其他綜合收益內(nèi)涵與實(shí)務(wù)應(yīng)用

其他綜合收益內(nèi)涵與實(shí)務(wù)應(yīng)用

2009年6月財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)“關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知”。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)針對(duì)8個(gè)會(huì)計(jì)問題作出了進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)或調(diào)整。其中第七個(gè)問題是對(duì)具體準(zhǔn)則規(guī)定的利潤表格式的調(diào)整，要求在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。利潤表中引入綜合收益指標(biāo)，有助于投資者等報(bào)告使用者分析企業(yè)的全面收益情況。這一調(diào)整借鑒了國際準(zhǔn)則的做法，加強(qiáng)了國內(nèi)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則持續(xù)趨同的效果。一、其他綜合收益概念解析(一)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)其他綜合收益和綜合收益總額的定義為：“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)利得和損失等所有者權(quán)益包括的各項(xiàng)內(nèi)容作了如下相關(guān)定義：所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。這里，所有者權(quán)益中的留存收益主要來源于利潤。(二)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)概念參考。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》對(duì)其他綜合收益和綜合收益總額的相關(guān)定義為：其他綜合收益，指按照其他國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不要求或不允許在損益中確認(rèn)的收益和費(fèi)用項(xiàng)目(包括重分類調(diào)整)。綜合收益總額，指某期由于交易和其他事項(xiàng)而產(chǎn)生的、不是與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)?！禝AS1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》將權(quán)益變動(dòng)表中權(quán)益各組成部分期初和期末賬面金額之間的調(diào)節(jié)過程分為三類：(1)損益；(2)各項(xiàng)其他綜合收益；(3)與所有者以所有者身份的交易(所有者投入和向所有者分配，以及未導(dǎo)致喪失控制的對(duì)子公司所有者份額的變動(dòng))。上述第(3)點(diǎn)所述“與所有者以所有者身份的交易”即為權(quán)益性交易?？梢姡瑩p益與權(quán)益性交易均不是其他綜合收益。(三)其他綜合收益概念解析從上述分析可知，其他綜合收益指的是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，即企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成或發(fā)生的、不在損益中確認(rèn)的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。這里要注意厘清利得和損失的概念，與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)，也包括與其他權(quán)益性交易(業(yè)主之間以其業(yè)主身份針對(duì)主體權(quán)益進(jìn)行的交易)無關(guān)。實(shí)務(wù)中，企業(yè)所有者權(quán)益中的資本公積中資本溢價(jià)明細(xì)的增減變動(dòng)通常不是其他綜合收益，甚至其他資本公積的增減變動(dòng)也并不全部就是其他綜合收益，由于權(quán)益性交易而導(dǎo)致的對(duì)留存收益的調(diào)整同樣不屬于其他綜合收益。各個(gè)概念間的關(guān)系以公式列示如下：年末所有者權(quán)益=年初所有者權(quán)益+所有者投入資本-向所有者分配利潤+其他權(quán)益性交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增加-其他權(quán)益性交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的減少+綜合收益總額綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益凈利潤=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失其他綜合收益=直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得-直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失二、所有者權(quán)益變動(dòng)與其他綜合收益的關(guān)系(一)屬于其他綜合收益的情況包括以下情況：一是可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)、減值及處置導(dǎo)致的其他資本公積的增加或減少。也包括將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，重分類日公允價(jià)值與賬面余額的差額計(jì)入“其他資本公積”的部分。以及將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，對(duì)于原記入資本公積的相關(guān)金額進(jìn)行攤銷或于處置時(shí)轉(zhuǎn)出導(dǎo)致的其他資本公積的減少。二是確認(rèn)按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額導(dǎo)致的其他資本公積的增加或減少。這里需區(qū)分兩種情況：(1)對(duì)合營聯(lián)營企業(yè)投資，采用權(quán)益法核算確認(rèn)的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，導(dǎo)致的其他資本公積的增加，不是資本交易，是持有利得。因此，不論是在投資單位的個(gè)別報(bào)表還是合并報(bào)表，均應(yīng)歸屬于其他綜合收益。(2)對(duì)子公司投資，在編制合并報(bào)表時(shí)，只有因子公司的其他綜合收益而在合并報(bào)表中按權(quán)益法確認(rèn)的其他資本公積和少數(shù)股東權(quán)益的變動(dòng)才是其他綜合收益，子公司因權(quán)益性交易導(dǎo)致的資本公積或留存收益的變動(dòng)使得合并報(bào)表按權(quán)益法相應(yīng)確認(rèn)的其他資本公積和少數(shù)股東權(quán)益的變動(dòng)不是其他綜合收益。三是計(jì)入其他資本公積的現(xiàn)金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，以及其后續(xù)的轉(zhuǎn)出。四是境外經(jīng)營外幣報(bào)表折算差額的增加或減少。五是與計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響。針對(duì)不確認(rèn)為當(dāng)期損益而直接計(jì)入所有者權(quán)益的所得稅影響。其他。如：(1)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，其差額計(jì)入所有者權(quán)益導(dǎo)致的其他資本公積的增加，及處置時(shí)的轉(zhuǎn)出。(2)計(jì)入其他資本公積的，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失中有效套期的部分，以及其后續(xù)的轉(zhuǎn)出。(二)不屬于其他綜合收益的情況一是所有者資本投入導(dǎo)致的實(shí)收資本(或股本)與資本公積(資本溢價(jià))的增加。包括控股股東捐贈(zèng)視為資本投入而確認(rèn)的資本公積(資本溢價(jià))增加。二是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增加，以及利潤分配導(dǎo)致的所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的減少。三是同一控制下企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，調(diào)整資本公積或留存收益而導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。四是在編制合并報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法核算的子公司除凈損益和其他綜合收益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)導(dǎo)致投資單位相應(yīng)確認(rèn)的“其他資本公積”的增減變動(dòng)。如對(duì)子公司投資，在編制合并報(bào)表時(shí)，采用權(quán)益法核算，對(duì)于子公司因權(quán)益性交易產(chǎn)生的資本公積或留存收益的變動(dòng)而相應(yīng)確認(rèn)的“其他資本公積”的變動(dòng)。五是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在確認(rèn)成本費(fèi)用時(shí)相應(yīng)增加“其他資本公積”，以及在行權(quán)日減少“其他資本公積”和確認(rèn)的“資本溢價(jià)”導(dǎo)致的資本公積的變動(dòng)。六是減資導(dǎo)致的所有者權(quán)益的減少。包括：收購本公司股份、庫存股的轉(zhuǎn)讓和注銷而導(dǎo)致的所有者權(quán)益項(xiàng)目的增減變動(dòng)。七是高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取和使用安全生產(chǎn)費(fèi)，導(dǎo)致所有者權(quán)益項(xiàng)目“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的增加或減少。八是其他權(quán)益性交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。如：(1)購買子公司少數(shù)股東擁有的對(duì)子公司的股權(quán)，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，此處理導(dǎo)致的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的增減變動(dòng)不屬于其他綜合收益。(2)母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額計(jì)入所有者權(quán)益的部分。(3)接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)(包括直接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等)，導(dǎo)致的資本公積(資本溢價(jià))的增加。(4)上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤而支付的現(xiàn)金，按權(quán)益性交易原則處理導(dǎo)致的資本公積(資本溢價(jià))的增加。(5)企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理導(dǎo)致的合并報(bào)表資本公積(資本溢價(jià))的增減變動(dòng)。(6)上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價(jià)格(低于市價(jià))轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員(該項(xiàng)行為的實(shí)質(zhì)是股權(quán)激勵(lì))，上市公司按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值記入成本費(fèi)用和資本公積，而導(dǎo)致的資本公積的增加?；蛘撸鲜泄镜墓蓶|將其持有的上市公司的股份贈(zèng)予(或低價(jià)轉(zhuǎn)讓給)激勵(lì)對(duì)象。根據(jù)要求應(yīng)視為股東先將股份贈(zèng)予(或轉(zhuǎn)讓)上市公司，上市公司以零價(jià)格(或特定價(jià)格)向這部分股東定向回購股份。然后，按照經(jīng)證監(jiān)會(huì)備案無異議的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，由上市公司將股份授予激勵(lì)對(duì)象。上市公司接受股份贈(zèng)予參照接受大股東捐贈(zèng)的處理原則，即按權(quán)益性交易原則確認(rèn)資本公積(資本溢價(jià))的增加。九是與上述事項(xiàng)相關(guān)的所得稅影響，針對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的部分。三、實(shí)例分析(一)背景資料與分析。A公司下屬一家子公司，一家聯(lián)營企業(yè)。A公司持有子公司B公司80％股權(quán)(2008年初為90％，2008年1月處置了10％股權(quán)，2008年初賬面投資成本為900萬元，系初始設(shè)立時(shí)投資)，持有聯(lián)營企業(yè)C公司40％股權(quán)。三家公司適用的所得稅率均為25％。B、C公司沒有對(duì)外投資。三家公司之間沒有發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。2008年度A、B、C三家公司個(gè)別報(bào)表的凈利潤分別為1000萬元、500萬元和800萬元，按凈利潤的10％計(jì)提盈余公積。除凈利潤和盈余公積的計(jì)提外，2008年度發(fā)生的導(dǎo)致各公司所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的具體事項(xiàng)分析如下：C公司：(1)2008年12月確認(rèn)現(xiàn)金流量套期工具利得60萬元，相應(yīng)增加其他資本公積60萬元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債15萬元，相應(yīng)減少其他資本公積15萬元。這一事項(xiàng)導(dǎo)致的其他資本公積的凈增減變動(dòng)額(包括所得稅影響)45萬元，屬于C公司2008年度的其他綜合收益。(2)2008年9月接受控股股東捐贈(zèng)120萬元，增加資本公積(資本溢價(jià))160萬元。根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文，視為股東的資本投入，因此不是其他綜合收益。該事項(xiàng)計(jì)繳的當(dāng)期所得稅費(fèi)用40萬元，相應(yīng)沖減資本公積(資本溢價(jià))，亦不作為其他綜合收益。B公司：(1)2008年1月將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值200萬元，相應(yīng)增加其他資本公積200萬元。對(duì)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債50萬元?jiǎng)t相應(yīng)減少其他資本公積。這一事項(xiàng)導(dǎo)致的其他資本公積的凈增減變動(dòng)額(包括所得稅影響)150萬元，屬于B公司2008年度的其他綜合收益。(2)2008年末根據(jù)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃(以權(quán)益結(jié)算的股份支付)，確認(rèn)管理費(fèi)用同時(shí)增加其他資本公積20萬元。這一事項(xiàng)導(dǎo)致的其他資本公積增加不是其他綜合收益。A公司：個(gè)別報(bào)表：(1)2008年可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)100萬元，相應(yīng)增加其他資本公積100萬元，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債25萬元，減少其他資本公積25萬元。這一事項(xiàng)導(dǎo)致的其他資本公積的增減變動(dòng)(包括所得稅影響)凈額75萬元，屬于A公司2008年度的其他綜合收益。2008年11月處置可供出售金額資產(chǎn)，將原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)40萬元轉(zhuǎn)入投資收益，相應(yīng)的減少遞延所得稅負(fù)債10萬元，增加其他資本公積。這一事項(xiàng)導(dǎo)致其他資本公積凈減少30萬元，屬其他綜合收益。(2)按權(quán)益法核算，確認(rèn)C公司除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)歸屬于A公司的部分計(jì)66萬元[(45+120)×40％]，屬于其他綜合收益。(3)2008年3月進(jìn)行利潤分配，現(xiàn)金分紅1000萬元，相應(yīng)減少未分配利潤。該事項(xiàng)不是其他綜合收益。(4)2008年12月提取安全生產(chǎn)費(fèi)300萬元，2008年專項(xiàng)儲(chǔ)備共計(jì)支出80萬元，2008年度專項(xiàng)儲(chǔ)備的凈變動(dòng)數(shù)為增加220萬元，不屬于A公司2008年度的其他綜合收益。合并報(bào)表：(1)子公司B公司的其他綜合收益150萬元，在A公司合并報(bào)表中體現(xiàn)為其他資本公積增加120萬元，少數(shù)股東權(quán)益增加30萬元。該事項(xiàng)屬于其他綜合收益。(2)B公司非其他綜合收益導(dǎo)致的資本公積增加20萬元，在A公司合并報(bào)表中體現(xiàn)為其他資本公積增加16萬元，少數(shù)股東權(quán)益增加4萬元。該事項(xiàng)不屬于其他綜合收益。(3)2008年1月A公司處置B公司10％股權(quán)，不喪失控制權(quán)。處置價(jià)款150萬元，對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為120萬元(B公司年初凈資產(chǎn)為1200萬元)，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額為30萬元，增加合并報(bào)表的資本溢價(jià)。該事項(xiàng)不屬于其他綜合收益。A公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)處置收益50萬元，合并