施工企業(yè)已完工未結(jié)算的管理探析

施工企業(yè)已完工未結(jié)算的管理探析

施工企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已完工未結(jié)算項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目下反映，是“工程施工”與“工程結(jié)算”對(duì)沖后的借方差額。由于其預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)流入的可能性和金額計(jì)量的可靠性存在較大的不穩(wěn)定，從嚴(yán)格意義上來講不符合存貨項(xiàng)目的定義。同時(shí)，由于可盤點(diǎn)性、評(píng)估性及其可驗(yàn)證性差，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理實(shí)際中，不易引起管理者足夠的重視。筆者通過選取建筑行業(yè)部分上市公司披露的2010年、2011年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，結(jié)合自己在施工企業(yè)的工作實(shí)際，對(duì)企業(yè)已完工未結(jié)算進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，找出原因，提出改進(jìn)對(duì)策，從而達(dá)到加強(qiáng)項(xiàng)目管理的目的。一、樣本選擇與研究本文樣本數(shù)據(jù)來自上海證券交易所和深圳證券交易所相關(guān)的數(shù)據(jù)庫(kù)，共收集有效樣本10個(gè)，選取主業(yè)為建筑施工行業(yè)的公司。1.樣本選取標(biāo)準(zhǔn)主要按照從事房建、鐵路、公路施工的上市公司樣本進(jìn)行篩選。2.研究方法采用上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中已完工未結(jié)算項(xiàng)目與按照建造合同確認(rèn)當(dāng)年完成的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比例進(jìn)行分析。3.研究分析從樣本分析對(duì)比可以看出，已完工未結(jié)算占當(dāng)年完成建造合同收入比例普遍偏大，其中2010年平均數(shù)達(dá)到12.02%，2011年達(dá)到14.91%。2011年受國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)持續(xù)調(diào)控影響，投資方資金困難，導(dǎo)致建筑施工單位經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量大幅度減少，大部分項(xiàng)目都處于停工或半停工的狀態(tài)，工程結(jié)算(工程計(jì)量)開始延緩，已完工未結(jié)算比例平均數(shù)比2010年上升2.89%。可以看出，當(dāng)建筑施工行業(yè)已完工未結(jié)算平均數(shù)達(dá)到2011年的14.91%后，將嚴(yán)重影響到工程項(xiàng)目生產(chǎn)的順利開展。本文以此標(biāo)準(zhǔn)作為項(xiàng)目結(jié)算支付的一個(gè)評(píng)價(jià)衡量參考指標(biāo)，研究加強(qiáng)項(xiàng)目的管理。二，已完工未結(jié)算的成因根據(jù)建造合同準(zhǔn)則以及工程量清單結(jié)算制度，已完工未結(jié)算項(xiàng)目實(shí)質(zhì)反映的是施工方按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求確認(rèn)部分工程已完工且在會(huì)計(jì)期末確認(rèn)其合同收入，但業(yè)主方的計(jì)量清單尚未批復(fù)，兩者形成的差額。在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的已完工未結(jié)算項(xiàng)目=工程施工-工程結(jié)算=(累計(jì)工程合同成本+累計(jì)合同毛利)-累計(jì)工程結(jié)算=(①清單內(nèi)合同累計(jì)成本-清單內(nèi)已完成工程結(jié)算)+(②已發(fā)生且業(yè)主同意變更的清單外合同累計(jì)成本-清單外已完成工程結(jié)算)+(③已經(jīng)發(fā)生但未得到同意，施工單位先確認(rèn)部分的累計(jì)合同成本)+④累計(jì)合同毛利。通過上述關(guān)系式可以看出，已完工未結(jié)算項(xiàng)目由四部分組成：一是清單內(nèi)合同累計(jì)成本與清單內(nèi)已完成工程結(jié)算差額，該部分由于未到計(jì)量時(shí)間，但到期可以獲得業(yè)主的合同計(jì)量；二是已發(fā)生且業(yè)主同意變更的清單外合同累計(jì)成本與清單外已完成工程結(jié)算差額，該部分業(yè)主有簽證或者有會(huì)議紀(jì)要的變更工程，由于沒有在清單內(nèi)，但是其批復(fù)需要時(shí)間且批復(fù)程序較多，業(yè)主不能進(jìn)行立即計(jì)量；三是已經(jīng)發(fā)生但未得到業(yè)主同意，施工單位先確認(rèn)部分的合同成本，單方面認(rèn)為可以通過變更工程和費(fèi)用補(bǔ)償，把該部分確認(rèn)為當(dāng)期收入(這部分是目前企業(yè)按照自己的意愿做的，實(shí)際不符合準(zhǔn)則規(guī)定)；四是按照完工百分比確認(rèn)預(yù)計(jì)總收入與預(yù)計(jì)總成本的差額，即合同毛利。已完工未結(jié)算形成的原因較為復(fù)雜，筆者試圖從其構(gòu)成情況來分析。(一)已完工未結(jié)算形成的客觀原因1.清單內(nèi)工程形成的已完工未結(jié)算對(duì)于合同清單內(nèi)工程形成的已完工未結(jié)算，其實(shí)際意義上相當(dāng)于未經(jīng)業(yè)主確認(rèn)的應(yīng)收賬款。該部分形成主要是受業(yè)主計(jì)量規(guī)則、結(jié)算進(jìn)度、管理程序的影響，工程結(jié)算時(shí)間滯后。如土石方開挖需在全部成型后；混凝土澆灌在施工完畢，需經(jīng)過凝固養(yǎng)護(hù)期后，業(yè)主才能給予驗(yàn)收。由于成本費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，合同收入也已按照建造合同確認(rèn)，但業(yè)主尚未進(jìn)行工程結(jié)算，形成的差額。目前建筑市場(chǎng)施工單位與業(yè)主地位不平等，業(yè)主對(duì)部分計(jì)量條款要求苛刻，對(duì)完工單項(xiàng)工程質(zhì)量考察期較長(zhǎng)。尤其在2011年，受國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)持續(xù)調(diào)控的影響，基礎(chǔ)建設(shè)規(guī)模萎縮，建設(shè)進(jìn)度放緩，部分項(xiàng)目業(yè)主資金困難，對(duì)施工單位已完工程故意不計(jì)量、不結(jié)算，造成施工單位存在大量已完工未結(jié)算項(xiàng)目。2.清單外工程形成的已完工未結(jié)算建筑市場(chǎng)不規(guī)范，部分工程在不具備開工條件的情況下，盲目開工，甚至是“三邊”工程(邊設(shè)計(jì)、邊施工、邊預(yù)算)較多。有些項(xiàng)目在招標(biāo)時(shí)，就存在設(shè)計(jì)深度不夠，實(shí)際施工技術(shù)方案與設(shè)計(jì)圖紙變化較大，產(chǎn)生大量變更、索賠事項(xiàng)。隨后的變更索賠批復(fù)程序繁雜且嚴(yán)重滯后。一些政府投資項(xiàng)目的建設(shè)單位為了回避自身的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，甚至要等到國(guó)家審計(jì)結(jié)束后才最終決定變更、索賠的額度，時(shí)間跨度長(zhǎng)達(dá)兩三年。如目前的鐵路項(xiàng)目存在的投資檢算、清理概算在業(yè)主初步審核確認(rèn)后，還要報(bào)送鐵道部進(jìn)行最終審批，時(shí)間還會(huì)更長(zhǎng)一些。施工企業(yè)為保證工程工序的順利實(shí)施和約定的項(xiàng)目總工期，墊資施工的合同清單外工程變更項(xiàng)目，由于其成本費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，但業(yè)主尚未同意進(jìn)行工程計(jì)量，形成已完工未結(jié)算。該部分工程變更項(xiàng)目的審批程序復(fù)雜，審批周期長(zhǎng)，且存在政策變化因素較多。如果該部分變更項(xiàng)目，施工單位在沒有業(yè)主同意的任何資料的情況下就確認(rèn)合同收入、形成的已完工未結(jié)算，其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)比有業(yè)主簽證同意或相關(guān)同意的會(huì)議紀(jì)要要大得多。(二)已完工未結(jié)算形成的主觀原因1.會(huì)計(jì)政策的選擇根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定，建造合同對(duì)完工進(jìn)度的方法選擇有三種，一是投入法，即累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；二是產(chǎn)出法，即已經(jīng)完成的合同工程量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；三是實(shí)際工作法，即采用技術(shù)方法實(shí)際測(cè)定完工程度。這三種方法中，投入法較為簡(jiǎn)單直觀，在實(shí)務(wù)中應(yīng)用較多。但在投入法下，完工程度需要依據(jù)預(yù)計(jì)總成本數(shù)值的準(zhǔn)確性來確定。建造工程建設(shè)周期長(zhǎng)、結(jié)構(gòu)復(fù)雜、市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)大，加上受到設(shè)計(jì)變更和施工環(huán)境的影響，預(yù)計(jì)總成本計(jì)算的不確定性因素較多，造成按照建造合同準(zhǔn)則確定的完工百分比與實(shí)際完工進(jìn)度存在差異。同時(shí)還有因質(zhì)量問題造成的返工、浪費(fèi)及一些無效的開支等增加了工程成本，加大了按照建造合同準(zhǔn)則計(jì)算的完工百分比，但實(shí)際完工進(jìn)度并未增加，造成建造合同收入確認(rèn)的金額增大，因此而產(chǎn)生已完工未結(jié)算。實(shí)施《建造合同》準(zhǔn)則的一個(gè)重要的目的就是在整個(gè)合同建設(shè)期內(nèi)要能夠均衡確認(rèn)合同收入費(fèi)用和利潤(rùn)，避免項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間大起大落。建造工程中大多由很多個(gè)分項(xiàng)工程組成，各個(gè)分項(xiàng)工程在完工時(shí)間以及毛利率上存在差異。如鐵路施工項(xiàng)目中的樁基施工毛利率較高，承臺(tái)、墩身以及橋面系的毛利率較低。如果按照建造合同均衡的毛利率來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在毛利率較低的分項(xiàng)工程中就會(huì)出現(xiàn)多確認(rèn)合同毛利，因此產(chǎn)生已完工未結(jié)算。2.施工企業(yè)內(nèi)部管理建造合同的實(shí)施，需要企業(yè)的經(jīng)營(yíng)預(yù)算部門、工程部門、物資部門、財(cái)務(wù)部門等各個(gè)部門按規(guī)定提供并及時(shí)傳遞相關(guān)數(shù)據(jù)資料。如果企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理過程中，變更索賠資料準(zhǔn)備不及時(shí)，驗(yàn)工計(jì)價(jià)資料上報(bào)不及時(shí)，工程現(xiàn)場(chǎng)管理不到位、人員窩工、材料浪費(fèi)，折舊費(fèi)用攤銷較多，凡此種種，都會(huì)產(chǎn)生已完工未結(jié)算差異。3.調(diào)節(jié)利潤(rùn)，滿足業(yè)績(jī)考核需要在企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則時(shí)，在計(jì)算預(yù)計(jì)合同總成本、完工百分比時(shí)所需要提供的測(cè)算資料都為內(nèi)部資料，這為其調(diào)整財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)提供了方便。部分項(xiàng)目通過調(diào)低預(yù)計(jì)總成本，用提前辦理材料領(lǐng)料手續(xù)、暫估人工、機(jī)械費(fèi)用等方法增加賬面成本，高估工程進(jìn)度，增加當(dāng)期合同毛利，操縱提高當(dāng)期盈利，因此形成已完工未結(jié)算。三、已完工未結(jié)算的影響已完工未結(jié)算在施工企業(yè)營(yíng)業(yè)收入比例中較大，同時(shí)在流動(dòng)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中比重也較大，其中2011年四川路橋、中國(guó)交建、寧波建工分別占到了52.34%、24.48%、20.75%。已完工未結(jié)算款變現(xiàn)能力的強(qiáng)弱，將會(huì)對(duì)施工企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、盈利水平和償債能力產(chǎn)生較大的影響。1.對(duì)資金及資金成本的影響建筑行業(yè)已完工未結(jié)算金額巨大，導(dǎo)致了銀行貸款需求比例大幅度提高，資金占用成本較大。從表2相關(guān)資料可以看出，建筑行業(yè)短期借款增幅比例達(dá)到了89.01%，其中中國(guó)建筑、中鐵建工、中國(guó)中鐵短期借款增幅更大，分別達(dá)到142.08%、110.18%、99.24%。從表3的資料可以看出，2011年部分上市公司已結(jié)算未完工造成的資金占用費(fèi)用，其所占實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的平均比例非常大，達(dá)到35.13%，其中中國(guó)中鐵、四川路橋、中國(guó)鐵建分別達(dá)到了65.12%、55.21%、53.59%。已完工未結(jié)算占用的資金成本過大，嚴(yán)重削弱了企業(yè)盈利能力。2.對(duì)企業(yè)信譽(yù)的影響已完工未結(jié)算大量占用了建筑施工企業(yè)的資金和資源，導(dǎo)致了企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率降低；應(yīng)付賬款增加比例大幅攀升(詳見表4)，企業(yè)償債能力下降。同時(shí)，應(yīng)付賬款不能按時(shí)履約的法律訴訟案件增多，對(duì)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)甚至信譽(yù)產(chǎn)生了不利的影響。3.對(duì)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和利潤(rùn)的影響在已完工未結(jié)算中，存在建筑施工單位單方面確認(rèn)的變更工程和費(fèi)用補(bǔ)償部分，該部分尚未獲得建設(shè)單位同意批復(fù)的資料、文件，其能否有效轉(zhuǎn)化成應(yīng)收賬款的政策變化因素較多，風(fēng)險(xiǎn)較大。目前從實(shí)務(wù)操作中來看，該部分施工企業(yè)變更申報(bào)的批復(fù)率都不是很高。因此這部分資金回收的狀況，直接影響著施工單位資產(chǎn)質(zhì)量和利潤(rùn)的真實(shí)性。(2)按照1年期貸款利率6.35%估算的資金占用費(fèi)用。4.對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的影響為了滿足管理者業(yè)績(jī)考核需要，人為調(diào)低前期合同預(yù)計(jì)總成本，高估工程進(jìn)度，增加前期合同毛利，形成的已完工未結(jié)算部分，在工程竣工結(jié)算后將很可能出現(xiàn)潛虧。四、對(duì)施工企業(yè)已完工未結(jié)算的控制建筑施工企業(yè)加強(qiáng)已完工未結(jié)算的管理，控制已完工未結(jié)算的規(guī)模，對(duì)于加快資金周轉(zhuǎn)回收，控制其經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，提高項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益有非常重要的作用。針對(duì)目前建筑行業(yè)已完工未結(jié)算過大的現(xiàn)象，需要從企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境的兩個(gè)方面進(jìn)行改善解決。(一)營(yíng)造企業(yè)外部環(huán)境國(guó)家應(yīng)進(jìn)一步凈化建筑市場(chǎng)環(huán)境，規(guī)范建筑市場(chǎng)。嚴(yán)格建設(shè)項(xiàng)目的審批，尤其是建設(shè)資金來源與到位情況；通過制訂一系列法律法規(guī)解決建筑市場(chǎng)中長(zhǎng)久存在的過多工程變更問題，為建筑施工企業(yè)解決已完工未結(jié)算問題創(chuàng)造良好的外部條件。(二)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理1.建立建造合同已完工未結(jié)算的預(yù)警跟蹤機(jī)制施工企業(yè)要定期開展建造合同執(zhí)行情況分析，根據(jù)可以自身管理的情況，參考建筑行業(yè)已完工未結(jié)算與營(yíng)業(yè)收入比率的平均值，建立預(yù)警跟蹤機(jī)制，對(duì)存在較大偏差的項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)跟蹤分析。對(duì)已完工未結(jié)算形成的原因進(jìn)行逐項(xiàng)認(rèn)真梳理和分析，分清主客觀原因。對(duì)于因計(jì)量規(guī)則導(dǎo)致的滯后計(jì)量造成的已完工未結(jié)算，應(yīng)在生產(chǎn)安排時(shí)，盡量考慮計(jì)量的需要，及時(shí)完備計(jì)量條件，及時(shí)結(jié)算。對(duì)于自身原因，比如報(bào)送資料不及時(shí)等造成的，就需要相關(guān)部門積極搜集和主動(dòng)報(bào)送。對(duì)于合同外的工程變更造成的，要督促相關(guān)主管部門及早完備各項(xiàng)手續(xù)，與業(yè)主積極溝通，催促業(yè)主盡快完成計(jì)量和變更索賠批復(fù)，盡早將其轉(zhuǎn)化為可回收的應(yīng)收賬款，降低潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)資金的良性循環(huán)。2.企業(yè)要建立完善內(nèi)部預(yù)算管理體系首先，企業(yè)計(jì)劃經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)部門、設(shè)備材料、勞資、工程技術(shù)等部門應(yīng)共同對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析研究，進(jìn)行科學(xué)全面準(zhǔn)確的評(píng)估，編制合理的施工組織設(shè)計(jì)，熟悉現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際發(fā)生情況，科學(xué)預(yù)測(cè)材料價(jià)格變化趨勢(shì)，確定合理的成本目標(biāo)、預(yù)計(jì)總成本；做好成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，健全成本計(jì)算的相關(guān)部門的配合和監(jiān)督機(jī)制，提高成本計(jì)算的真實(shí)性和可靠性。同時(shí)，建立企業(yè)相關(guān)預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本管理的內(nèi)控權(quán)限審批制度。由各項(xiàng)目負(fù)責(zé)合同預(yù)計(jì)總收入和總成本的測(cè)算和調(diào)整，公司主管部門負(fù)責(zé)審批及監(jiān)控，對(duì)審批的結(jié)果負(fù)責(zé)。定期通過《建造合同預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本分析季報(bào)表》等形式，進(jìn)行監(jiān)督并隨時(shí)抽調(diào)部分項(xiàng)目調(diào)整、審批資料進(jìn)行檢查，對(duì)檢查中發(fā)現(xiàn)報(bào)表信息與調(diào)整資料不符，或調(diào)整、審批資料不符合規(guī)定，或調(diào)整、審批不及時(shí)或調(diào)整、審批準(zhǔn)確性差的項(xiàng)目，進(jìn)行通報(bào)批評(píng)，減少各項(xiàng)目通過調(diào)整合同預(yù)計(jì)總收入，尤其是通過調(diào)整預(yù)計(jì)總成本來調(diào)節(jié)當(dāng)期收入利潤(rùn)。3.提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對(duì)經(jīng)營(yíng)、工程、物資管理等相關(guān)專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，了解和熟悉合同條款和合同清單內(nèi)容，了解工程結(jié)構(gòu)和施工工序以及工程變更、批復(fù)相關(guān)流程和政策，能對(duì)預(yù)計(jì)總收入和總成本編制疏漏、錯(cuò)誤以及不合理的地方進(jìn)行識(shí)別和判斷，正確計(jì)算完工百分比，計(jì)算合同收入和合同費(fèi)用。同時(shí)，