反傾銷稅稅法規(guī)制中的權(quán)利救濟制度研究

反傾銷稅稅法規(guī)制中的權(quán)利救濟制度研究

DF432A1003-4781(2009)05-0115-9在對稅收行為進行規(guī)制的過程中，不可避免地會發(fā)生沖突，從而產(chǎn)生爭議，這就涉及權(quán)利救濟問題，權(quán)利救濟可以說是整個規(guī)制體系的延續(xù)。稅法關(guān)系在常態(tài)運行時，主體之間的利益協(xié)調(diào)能在一種默契的狀態(tài)下實現(xiàn)；如果稅法關(guān)系的運行出現(xiàn)異常，救濟制度對于利害關(guān)系方而言就顯得尤為重要。作為稅收法律制度的最后一環(huán)，稅收救濟法律制度對于涉稅爭議的解決、納稅人權(quán)利的保護、行政權(quán)力與國民權(quán)利的協(xié)調(diào)平衡以及維護稅收法律的權(quán)威性，有著不可替代的功能和意義。[1](P474)具體而言，稅收救濟，就是指有關(guān)國家機關(guān)依法對稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)具體行政行為所造成的不利后果予以消除，從而使稅務(wù)行政相對人受到侵害的合法權(quán)益獲得補救的一種法律機制。[2](P393)也有學(xué)者將稅收救濟稱為稅收爭訟制度。[3](P307)作為稅種之一的反傾銷稅，由于其自身的特殊性，在對其進行稅法規(guī)制的過程中，不僅會涉及直接的納稅主體(進口商)的利益，而且對其它相關(guān)主體，如出口商、下游產(chǎn)業(yè)，甚至是國家之間的經(jīng)貿(mào)關(guān)系都會產(chǎn)生影響，因此爭議更是層出不窮，相應(yīng)的權(quán)利救濟制度應(yīng)運而生，但由于我國截至目前的實踐較少，救濟規(guī)則本身的模糊，反傾銷稅的權(quán)利救濟制度存在很多不足之處，需要從稅法的角度進行界定和完善。一、反傾銷稅救濟制度的理論成因第一，從法律原則的角度來看，設(shè)立反傾銷稅的救濟制度是稅收法定主義的必然要求。日本學(xué)者金子宏認為按照稅收法定主義的要求，稅收的確定和征收要基于法律的規(guī)定依法進行。然而，違反法律規(guī)定進行稅收的確定和征收的現(xiàn)象，也是經(jīng)常發(fā)生的。即便以稅收法定主義為原則，但當出現(xiàn)違法進行稅收的確定和征收時，若不能保障納稅人的權(quán)利，那么，稅收法定主義只不過是“畫餅充饑”而已。由此可見，稅收訴訟從保護納稅人權(quán)利的角度出發(fā)，具有十分重要的意義，稅收訴訟制度的確定是稅收法定主義不可缺少的重要因素。[4](P517)稅收法定主義的基本要求是課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征。征納主體雙方的權(quán)利要從應(yīng)然變成實然，整個征稅流程合法有序，就必須以有力的救濟制度作保障，保障權(quán)利的確定、實現(xiàn)成為可能。反傾銷稅因為自身的靈活性，極易受到非法定因素的干擾，在實際執(zhí)行過程中會有泛政策化的傾向，如果沒有相關(guān)的救濟制度，反傾銷稅的征收就會成為新貿(mào)易保護主義者手中任意揮舞的大棒，以一國政客的喜好而征收或廢除，相對方?jīng)]有正常進行訴求的渠道和途徑，只能同樣的采取“同態(tài)復(fù)仇”的報復(fù)手段，整個國家貿(mào)易秩序?qū)⑾萑牖靵y，后果不堪設(shè)想。盡管現(xiàn)今的反傾銷稅權(quán)利救濟制度不盡完善，但救濟制度的存在為爭端的解決提供了一個合法的渠道，使當事方認為受損的權(quán)利有被救濟的可能。這種法定化的解決方式為文明理性的處理爭議提供了平臺，也使采用或意圖適用反傾銷稅的雙方有所顧忌，這便是有效的救濟制度的法律威懾所在。救濟制度為本國及相應(yīng)的國際貿(mào)易秩序所造成的損害提供了一種制約和制止的法律武器。因此，WTO《反傾銷協(xié)議》第13條規(guī)定了各國有建立司法、仲裁或行政庭或程序的義務(wù)，建立和完善反傾銷的救濟制度是一國履行國際義務(wù)的具體體現(xiàn)。第二，從制度功能的角度來看，完善的救濟制度是對反傾銷稅進行有效稅法規(guī)制的重要保障?！叭魏稳硕疾坏米鲎约喊讣姆ü佟?，這是“自然公正”原則的一項重要內(nèi)容?；凇坝袡?quán)利如無救濟，等于無權(quán)利”的法則，民主國家均對政府行政行為提供人民尋求救濟的途徑，行政救濟即為之一種。行政救濟的目的，在于救濟行政權(quán)作用下人民的權(quán)利或利益，也在于保障行政作用的合法性。[5](P139)建立完善的救濟制度是反傾銷稅制度得以有效實施的保障。為了確保WTO規(guī)則在各成員國得以實施，必須對主要是各國政府的行政行為進行監(jiān)督和控制，因此對行政權(quán)力的實施進行有效監(jiān)督和控制的救濟制度就成為WTO規(guī)則體系中的重要內(nèi)容，它對于規(guī)范成員國政府的行政行為具有不可代替的重要作用。從純粹的稅法制度的結(jié)構(gòu)上看，稅收體制制度是整個稅法制度的基礎(chǔ)和主導(dǎo)，稅收征納制度則是稅法制度的核心和主體，這些制度共同構(gòu)成了通常的稅法制度，也構(gòu)成了稅法的體系。此外，上述稅法制度的有效實施，同樣離不開爭端處理制度，并且稅法制度越完善，相應(yīng)的爭端處理制度也要越健全，從而使爭訟制度也逐漸成為廣義上的稅法制度的一個組成部分，或者說，是稅法制度的一個必要延伸。[3](P307)因此，反傾銷稅的救濟制度是反傾銷法律制度的一個重要組成部分，是對反傾銷稅進行有效稅法規(guī)制的重要保障。一方面它可以規(guī)制征稅主體、調(diào)查機關(guān)等的行政行為，使行政權(quán)的行使在法律允許的限度內(nèi)；另一方面又可以保障納稅人的合法權(quán)利不受侵害，保護納稅人救濟權(quán)的正當行使。所謂救濟權(quán)，是指對征稅機關(guān)已經(jīng)做出的決定，納稅人有通過各種途徑獲得救濟的權(quán)利。從實體結(jié)果的公正性來看，救濟權(quán)的行使有助于結(jié)果更加準確公正；從程序的公平來講，救濟權(quán)的意義在于使納稅人獲得對結(jié)果和程序本身的認同感。納稅人對于任何針對他而做出的決定都應(yīng)當有至少一次獲得救濟的機會，沒有任何途徑對之提出申訴的征稅決定在理論上很難得到正當化。[6]關(guān)于對征收反傾銷稅在實體和程序方面的種種規(guī)制，如果沒有相應(yīng)的救濟制度作保障，就將成為一種虛假的設(shè)想，將反傾銷稅所獨具的政策性的變動控制在法律允許的范圍之內(nèi)的法律目的將落空。因此，若想使“規(guī)則下的變動”真正遵循“變動中的規(guī)則”，必須有程序上的救濟制度，以法律責(zé)任為后盾，規(guī)制行政機關(guān)的征稅行為、彌補漏洞、糾正違法；保護納稅主體的合法權(quán)益，這對于在各個階段規(guī)制反傾銷稅的稅收行為不可或缺，是完善的反傾銷稅稅法規(guī)制制度中的關(guān)鍵一環(huán)。第三，從規(guī)則體系的角度看，完善的救濟制度是成熟的反傾銷稅法律體系的重要構(gòu)成部分。成熟的法律規(guī)則需要明確規(guī)定法律關(guān)系的主體、行為、權(quán)利義務(wù)以及責(zé)任，這些因素構(gòu)成了整個法律體系的大廈。法律關(guān)系本身屬于社會關(guān)系之一種，社會關(guān)系的開展脫離不了主體的參與，這就構(gòu)成了法律體系當中的主體論。不同主體在交往過程中需要一種秩序的維護，法律規(guī)制的目的是通過對相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的設(shè)置對主體行為加以引導(dǎo)，力圖實現(xiàn)社會關(guān)系的和諧，這就形成了法律體系當中的行為理論及權(quán)利義務(wù)群。盡管如此，人與人之間的沖突仍然不可避免，由此，需要設(shè)立相應(yīng)的規(guī)則明確不同主體之間的責(zé)任，這就形成了法律體系當中的救濟制度。救濟制度是保證法律體系本身具有合法性的基石，是法律體系完整構(gòu)建的重要組成部分。無論法律主體在行為過程中是否處于平等的地位，救濟制度體現(xiàn)了爭議結(jié)果在最低限度內(nèi)的公正性和合理性等內(nèi)在價值。救濟制度關(guān)于責(zé)任的確定可以很大程度上約束行政行為的隨意性，與法律的立法精神是一脈相承的。第四，從法律與政策的沖突與協(xié)調(diào)角度看，完善的反傾銷稅救濟制度可以將行政權(quán)基于政策的自由裁量限制在法律允許的范圍之內(nèi)，這也是憲政的客觀要求。所謂憲政，是以憲法為依據(jù)，以控制權(quán)力為手段，以人權(quán)保障為目的的一種民主政治形態(tài)，是由規(guī)范體系、價值目標體系和實施機制構(gòu)成的一個系統(tǒng)過程和一個結(jié)果狀態(tài)。憲政以憲法至上為治國模式，因而也是一種以權(quán)利文化為重要內(nèi)容的法律文化形式；憲政又是政治國家與市民社會良性互動的規(guī)范模式，因而憲政表征著政治、經(jīng)濟和社會的一種有序化狀態(tài)。作為一種民主的法治模式，憲政為政治主體、政治行為、政治責(zé)任、政治程序提供法律框架，它既維護民主制度，為權(quán)力提供合法性基礎(chǔ)，又制約權(quán)力的行使，保障社會主體的應(yīng)有權(quán)利。[7](P2)反傾銷稅的征收作為稅收手段之一，具有濃厚的政策性色彩，國家政策絕對不是個別人的政策，也不是某個部門的政策，應(yīng)該屬于公共政策的范疇。政府做出公共政策的過程，實際上也是在憲政體系下保證政治權(quán)力合法化的過程。反傾銷稅的權(quán)利救濟制度本身絕不僅限于對糾紛的處理，更深層次的目的是通過對行政行為的合法性與合理性的審查或可能的審查，對政府機關(guān)形成一種制約和威懾，使得行政機關(guān)在實施行政行為的過程中對自己的行為更加負責(zé)，哪怕這樣的威懾來自于政府機關(guān)系統(tǒng)本身。此外，通過救濟制度中對現(xiàn)有做法的糾正，有利于在稅收征收過程中更好的實現(xiàn)政策與法律的協(xié)調(diào)，在實踐中更好地運用游戲規(guī)則，彌補現(xiàn)有反傾銷稅法制度的漏洞和不足，防止當事人直接上訴到WTO爭端解決機構(gòu)，增加我國的訴訟成本。從這個角度看來，反傾銷稅救濟制度的建構(gòu)應(yīng)該體現(xiàn)出層次性的特征。二、關(guān)于反傾銷稅稅收爭議的解析稅收救濟是以稅收爭議為前提的。所謂稅收爭議，就是由于相關(guān)主體對征稅機關(guān)的涉稅執(zhí)法行為不服而產(chǎn)生的糾紛。稅收爭議包括相關(guān)主體與稅務(wù)機關(guān)之間的涉稅糾紛，也包括相關(guān)主體與海關(guān)之間的涉稅糾紛。反傾銷稅稅率不同于一般稅種，具有臨時性的特征，具體稅率的確定需要經(jīng)過特定機構(gòu)啟動調(diào)查程序，稅率確定后由海關(guān)負責(zé)執(zhí)行。因此，反傾銷稅的救濟制度相應(yīng)的由確定和征收反傾銷稅的爭端而引起。具體而言有兩方面：一是因海關(guān)執(zhí)行反傾銷稅的征收而產(chǎn)生的爭議，屬于關(guān)稅爭議范疇，采用關(guān)稅的兩級復(fù)議前置制度，即對兩級復(fù)議結(jié)果不服的，可向人民法院起訴；另一種關(guān)于反傾銷稅的爭端是源于對反傾銷調(diào)查機構(gòu)所做出的裁決或決定不服而形成的法律爭議，又分為廣義和狹義兩種涵義。廣義的爭端是指一國、一國際組織或一國自然人或法人因?qū)λ麌磧A銷機構(gòu)所做的決定或裁決持有異議而產(chǎn)生的法律爭議；狹義的爭端是指一國自然人或法人或其他組織因?qū)λ麌磧A銷調(diào)查機構(gòu)所做出的裁決或決定不服而形成的法律爭議。[8](P171)第二種爭議更能體現(xiàn)反傾銷稅作為特殊關(guān)稅的特點，在各利害關(guān)系方之間更容易引起爭議。第二種反傾銷稅爭議中廣義的反傾銷爭端具有以下特點：其一，爭端主體一方為出口國、一國際組織、反傾銷調(diào)查程序中的利害關(guān)系人；另一方為進口國反傾銷調(diào)查機構(gòu)、進口國。其二，爭端的種類可以分為兩種。一種為利害關(guān)系人對反傾銷的調(diào)查機構(gòu)所做的決定或裁決持有異議而引起的爭議，另一種是出口國(或一國際組織)因進口國(或國際組織)實施反傾銷措施而導(dǎo)致二者之間就后者實施反傾銷措施是否符合國際法而出現(xiàn)的爭議。其三，爭端解決方式目前有兩種，一種是國內(nèi)法的解決方式，即通過行政復(fù)議和司法審查解決利害關(guān)系人與反傾銷調(diào)查機構(gòu)之間的反傾銷爭議；二是國際法的解決方式，即通過WTO爭端解決機制解決國家、國際組織之間的反傾銷爭端。其四，爭端的性質(zhì)。反傾銷爭端必須是屬于反傾銷措施或決定合法性的法律性質(zhì)的爭端。這一合法性的衡量準繩為國內(nèi)法與國際法。狹義的反傾銷爭端與廣義的反傾銷爭端相比較，其特點主要體現(xiàn)在“國內(nèi)法”的性質(zhì)上，即主體不包括國家和國際組織，爭端僅限于利害關(guān)系人因?qū)M口國反傾銷調(diào)查機構(gòu)所做的決定或裁決不服，通過進口國的行政復(fù)議程序和司法審查程序解決爭議；而進口國反傾銷機構(gòu)依照本國反傾銷法的有關(guān)規(guī)定予以行政復(fù)議或司法審查。[8](P172)由于本文的主旨是探討反傾銷稅的稅法規(guī)制問題，主要是涉及國內(nèi)法層面的規(guī)制，故對國際層面的爭端解決暫不予探討，因此以下將主要探討第二種反傾銷稅爭端中的狹義涵義，涉及的救濟方式主要是行政復(fù)議和司法審查。需要說明的是反傾銷復(fù)審不屬于反傾銷救濟制度的范疇。有些學(xué)者誤以為反傾銷復(fù)審就是行政復(fù)議，但其實兩者是性質(zhì)完全不同的、彼此獨立的程序。行政復(fù)議是法定行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)行政爭議特定方當事人(個人、組織)的申請，審查行政主體所作出的具體行政行為的合法性與適當性，并作出相應(yīng)裁決的行政司法行為。提出行政復(fù)議的原因是當事人認為具體行政行為具有違法性或不當性。而反傾銷復(fù)審并不是因為原來的裁決違法、錯誤，而是因為出現(xiàn)了新的情況，繼續(xù)按照原來的裁決執(zhí)行已經(jīng)沒有必要，需要進行相應(yīng)的調(diào)整。反傾銷復(fù)審的法律基礎(chǔ)類似于法學(xué)理論中的“情勢變遷”原則。就審查適當性而言，似乎反傾銷復(fù)審與行政復(fù)議之間具有共同之處，但反傾銷復(fù)審適當性考察的是變化了的情形與原來的裁決之間是否適當；而行政復(fù)議適當性的考察是行政裁決依據(jù)的具體情況與裁決本身是否適當?？梢哉f，兩者在考察裁決是否適當時，參考的事實情況不在同一時間維度。具體說來，關(guān)于反傾銷稅的復(fù)審與反傾銷救濟制度存在以下方面的差別：首先，法律性質(zhì)不同。反傾銷復(fù)審是反傾銷調(diào)查程序中的一個環(huán)節(jié)，對繼續(xù)實施反傾銷措施的必要性進行審查，其裁決是反傾銷裁決的重要組成部分，性質(zhì)上屬于行政執(zhí)法行為；而行政復(fù)議屬于行政司法之一種，為了保護行政相對人的合法權(quán)益和監(jiān)督行政機關(guān)依法行使職權(quán)，反傾銷案件的復(fù)議就是解決有關(guān)反傾銷措施最終裁決等爭議的行政司法制度。其次，提起主體不同。行政復(fù)議只能由作為行政相對人的公民、法人或者其他組織提起。而反傾銷復(fù)審可以是行政機關(guān)依職權(quán)發(fā)起或依申請人申請發(fā)起，既可以由主管機關(guān)自行發(fā)起，也可以應(yīng)有關(guān)利害關(guān)系方的申請而啟動。再次，提起期限不同。我國《行政復(fù)議法》第9條規(guī)定：“公民、法人或其他社會組織認為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請；但法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外。因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。”我國《反傾銷條例》第五章規(guī)定，對反傾銷措施的行政復(fù)審，通常應(yīng)在決定最終征收反傾銷稅或達成承諾協(xié)議一年后提出，也可在五年期限屆滿前提出。最后，審查內(nèi)容不同。復(fù)議機關(guān)不僅審查具體行政行為是否合法，而且還要審查其是否適當。而反傾銷復(fù)審審查的對象主要是審查主管機關(guān)采取的反傾銷措施賴以存在的基礎(chǔ)是否發(fā)生了變化，從而相應(yīng)調(diào)整采取的反傾銷措施。三、反傾銷稅征收行為性質(zhì)的界定反傾銷稅作為特殊關(guān)稅之一種，稅率的確定通常需要經(jīng)過專門機關(guān)依法進行調(diào)查并做出裁決，具體征收由海關(guān)負責(zé)執(zhí)行。探討反傾銷稅征收行為的性質(zhì)，應(yīng)該區(qū)分這兩種行為分別進行。反傾銷稅的具體征收屬于行政征收，即行政主體憑借國家行政權(quán)，根據(jù)國家和社會公共利益的需要，依法向行政相對人強制地、無償?shù)卣骷欢〝?shù)額金錢或?qū)嵨锏男姓袨椤9](P217)稅收是行政征收的重要內(nèi)容。此點上，反傾銷稅與其他稅種并無實質(zhì)上的區(qū)別。針對經(jīng)過調(diào)查做出征收反傾銷稅決定的行為是否屬于行政行為，屬于何種行政行為需要進一步的論證。需要說明的是，探討行為性質(zhì)不能和與之對應(yīng)的權(quán)利相混淆，也不能和與之相對應(yīng)的措施相混淆。權(quán)利是行為合法進行的依據(jù)，國家認可的權(quán)利設(shè)定必然通過立法行為完成，因此，權(quán)利本身具有立法的特征，但不能說權(quán)利本身是立法行為。就具體措施而言，是實現(xiàn)行為目的的手段，不能與行為本身相提并論，不能說措施本身是行政行為或是立法行為，三者的邏輯關(guān)系必須界定清楚。關(guān)于決定征收反傾銷稅的行為由行政機關(guān)做出，性質(zhì)上屬于廣義的行政行為應(yīng)當沒有爭議。廣義的行政行為包括行政立法行為、行政執(zhí)法行為與行政司法行為。關(guān)于決定征收反傾銷稅的行為屬于以上何種行政行為并未定論。歐盟決定征收反傾銷稅的裁決通常通過條例(regulation)的方式進行，具有行政立法的性質(zhì)。而我國征收反傾銷稅的決定通常通過商務(wù)部公告的方式進行，針對特定的國家和企業(yè)設(shè)定具體的反傾銷稅稅率及其實施期限，具有行政執(zhí)法的性質(zhì)。不具有普遍實施的特點，也不具備解決糾紛的性質(zhì)。而是針對傾銷這一特定現(xiàn)象，通過調(diào)查作出決定的一種行政執(zhí)法行為。關(guān)于反傾銷稅稅率的確定行為屬于具體行政行為還是抽象行政行為也是需要予以說明的。關(guān)于具體行政行為與抽象行政行為的區(qū)別主要體現(xiàn)在行為的結(jié)果是否具有特定性和普遍約束力。關(guān)于傳統(tǒng)具體行政行為與抽象行政行為的劃分標準需要改革，特定性與普遍約束力均是相當原則的語言，具有相對性的特征。因此實踐中容易產(chǎn)生不同的理解，應(yīng)結(jié)合行為的過程加以考量。抽象行政行為具有類似立法的特征，因此，行為過程應(yīng)該遵循類似立法的程序性要求，參照《立法法》的相關(guān)規(guī)定。相反，具體行政行為針對特定的人或事做出，不具有類似立法的特征，不需要參照立法的相關(guān)程序。通過這樣的分析，似乎更容易判斷行政行為的類型。如果僅從行為的結(jié)果來看，則很難判斷這樣的決定是否具有特定性和普遍適用的特征。反傾銷調(diào)查程序中，通常由申請人申請立案，調(diào)查機關(guān)通過對申請書的審查認為符合立案條件的予以立案調(diào)查，調(diào)查過程中需要發(fā)放問卷收集有關(guān)公司關(guān)于被調(diào)查產(chǎn)品銷售和成本方面的信息和數(shù)據(jù)，如果需要的話，還會安排實地核查，核實提交材料的真實性、準確性和完整性。在做出最終裁決前，應(yīng)當向利害關(guān)系方披露裁決結(jié)果或基本事實和依據(jù)?？梢钥闯觯磧A銷稅的決定是根據(jù)個案的調(diào)查結(jié)果而做出，具有靈活性特征，雖然可對未來的且是不確定的生產(chǎn)商或銷售商的進口產(chǎn)品征稅，反復(fù)使用，但是征稅對象，即對于何種范圍內(nèi)的產(chǎn)品進行征稅，具有相對的“確定性”，征稅時間也有時限性上的限制，取消或延長、調(diào)整具有嚴格的實體和程序要求，因此其屬于具體行政行為。四、反傾銷稅救濟制度的特殊性分析反傾銷稅從屬于關(guān)稅，是稅法學(xué)的研究對象，其救濟制度同普通稅收的救濟制度相比，存在共同之處。此外，鑒于反傾銷稅屬于特殊關(guān)稅，相比其他關(guān)稅又具有特殊之處，在救濟制度方面必然存在自身的特點。我國現(xiàn)行的稅收救濟制度主要由行政復(fù)議和行政訴訟兩項基本法律制度所構(gòu)成。其中稅務(wù)復(fù)議是行政復(fù)議的一種，是指稅收爭議一方的相關(guān)主體向征稅機關(guān)提出再次審議所爭議問題的申請，并由征稅機關(guān)作出決定的一系列活動的總稱。稅收復(fù)議包括由稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)作為復(fù)議機關(guān)的稅收復(fù)議和海關(guān)復(fù)議。從總體上看，通過稅收復(fù)議制度的“過濾網(wǎng)”的作用，可以查處征稅機關(guān)自身的違法和錯誤，有利于保護相關(guān)主體的利益；通過稅收復(fù)議制度“減震器”的作用，真正依法分清征納雙方各自的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任，使稅收爭議的解決建立在制度化、法治化的軌道上，對于緩解社會矛盾，建立良好的征納關(guān)系，確立有效的主從博弈規(guī)則，提高稅法意識，均衡地保護各類主體的稅收利益，構(gòu)建協(xié)調(diào)的稅收關(guān)系，都是非常重要的。[3](P308-309)所謂稅收訴訟，是指在稅收爭議發(fā)生后，由于相關(guān)主體對征稅機關(guān)的涉稅執(zhí)法行為不服而直接向法院提起并展開的訴訟活動，以及在對稅收爭議提起稅收復(fù)議后，對復(fù)議決定仍然不服而向法院提起并展開的訴訟活動。關(guān)于稅收訴訟和稅收復(fù)議的關(guān)系是稅收征收救濟制度中的一個重要問題。從救濟的途徑來看，發(fā)生稅收爭議后，法律規(guī)定可以采取稅收復(fù)議和稅收訴訟兩種方式得到救濟，兩者在關(guān)系上存在兼容性。從救濟的維度來看，如果在發(fā)生稅收爭議后，相關(guān)主體尋求救濟的途徑是一維的，即只有在進行稅收復(fù)議以后才能提起稅收訴訟，則可以認為存在一種“路徑依賴”，即稅收訴訟需要依賴于稅收復(fù)議的完成，這種立法模式也稱“復(fù)議前置模式”，在兩者的關(guān)系上體現(xiàn)為稅收訴訟對稅收復(fù)議具有依賴性。反之，如果無需以稅收復(fù)議為必要前提，相關(guān)主體可以自由選擇直接采取哪種救濟途徑，則可以認為稅收訴訟對稅收復(fù)議不具有依賴性。從保護弱者、保護相關(guān)主體的權(quán)益的角度說，各國在立法上更注意提高稅收復(fù)議與稅收訴訟的兼容性；同時，一般說來，為了使相關(guān)主體在尋求救濟時有更大的選擇自由，各國往往可能降低稅收訴訟對稅收復(fù)議的依賴性。[3](P325)我國《稅收征收管理法》第88條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或者解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。可見我國對于納稅爭議是法定的行政復(fù)議前置程序；對于其他爭議，實行選擇復(fù)議制度。當然，對于這種復(fù)議前置制度，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界時有微言。盡管稅務(wù)復(fù)議存在一些優(yōu)勢，如程序較為簡便、便于發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢；可以給稅務(wù)機關(guān)提供糾錯的機會；可以審查征稅行為的合理性；有利于減輕法院的訴訟負擔(dān)等。但是復(fù)議機關(guān)不能保持身份獨立，復(fù)議結(jié)果時時受到征收機關(guān)的影響，這樣的復(fù)議事實上起不到任何作用。如果不能解決糾紛，當事人還是會走上行政訴訟之路。兩套程序一旦疊加，前置程序無論多么簡便，也是一種導(dǎo)致資源浪費的多余。以當事人的利益損失，換取稅務(wù)機關(guān)的復(fù)議權(quán)，不可能導(dǎo)致稅務(wù)爭訟的效率。如果在訴訟期間，稅務(wù)機關(guān)認識到征稅決定的錯誤，可以重新作出具體行政行為，也給予了稅務(wù)機關(guān)自我糾錯的機會。只要稅務(wù)機關(guān)及時改正錯誤，當事人一般都會選擇撤訴，這樣行政訴訟程序也就自然終止了。即便當事人繼續(xù)訴訟，如果征稅決定確實違法，法院最多做出一個確認判決，這也有助于稅務(wù)機關(guān)改進工作，對稅務(wù)機關(guān)的形象并沒有損害。如果稅務(wù)機關(guān)認為征稅決定合法，自然可以積極應(yīng)訴。因此即便對于納稅爭議，也應(yīng)該取消復(fù)議前置，實行選擇復(fù)議制度。[10](P486-487)相對于上述普通稅收救濟制度，反傾銷稅救濟制度具有以下特點：第一，反傾銷稅救濟制度中爭議原因多元化。既有因為海關(guān)執(zhí)行而發(fā)生的爭議，也有對調(diào)查機關(guān)所做的征收反傾銷稅的決定所發(fā)生的爭議。根據(jù)《海關(guān)法》、《海關(guān)行政復(fù)議辦法》的規(guī)定，關(guān)稅行政復(fù)議的范圍，主要限于海關(guān)作出的征收關(guān)稅的具體行政行為，即對進出口貨物的稅則歸類、原產(chǎn)地的確定、適用的稅率、完稅價格的審定、關(guān)稅稅款的計算、繳納、追征、補征、退還、加收滯納金以及關(guān)稅減免的審批等。對調(diào)查機關(guān)作出征稅決定的爭議主要包括兩個方面，一方面是涉及程序是否合法，另一方面涉及實體認定問題。第二，反傾銷稅救濟制度體系構(gòu)成復(fù)雜。首先，納稅主體與海關(guān)發(fā)生的納稅爭議實行兩級復(fù)議前置制度。其他行政復(fù)議制度一般適用一級復(fù)議原則，即當事人對行政復(fù)議機關(guān)作出的復(fù)議決定不服，即可向人民法院起訴。關(guān)稅行政復(fù)議采取兩級復(fù)議制，即納稅人首先要向原征稅海關(guān)或上級海關(guān)申請復(fù)議，如果對原征稅海關(guān)或上級征稅海關(guān)做出的復(fù)議決定不服，應(yīng)向海關(guān)總署申請再復(fù)議，如果對再復(fù)議決定仍不服，才可以向人民法院起訴。我國《海關(guān)法》第46條規(guī)定：納稅人與海關(guān)發(fā)生納稅爭議時，應(yīng)當在收到海關(guān)填發(fā)的稅款繳納證之日起30日內(nèi)，向海關(guān)申請復(fù)議；納稅人對海關(guān)作出的復(fù)議決定不服，則以自收到復(fù)議決定書之日起15日內(nèi)向海關(guān)總署申請再復(fù)議；對海關(guān)總署作出的再復(fù)議決定仍然不服的，可以自收到再復(fù)議決定書之日起15日內(nèi)，向人民法院起訴。海關(guān)復(fù)議機關(guān)是海關(guān)內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機構(gòu)，不是獨立于海關(guān)的組織，對外只能以海關(guān)的名義進行活動，這與原海關(guān)征稅機構(gòu)是有區(qū)別的。海關(guān)行政復(fù)議可以分為海關(guān)行政處罰復(fù)議、關(guān)稅行政復(fù)議、海關(guān)行政強制措施復(fù)議、海關(guān)行政許可復(fù)議等。[11](P285)關(guān)稅行政復(fù)議制度關(guān)于復(fù)議機關(guān)的規(guī)定比較復(fù)雜。①其次，對于納稅主體與調(diào)查機關(guān)之間關(guān)于征收反傾銷稅決定的爭議，實行行政復(fù)議和司法審查相結(jié)合的救濟體系。行政復(fù)議和司法審查也可稱為行政救濟和司法救濟。②本文為避免用語的混淆，將此種情形下反傾銷稅的救濟制度稱為行政復(fù)議和司法審查。行政復(fù)議即指行政救濟，司法審查即主要指行政訴訟的審查方式。③兩者屬于選擇性適用的關(guān)系。④WTO《反傾銷協(xié)定》第13條規(guī)定了“司法審查”，即“國內(nèi)立法包括有關(guān)反傾銷措施規(guī)定的各成員，應(yīng)當設(shè)有司法的、仲裁的或者行政的裁決機構(gòu)或者程序，以特別用于迅速審查與最終裁決和屬于第11條規(guī)定范圍的裁決復(fù)審有關(guān)的行政行為。此種裁決機構(gòu)或者程序應(yīng)當獨立于負責(zé)所涉裁決或者復(fù)審的主管機關(guān)?！边@是國際反傾銷立法上的一次重大突破。需要注意的是，WTO《反傾銷協(xié)定》中規(guī)定的司法審查是一種廣義上的概念，是為了最大限度內(nèi)涵蓋不同國家的救濟制度所采用的模糊用語，包括司法的、仲裁的或者行政的各種手段。在我國，行政司法行為屬于行政行為之一種，主要包括行政復(fù)議和行政裁定，而純粹司法行為的主體主要是法院，兩者具有較大的區(qū)別。為區(qū)別行政司法行為與純粹意義上的司法行為，合理構(gòu)建反傾銷稅的救濟體系，筆者建議將兩者區(qū)分規(guī)定和研究更為適當。至于仲裁，雖在理論上有此種形式，但是在實踐中由于仲裁的種種局限性，比如必須以雙方同意或以締約國同意為前提；稅務(wù)糾紛的主體往往涉及自然人、法人或國家機關(guān)，雙方主體地位并不平等，仲裁條款很難被實際執(zhí)行等。實踐中，該種方式中也很少使用。此外，對于廣義上的征收反傾銷稅的爭議，即一國、一國際組織或一國自然人或法人因?qū)λ麌磧A銷機構(gòu)所做的決定或裁決持有異議而產(chǎn)生的法律爭議?？赡苌婕皣H層面的爭端解決，可以通過WTO爭端解決機制進行?？梢?，有關(guān)反傾銷稅的救濟體系復(fù)雜，針對不同主體之間的不同爭議應(yīng)采取不同的救濟方式。第三，反傾銷稅救濟制度的原則相當靈活。“反傾銷規(guī)則在落實的過程當中是否是合理而不偏私的，存在很多的問題，在實踐中，對于進口存在一定的歧視。反傾銷措施的幾個最重要的用戶，美國、歐盟、加拿大和澳大利亞，都存在國內(nèi)生產(chǎn)商因為競爭需要而對政府施加壓力和影響，意圖消除因進口而產(chǎn)生的國際競爭壓力?！盵12](P272-273)由于反傾銷稅的政策性、法定性，國際間的政治經(jīng)濟關(guān)系等，都決定了反傾銷稅的救濟制度的采取及采取的強度、范圍、甚至目的都有可能是相當靈活的。反傾銷措施所涉及的主體較多，主體之間的利益多重而復(fù)雜，反傾銷救濟制度就需要對這種多重復(fù)雜的利益進行綜合平衡。反傾銷的立法和執(zhí)法是一國對涉及國家利益的國際貿(mào)易的調(diào)控，此種調(diào)控不僅與國內(nèi)產(chǎn)業(yè)利益相聯(lián)，還牽涉被調(diào)查被制裁的外國出口商和生產(chǎn)商的利益，也影響國內(nèi)進口商、銷售商乃至消費者的利益。廣泛而言，還牽涉到就業(yè)機會、工人收入、投資環(huán)境、跨國公司的運營、國際收支平衡、國際間貿(mào)易報復(fù)措施、國內(nèi)經(jīng)濟安全等等。產(chǎn)業(yè)保護的利益，并不能代表全部