——應(yīng)計利 295【例題·單選題 ，甲公司自市場購入面值總額為2000萬的債券。購入時實際支付價款2078.98萬元，另外支付費用10萬元。該債20101155%412月31(1)題至第(2)該持有至到期投 年月日的賬面價值為()萬元A.2062.14B.2068.98C.2072.54D.2【答案】【解析】持有至到期投資期末攤余成本=期初攤余成本+期初攤余成本×實際利-本期收回的本金和利息-本期計提的減值準備，取得持有至到期投資時支付費用應(yīng)計入期初該持有至到期投 年月日的賬面價值=(2078.98+10)×(1+4%)-000×5%=2072.54(萬元年月日的賬面價值=2072.54×(1+4%2000×5%=2055.44(萬元A.83.56B.82.90C.82.22【答案】【解析】應(yīng)確認投資收益=2055.44×4%=82.22(萬元 以83000元的價格購入C公司同日的5年期一次設(shè)該債券的實際利率為r，則 的金融資產(chǎn)：⑴ 可 金融資產(chǎn)的含義、確認和計分類為可供金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。所有者權(quán)益，在該可供金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認第三十八條第二款規(guī)定：可供金融資產(chǎn)公允價值變可 金融資產(chǎn)的含義、確認和計可供外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當計入當期損益；可供權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當在被投資單位股利時計入當期損益。計量》第18條的規(guī)定，可供金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒產(chǎn)、持有至到期投資、和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。 即初始確認時即被指定為可供的非衍生金融資產(chǎn)或持有至到期投資在本會計年度內(nèi)或重分類為可供金融資產(chǎn)，相對于該類投資在或重分類前的總額較大時，應(yīng)將該類投資的剩余部分重分類為可供金融資產(chǎn)比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的、債券和可 金融資產(chǎn)的含義、確認和計 可 金融資產(chǎn)的含義、確認和計資產(chǎn)負債表日，可供金融資產(chǎn)應(yīng)當以公允價值計量，處置可供金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價款與該金融資對于可供金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)按實際利率法，采用攤可 金融資產(chǎn)減如果可供金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，暫時性的，可以認定該可供金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)可供金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，在確認減值損失時，應(yīng)6.4可供金融資產(chǎn)減值十六條規(guī)定：可供金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供金融資產(chǎn)的初始取得成本扣6.4可供金融資產(chǎn)減值第四十八條規(guī)定：可供權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損可供金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終失，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回計入當期損益（可供工具損失可以轉(zhuǎn)回；可供權(quán)益工具不得通過損益轉(zhuǎn)回）；6.4可 金融資產(chǎn)減可供金融資產(chǎn)的公允價值變動，除減值損失和外幣計算的利息和可供的權(quán)益工具的股利應(yīng)計入損益；以6.4可供金融資產(chǎn)減值在權(quán)益中確認的利得或損失＝攤余成本（減值，應(yīng)調(diào)整減值損失）－報告企業(yè)功能貨幣表示的可供金融上市公司持有的法人股多歸類為可供金融資產(chǎn)，取上市公司持有的法人股歸類為可供金融資產(chǎn)，取得個報告主體的或事項。落腳點：投資企業(yè)對被投資企關(guān)于“同一控制下的企業(yè)合在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時一致間通常指1年以上（含1年）。 同一控制下的企業(yè)合并，合并支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按金資產(chǎn)以及所承擔賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資6.6.1 （合并方 （被合并方 由新成立企 6.6.1 不涉及自外少數(shù)股權(quán)的情況下，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一6.6.1同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)1.合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負債應(yīng)按 6.6.1同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)2.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用， 企業(yè)合并中權(quán)益性發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減

A公司于日對同一內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司了600萬股普同一控制下的吸收合 萬萬萬萬萬萬6.6.1

合并支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔方式作債賬面價值總額30002000

合并日合并財務(wù)報表的編公司的所有者權(quán)益賬面價值為萬元。初始投資成本×

和丙公司達成合并協(xié)議，乙公司以銀行存款5000萬元作為對價， 借：長期股權(quán)投資——丙公司（成本

48250同一控制下的企業(yè)合并中取得投資的初始計借：長期股權(quán)投資——丙公司（成本）48

1038非同一控制下的企業(yè)合并，方在日應(yīng)當按照第十二條方在日對作為企業(yè)合并對價付出的資并。非同一控制下的合并一般以市價為基礎(chǔ)，作價相6.5 2.對利潤表的影響。采 準備；（2） 6.6.2非同一控制下的企業(yè)合并 方在企業(yè)合并中取得的 方在日對作為合并對價的資產(chǎn)、發(fā)生的負債應(yīng)方對合并成本大于合并中取得的被方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認為商譽，小于之差復(fù)核當期的“營業(yè)外收入”。擔及的權(quán)益性的公允價值計量 “營業(yè)外收入”。 并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及的還應(yīng)進行相應(yīng)的處

58500005應(yīng)交稅費——應(yīng) （銷項稅額）850借：主營業(yè)務(wù)成 350貸：庫存商 350 年月日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，約定A公司以 為1000萬元，已累計攤銷200萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準無形資產(chǎn)減值準 500

90002104501005（1）非同一控制下的企業(yè)合公司資產(chǎn)賬面價值總額5000萬元，公允價值5500

借：股本/資本公積/盈余公積/未分配利潤合計 方對合并成本大于合并中取得的 “營業(yè)外收入”【參考答案】（1）確認長期股權(quán)投借：長期股權(quán)投 貸：股 資本公積——股本溢 計算確定商譽：假定S公司除已確認資產(chǎn)外，不存在其他需要確認的資產(chǎn)負債，則P公司首先計算合并中應(yīng)確認合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得 方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份=8750-10850×70%=1155（萬元 編制調(diào)整和抵銷分借：存長期股權(quán)投固定資無形資貸：資本公借：實收資貸：長期股權(quán)投少數(shù)股東權(quán)

非同一控制下的控股 非同一控制下的企業(yè)合并中，方自日開始取得對被方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制日的合并財務(wù)報表時，僅包括合并資產(chǎn)負債表，反映其于日開始能夠控制的資產(chǎn)、取得的，按實際支付的價款和直接相關(guān)費用、以權(quán)益性取得的，應(yīng)按的公允價值作為初依據(jù)CAS7；重組取得的依據(jù)CAS12。 稅費24000元，所有款項已通過銀行存款支付。根據(jù)以借：長期股權(quán)投資——D公司（成本）12024

20012224 面價值為2400萬元，未計提長期股權(quán)投資減值準備。甲

363060 長期股權(quán)投資核算的

100%

長期股權(quán)投資核算的成本 成本法實 著被投資單位所有者權(quán)益的增減變動，按享有的權(quán)益份第九條長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享第八條投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影策需要控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)大影響的,被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。第十條投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享 第十一條投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng) 。權(quán)益法基本核算方被投資單位以后現(xiàn)金股利或利潤時，企業(yè)計算收到被投資單位的股利，不進行賬務(wù)處理，但權(quán)益法基本核算方40在確認應(yīng)分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當按照以下順序進行處理首先，沖減長期股權(quán)投資的賬面價投資單位凈投資的長益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應(yīng)收項再次，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承按預(yù)計承擔的義務(wù)確認預(yù)計負債，計入當期投資損失

被投資單位增資擴股轉(zhuǎn)入資本公積等情況下，導(dǎo)致被投資單貸：資本公 例如:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),年月日投資

者權(quán)益總額為7000萬元，其中實收資本

（200萬者權(quán)益中的80%，所以，日出現(xiàn)了（6000－7000×80%

則在合并，A公司以6000萬元取得公7100益中， 日出00）另少數(shù)股權(quán)益1859。借：股貸：長期股權(quán)投少數(shù)股東權(quán) 算。投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1400萬元，公允價值為1800萬元，該差異是由于無形資產(chǎn)的 6百 6百假設(shè)年乙公司實現(xiàn)凈利潤萬元， 告現(xiàn)金股利，共100萬元，日為年月日因借：長期股權(quán)投資──乙公司（損益調(diào)整）1428 1428 借：應(yīng)收股 300貸：長期股權(quán)投資──乙公司（損益調(diào)整）300日收到現(xiàn)金股利時作如下會計分錄借：銀行存貸：應(yīng)收股

300300 40%)]，即為124（100＋24）萬元。甲公司按照持股比例 372權(quán)益法基本核算舉 100000 的現(xiàn)金股利，另支付相關(guān)稅費20000元,以銀行存款支付全部價款1620000元，1月10日收到實際支付價款中包含的現(xiàn) 年月日D公司 借：長期股權(quán)投資──D公司（投資成本 1620 20貸：銀行存款 由于C公司長期股權(quán)投資的初始投資成本1620000元小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額2（5×40％）元，應(yīng)按其差額80000元調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

8080年月日收到現(xiàn)金股利時，作如下會計分錄：借：銀行存 20貸：應(yīng)收股利──D公 20 月日，C公司按持股比例計算應(yīng)享有的權(quán)益的增加額320000元（800000×40%）借：長期股權(quán)投資──D公司（損益調(diào)整）320貸：投資收 320年月日D公司 計算其應(yīng)收股利為120000元（300000×40%）。C公司應(yīng)作會計分錄

120120年月日收到D公

120120年月日，C公司按持股比例計算出應(yīng)分擔的虧損額為40000

4040 母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益 800借：長期股權(quán)投資－S100萬×8080益。借：銀行存款有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該調(diào)整時，應(yīng)按6.6.6 6.66.6.1投資性房地產(chǎn)是指為賺取或資本增值，或者兩者兼渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。房地產(chǎn)就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得6.6所和對外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取或增值成情況和能力。6.6資性房地1.已出租的土地使用權(quán)。已出租的土地使用權(quán)是指企2.持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。持有并準備3.已出租的建筑物。已出租的建筑物是指企業(yè)擁有6.6(1)用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有的建筑物，企(2)已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)(3)企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相租人提供、保安等日常輔助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當將其確認6.6 6.6126.6計量。取得時的實際成本，包括價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬6.66.6兩棟廠房同時完工。該塊土地使用權(quán)的成本為9百萬元；兩棟廠房的實際造價均為12百萬元，能夠單獨 部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=9百萬×(12百萬÷24百萬)=4500000

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244500貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(92)4500 為50百萬元，已計提折舊10百 20x9年5月31

4010 50百 5百貸：銀行存 5百20x9年12月31 45百 45萬6.6投資性房地產(chǎn)：與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù) 確認條件的，如企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行日常所發(fā)生 1.按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計提折舊或攤2.取得的 3投資性房地產(chǎn)的公允價值是指在公平中，熟悉情況房地產(chǎn)的最近價格，并考慮情況、日期、所的估計；也可以基于預(yù)計未來獲得的收益和相關(guān)現(xiàn)金1.不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當以資2.取得的