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文檔簡介

在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定、披露及對我國企業(yè)的借鑒

一、引言《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引已于2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行,并于2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。按照規(guī)定,執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè),必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告;同時(shí)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì),出具審計(jì)報(bào)告。因此,在2011年年度報(bào)告披露期間(2012年1—4月),我們將可以看到那些境內(nèi)外同時(shí)上市的公司向境內(nèi)投資者披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告,以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如何認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷并進(jìn)行披露,是我國上市公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》面臨的一個(gè)前所未有的挑戰(zhàn)。內(nèi)部控制重大缺陷,是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合,可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。如果認(rèn)定內(nèi)部控制存在重大缺陷,將直接導(dǎo)致上市公司得出內(nèi)部控制無效的結(jié)論。因此,如何認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定并進(jìn)行披露至關(guān)重要。本文從上市公司角度,研究了《薩班斯—奧克斯利法案》實(shí)施初期在美上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定及披露情況,希望能對我國上市公司實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引起到借鑒作用。二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)文獻(xiàn)綜述朱榮恩等(2003)從美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款的要求出發(fā),對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)做了相關(guān)的解讀,并在研究SEC提案和AICPA征求意見稿的基礎(chǔ)上,結(jié)合兩個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的報(bào)告,提出了對我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的啟發(fā)和借鑒意義。王立勇(2004)運(yùn)用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)構(gòu)建了一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的數(shù)學(xué)分析模型,利用該模型可計(jì)算程序的可靠度和系統(tǒng)可靠度,判斷內(nèi)部控制的效果。王煜宇等(2005)構(gòu)建了五大類(內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制、監(jiān)督控制)、35個(gè)具體指標(biāo)組成的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。于增彪等(2007)采用實(shí)地研究方法,詳細(xì)探討了亞新科安徽子公司如何設(shè)計(jì)和應(yīng)用內(nèi)控評(píng)價(jià)體系。陳漢文等(2008)分析了內(nèi)部控制的有效性以及有效內(nèi)部控制的內(nèi)涵,認(rèn)為評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的方法總體上可以分為詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法兩種,風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法相對來說具有更高的成本效益和效率。張先治等(2011)基于我國企業(yè)的環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范配套指引的實(shí)施,結(jié)合國內(nèi)外企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論研究和實(shí)踐狀況,構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng),包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)涵、評(píng)價(jià)目的、評(píng)價(jià)模式、評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)模型等。以上學(xué)術(shù)界對內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究,采用的方法基本上是建立由多個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)成、分別打分并設(shè)置一定權(quán)重、最后計(jì)算得出總的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)得分的方法。這和美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款要求進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)估有很大的不同。按照后者的規(guī)定,要評(píng)估內(nèi)部控制是否有重要缺陷、重大缺陷,如果發(fā)現(xiàn)一個(gè)重大缺陷,就不能認(rèn)定內(nèi)部控制有效。國外關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的研究,主要集中于內(nèi)部控制重大缺陷的分類、內(nèi)部控制重大缺陷的影響因素,以及披露內(nèi)部控制重大缺陷后的市場反應(yīng),等等。關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的分類,具有代表性的包括Doss(2004)、Ge等(2005)、Hammersley等(2008)等。關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的影響因素,具有代表性的為Doyle等(2007a,b),Ashbaugh-Skaife等(2007)等。關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷披露后的市場反應(yīng),具有代表性的包括DeFranco等(2005)、Hammersley等(2008)等。上述研究為了解內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定和披露提供了有用的經(jīng)驗(yàn)證據(jù),對我國上市公司也有較強(qiáng)的借鑒意義。三、樣本選擇與內(nèi)部控制重大缺陷披露總體情況(一)樣本選擇本文的樣本來自美國《ComplianceWeek》為跟蹤《薩班斯—奧克斯利法案》302條款、404條款實(shí)施而發(fā)布的內(nèi)部控制月度報(bào)告,這與DeFranco等(2005)、Doyle等(2007a,b)、Ge等(2005)、Ashbaugh-Skaife等(2007)的樣本來源一致。《ComplianceWeek》月度報(bào)告整理、摘錄了月度報(bào)告發(fā)布前一個(gè)月披露內(nèi)部控制重大缺陷或重要缺陷的上市公司披露的內(nèi)容。與前述其他研究文獻(xiàn)不同的是,本文選擇的期間為2003年11月至2005年7月,共873個(gè)樣本公司。一些公司在此期間披露的季度報(bào)告中不止一次披露了內(nèi)部控制缺陷,因此在上述873個(gè)樣本出現(xiàn)的次數(shù)也就不止一次,我們只保留了這部分公司第一次披露的信息,因此剔除了107個(gè)樣本。在剩下的樣本中,一些公司披露的并非內(nèi)部控制重大缺陷,而是重要缺陷或一般缺陷,或者所披露的重大缺陷在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間而非報(bào)告期間存在,本文把這部分184個(gè)樣本也予以剔除。經(jīng)過上述過程,共剩下582個(gè)樣本。(二)《薩班斯—奧克斯利法案》執(zhí)行初期在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷披露總體情況針對選定的樣本公司,本文逐一分析了其披露的內(nèi)部控制重大缺陷,并進(jìn)行了分類、整理①。本文對樣本公司披露的內(nèi)部控制重大缺陷按照公司層面、賬戶或交易層面來分類,并將無法根據(jù)所提供的信息進(jìn)行分類的重大缺陷單獨(dú)作為一類。如Doss(2004)所述,穆迪評(píng)級(jí)公司將內(nèi)部控制重大缺陷劃分為公司層面的重大缺陷,以及賬戶或交易層面的重大缺陷。如果一個(gè)公司披露了公司層面的內(nèi)部控制重大缺陷,則穆迪會(huì)召開評(píng)級(jí)會(huì)議,討論該公司現(xiàn)行評(píng)級(jí)是否已經(jīng)反映了剛剛披露的重大缺陷,如果已有評(píng)級(jí)未反映新近披露的重大缺陷,且公司沒有積極的整改措施,則穆迪會(huì)考慮降低其評(píng)級(jí)。對于賬戶或交易層面的內(nèi)部控制重大缺陷,穆迪一般不會(huì)采取降低評(píng)級(jí)的行動(dòng)。這說明,相比賬戶或交易層面的重大缺陷,公司層面的重大缺陷要更嚴(yán)重一些。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第10條也規(guī)定,注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作時(shí),可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。公司層面內(nèi)部控制重大缺陷涉及到COSO《內(nèi)部控制——整合框架》中控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制系統(tǒng)、信息和溝通、監(jiān)督等要素的幾乎所有內(nèi)容,而賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷則涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的幾乎所有項(xiàng)目。在控制層面內(nèi)部控制重大缺陷中,人力資源、財(cái)務(wù)報(bào)告流程、監(jiān)督出現(xiàn)的頻率較高;而賬戶或交易層面,收入確認(rèn)、所得稅會(huì)計(jì)、存貨、租賃等項(xiàng)目出現(xiàn)的頻率較高。需要說明的是,內(nèi)部控制重大缺陷數(shù)量與其他研究的統(tǒng)計(jì)結(jié)果存在差異。例如,Hammersley等(2008)以《ComplianceWeek》2003年11月到2005年1月披露內(nèi)部控制缺陷的613家樣本公司為基礎(chǔ),經(jīng)過調(diào)整后共358家公司,這些公司披露的內(nèi)部控制缺陷共815個(gè)。如果研究同一期間樣本,本文統(tǒng)計(jì)的內(nèi)部控制重大缺陷共340家公司、內(nèi)部控制缺陷數(shù)量879個(gè)。本文認(rèn)為,產(chǎn)生差異的主要原因,如下文所論述的那樣,是本文將樣本公司披露的內(nèi)部控制重大缺陷中提及的、產(chǎn)生內(nèi)部控制重大缺陷的公司層面內(nèi)部控制缺陷,以及相互聯(lián)系的內(nèi)部控制缺陷,均視為重大缺陷。這些差異不影響本文的研究結(jié)論。四、在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定及披露分析內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定是內(nèi)部控制評(píng)估的核心,也是難點(diǎn)所在。許多重大缺陷是根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則指出的、表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認(rèn)定的;其他的則通過重大缺陷的定義來認(rèn)定。(一)根據(jù)表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認(rèn)定、披露美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)《第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》第140段,以及取而代之的《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》第69段都提到了如下四種跡象:為反映對一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)的更正而重述以前發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表,未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn),發(fā)現(xiàn)與高級(jí)管理層有關(guān)的舞弊,審計(jì)委員會(huì)對公司的對外財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。上述前兩種跡象,在認(rèn)定內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時(shí)非常重要。只要存在這兩種跡象,通常即可認(rèn)定公司存在內(nèi)部控制重大缺陷。其他兩種跡象則較難用來直接認(rèn)定。1.為反映對一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)的更正而重述以前發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表之所以重述以前發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表,是因?yàn)榍捌谪?cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào),而內(nèi)部控制并未發(fā)現(xiàn)并及時(shí)更正。因此,會(huì)計(jì)報(bào)表重述成為判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的重要跡象之一。需要明確的是,財(cái)務(wù)報(bào)表重述本身不應(yīng)構(gòu)成一個(gè)內(nèi)部控制重大缺陷,導(dǎo)致發(fā)生會(huì)計(jì)報(bào)表重述的事項(xiàng)才是內(nèi)部控制重大缺陷。故本文的分類中并無該項(xiàng)。有86家樣本公司發(fā)生了財(cái)務(wù)報(bào)表重述。一些公司披露了導(dǎo)致發(fā)生報(bào)表重述的事項(xiàng)。一些公司則并未說明導(dǎo)致發(fā)生報(bào)表重述的事項(xiàng),只是籠統(tǒng)地進(jìn)行說明。由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以觀察到公司是否發(fā)生了財(cái)務(wù)報(bào)表重述,因此,公司在內(nèi)部控制評(píng)估中需要認(rèn)真評(píng)估導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重述的、應(yīng)被認(rèn)定為重大缺陷的內(nèi)部控制并予以披露。2.未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)如果審計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào),而公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制沒有發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)錯(cuò)報(bào),則說明公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷。在《薩班斯—奧克斯利法案》實(shí)施前、上市公司無須披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí),如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào),無論是由審計(jì)師還是公司發(fā)現(xiàn)的,只要公司能在最終披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行了調(diào)整,就不會(huì)影響審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見。而在《薩班斯—奧克斯利法案》實(shí)施后、上市公司須同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)意見時(shí),如果未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn),雖然公司的財(cái)務(wù)報(bào)表在按照審計(jì)師的建議調(diào)整后可能被出具無保留意見,但公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制則因無法防范重大錯(cuò)報(bào)而應(yīng)被認(rèn)定為無效并被審計(jì)師出具否定意見。在此需要明確的是,未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)本身不構(gòu)成一個(gè)內(nèi)部控制重大缺陷,無法發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制如關(guān)賬程序等才是內(nèi)部控制重大缺陷。因此,本文的分類對該項(xiàng)未作考慮。有55家樣本公司提到了審計(jì)師提出的審計(jì)調(diào)整。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表使用者無法觀察到公司是否發(fā)生了審計(jì)調(diào)整,但由于審計(jì)調(diào)整記錄于審計(jì)師的工作底稿中,因此,那些發(fā)生了審計(jì)調(diào)整的公司應(yīng)該評(píng)估與審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)相聯(lián)系的內(nèi)部控制是否存在重大缺陷并予以說明。3.發(fā)現(xiàn)與高級(jí)管理層有關(guān)的舞弊美國《審計(jì)準(zhǔn)則公告第99號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》將舞弊定義為,被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為,包括對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào),以及侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。由于舞弊是一種故意行為,其產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)的危害可能非常大,因此,舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制存在重大缺陷的重要跡象。樣本公司中,披露舞弊信息的僅有6家:有4家公司披露其存在舞弊行為,有1家公司披露其違反了《反海外賄賂法》(FCPA),有2家公司披露其反舞弊機(jī)制不能有效運(yùn)行,如舞弊舉報(bào)熱線不能有效運(yùn)行。與前述兩個(gè)跡象相比,披露的公司明顯要少。一方面,這可能是舞弊一般比較隱蔽,較難識(shí)別;另一方面則可能是因?yàn)槲璞椎暮蠊浅?yán)重,上市公司高層管理人員不會(huì)輕易冒險(xiǎn),舞弊現(xiàn)象確實(shí)比較少。此外,與前面兩個(gè)跡象不同的是,舞弊既是內(nèi)部控制存在重大缺陷的重要跡象,本身也構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷。4.審計(jì)委員會(huì)對公司的對外財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的監(jiān)督無效有效的監(jiān)督能夠及時(shí)、有效地識(shí)別出控制失敗或控制缺陷,并報(bào)告給那些對控制負(fù)責(zé)的員工或高層管理人員,以及時(shí)實(shí)施糾正措施。如果監(jiān)督無效,就難以保證內(nèi)部控制有效運(yùn)行。正因?yàn)槿绱?,COSO專門發(fā)布了《內(nèi)部控制體系監(jiān)督指南》。如果監(jiān)督是有效的,就應(yīng)該能夠及時(shí)識(shí)別出內(nèi)部控制重大缺陷并督促整改。因此,嚴(yán)格地講,除非監(jiān)督職能有效地發(fā)揮作用并及時(shí)識(shí)別出了重大缺陷且督促整改,否則,所有披露了內(nèi)部控制重大缺陷的公司的監(jiān)督職能都是無效的。在此意義上,樣本公司的披露并不嚴(yán)格。財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者無法直接觀察到公司的監(jiān)督職能是否有效。對于公司及其審計(jì)師而言,監(jiān)督有效與否依賴于審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)部門的自我評(píng)估,以及對其他監(jiān)督手段存在和運(yùn)行效果的評(píng)估。由于監(jiān)督是內(nèi)部控制的五要素之一,因此,監(jiān)督無效既是內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象之一,同時(shí)也構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷。(二)根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷定義來認(rèn)定、披露無論是否存在表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象,公司都須按照內(nèi)部控制重大缺陷的定義來認(rèn)定。以下將根據(jù)《ComplianceWeek》月度報(bào)告摘錄的上市公司內(nèi)部控制披露內(nèi)容來進(jìn)行分析。1.企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷,在很大程度上是與之相關(guān)的企業(yè)層面內(nèi)部控制存在重大缺陷導(dǎo)致的。我們發(fā)現(xiàn),只有部分公司在披露其賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷時(shí),也同時(shí)披露了導(dǎo)致該重大缺陷的企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷,許多公司則沒有披露。以下是幾種具有代表性的企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷。(1)缺乏熟悉公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)人員,或會(huì)計(jì)人員缺乏應(yīng)有的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí),或因離職造成會(huì)計(jì)人員不足。存在該問題將導(dǎo)致:無法做到不相容職務(wù)相互分離;無法及時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)關(guān)賬;無法處理非常規(guī)、復(fù)雜交易;無法及時(shí)復(fù)核相關(guān)賬戶;無法處理所得稅等復(fù)雜會(huì)計(jì)問題,等。披露此重大缺陷的樣本公司達(dá)111家。(2)不相容職務(wù)相互分離存在重大缺陷。不相容職務(wù)是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任,可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為,且可能掩蓋其錯(cuò)誤和弊端行為的職務(wù)。不相容職務(wù)相互分離原則要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或人員的處理,并受其監(jiān)督和制約。否則,將直接導(dǎo)致一些賬戶或交易層面的內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷。披露此重大缺陷的樣本公司達(dá)42家。(3)缺乏有效的監(jiān)督。監(jiān)督是內(nèi)部控制五要素的重要組成部分。從某種意義上講,無論是賬戶層面或交易層面的內(nèi)部控制存在重大缺陷,還是企業(yè)層面的內(nèi)部控制存在重大缺陷,都說明監(jiān)督存在重大缺陷。也就是說,監(jiān)督是無效的。披露此類重大缺陷的樣本公司達(dá)59家。2.相互聯(lián)系的賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷及其披露按照審計(jì)循環(huán)觀點(diǎn),任何重大差錯(cuò)一定涉及相互聯(lián)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的賬戶??刂苹顒?dòng)通常是按照業(yè)務(wù)循環(huán)來設(shè)計(jì)的。如果一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷,影響到的就不只是與該循環(huán)相關(guān)的某一個(gè)賬戶,而是兩個(gè)或兩個(gè)以上的賬戶。這樣,在披露賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷時(shí),除了披露導(dǎo)致該賬戶或交易重大缺陷的公司層面內(nèi)部控制重大缺陷外,還應(yīng)披露受該重大缺陷影響的所有賬戶或報(bào)表項(xiàng)目為宜。本文發(fā)現(xiàn),相當(dāng)數(shù)量的公司并未按此原則認(rèn)定并披露,只披露了其中的一個(gè)賬戶,僅有部分公司披露了受賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷影響的所有賬戶。3.幾個(gè)一般或重要缺陷構(gòu)成重大缺陷兩個(gè)以上的內(nèi)部控制缺陷可能構(gòu)成重大缺陷。從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度,我們無法判斷構(gòu)成重大缺陷的幾個(gè)一般或重要缺陷的嚴(yán)重程度。而從披露的情況看,此類情形不是很多。樣本中有14家公司披露若干缺陷構(gòu)成了重大缺陷。4.在披露內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)同時(shí)披露整改行動(dòng)如果在評(píng)估時(shí)發(fā)現(xiàn)了重大缺陷,但及時(shí)采取了有效的整改行動(dòng),且在披露時(shí)已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的效果,則可以在很大程度上緩解投資者的顧慮,也不會(huì)對公司評(píng)級(jí)產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響(Doss,2004)。本文發(fā)現(xiàn),大部分公司在披露內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)會(huì)同時(shí)披露其整改行動(dòng)。五、在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定及披露對我國上市公司的借鑒(一)重大缺陷的認(rèn)定我國《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》并未規(guī)定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),而是由企業(yè)根據(jù)這幾種缺陷的定義自行確定②,這無疑增加了企業(yè)認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的難度,可能導(dǎo)致一些重大缺陷無法被認(rèn)定并披露。參照在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定,我們認(rèn)為,我國上市公司可以借鑒我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第22條列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象來認(rèn)定,同時(shí)根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷的定義來認(rèn)定。相比根據(jù)重大缺陷定義認(rèn)定,根據(jù)表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象認(rèn)定,比較容易判斷,操作性較強(qiáng)。如果監(jiān)管部門能夠根據(jù)國內(nèi)外上市公司披露內(nèi)部控制重大缺陷的情況提供更多表明存在內(nèi)部控制重大缺陷的跡象,無疑有助于公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。以下對我國準(zhǔn)則規(guī)定的幾個(gè)重要跡象進(jìn)行分析。1.根據(jù)表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認(rèn)定我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第22條列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象包括:注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊;企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表;注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào),而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào);企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。(1)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊。如果注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中執(zhí)行《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》,或在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊,則內(nèi)部控制極有可能被認(rèn)定存在重大缺陷。然而,正如該審計(jì)準(zhǔn)則第六條所述的那樣,“舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念,本準(zhǔn)則并不要求注冊會(huì)計(jì)師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定,只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊”,注冊會(huì)計(jì)師對舞弊的認(rèn)定并非易事,只有當(dāng)有確鑿的證據(jù)表明董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊時(shí),注冊會(huì)計(jì)師方可由此認(rèn)定公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。本文認(rèn)為,如果一家公司被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查或行政處罰,或被司法機(jī)構(gòu)認(rèn)定存在違法犯罪,則通常表明公司存在舞弊行為。在此情形下,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)定該公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。(2)企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表。近年來,我國上市公司重述前期發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表的情形頻繁發(fā)生。根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》,企業(yè)在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)、屬于以前期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò),如果是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益以及有關(guān)項(xiàng)目;對于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大差錯(cuò),則應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)生當(dāng)期的凈損益和相關(guān)項(xiàng)目。本文認(rèn)為,參照樣本公司的做法,我國上市公司因重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)而更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表,應(yīng)認(rèn)定導(dǎo)致發(fā)生該重大差錯(cuò)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。(3)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào),而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)。發(fā)生這種情形,以致注冊會(huì)計(jì)師提出了審計(jì)調(diào)整建議且公司為了獲得無保留意見只能接受該建議,是內(nèi)部控制存在重大缺陷的最直接的跡象之一。按照此標(biāo)準(zhǔn),一些公司財(cái)務(wù)關(guān)賬之后被注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)具有重大錯(cuò)報(bào),其內(nèi)部控制應(yīng)該被認(rèn)定存在重大缺陷;而一些公司因財(cái)務(wù)人員缺乏必要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則知識(shí),一直依賴審計(jì)師代為編制財(cái)務(wù)關(guān)賬流程中的重要會(huì)計(jì)分錄,甚至代為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,其內(nèi)部控制也應(yīng)該被認(rèn)定存在重大缺陷。(4)企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。由于我國《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》并未包括審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)相關(guān)內(nèi)容,因此,無論審計(jì)師還是公司,在評(píng)價(jià)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督是否有效時(shí)都面臨較大的困難。關(guān)于我國上市公司審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督有效性,雖不乏實(shí)證研究證據(jù)(王躍堂等,2006),但應(yīng)評(píng)價(jià)哪些具體要素卻缺乏客觀的依據(jù)??梢詤⒄找恍┰诿绹鲜械闹袊緢?zhí)行《薩班斯—奧克斯利》法案404條款的做法,從如下十個(gè)方面進(jìn)行評(píng)估:是否設(shè)立了審計(jì)委員會(huì);審計(jì)委員會(huì)的成員構(gòu)成是否具有獨(dú)立性;審計(jì)委員會(huì)成員具有相應(yīng)的學(xué)識(shí)和經(jīng)驗(yàn)來履行其監(jiān)督職責(zé);審計(jì)委員會(huì)與財(cái)務(wù)主管、內(nèi)外部審計(jì)師等相關(guān)方的溝通與聯(lián)系;審計(jì)委員會(huì)是否能及時(shí)充分獲取必要的信息來監(jiān)督管理層的戰(zhàn)略、經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,以及其他重大交易合同等;審計(jì)委員會(huì)評(píng)估敏感的信息、調(diào)查結(jié)果及不當(dāng)或違法活動(dòng)(例如:重大訴訟、政府機(jī)關(guān)的調(diào)查、侵吞公司資產(chǎn)、違反內(nèi)部交易規(guī)定、違法支付等);是否就發(fā)現(xiàn)的問題,采取必要的行動(dòng),包括進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查等;對定期財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督;對證監(jiān)會(huì)、交易所規(guī)定的其他職責(zé)的履行情況;審計(jì)委員會(huì)的自我評(píng)估等。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的有效性,可以參考證券交易所制訂的上市公司規(guī)范運(yùn)作指引③中的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行,但需要注意的是,這些規(guī)定中對內(nèi)部審計(jì)的要求與國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的要求還有較大的差距。參考陳武朝(2010)對美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款實(shí)施初期內(nèi)部審計(jì)無效案例的研究結(jié)果,以及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定,在實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》時(shí),應(yīng)從獨(dú)立性、勝任能力、任務(wù)和職責(zé)等三個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)是否有效。如果認(rèn)定審計(jì)委員會(huì)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效,或認(rèn)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效,則都應(yīng)認(rèn)定內(nèi)部控制存在重大缺陷。2.根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷定義來認(rèn)定、披露參照在美上市公司的做法,無論是否存在表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象,公司都須按照內(nèi)部控制重大缺陷的定義來認(rèn)定。由于該方法在很大程度上依賴內(nèi)部控制評(píng)估人員的專業(yè)判斷,因此不同公司對同一事項(xiàng)可能會(huì)得到完全不同的結(jié)論。借鑒在美上市公司重大缺陷認(rèn)定,以下情形應(yīng)考慮認(rèn)定為內(nèi)部控制重大缺陷:(1)缺乏熟悉公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)人員,或會(huì)計(jì)人員缺乏應(yīng)有的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí),或因離職造成會(huì)計(jì)人員不足;(2)不相容職務(wù)相互分離存在重大缺陷;(3)缺乏及時(shí)、充分的復(fù)核及監(jiān)督。此外,如果認(rèn)定某個(gè)賬戶或交易層面內(nèi)部控制存在重大缺陷,就應(yīng)該考慮與之相關(guān)的企業(yè)層面內(nèi)部控制是否存在重大缺陷,以及與之相聯(lián)系的其他賬戶或交易層面內(nèi)部控制是否存在重大缺陷;無論存在企業(yè)層面的內(nèi)部控制重大缺陷,還是賬戶或交易層面的內(nèi)部控制重大缺陷,都應(yīng)考慮審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部控制監(jiān)督職能是否存在重大缺陷。(二)重大缺陷的披露我國上市公司在年度報(bào)告中如何披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息,預(yù)計(jì)到2011年年報(bào)編制時(shí)才會(huì)有正式的規(guī)定出臺(tái)。本文認(rèn)為,重大缺陷披露應(yīng)該體現(xiàn)重大缺陷認(rèn)定的原因,即在披露任何一個(gè)重大缺陷時(shí),都應(yīng)該披露為什么存在該重大缺陷:有表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重大跡象,還是滿足內(nèi)部控制重大缺陷的定義?在披露某個(gè)賬戶或交易層面內(nèi)部控制的重大缺陷時(shí),應(yīng)披露審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督可能存在的重大缺陷,與該賬戶或交易層面內(nèi)部控制的重大缺陷相關(guān)的企業(yè)層面內(nèi)部控制可能存在的重大缺陷,以及與之相聯(lián)系的其他賬戶或交易層面內(nèi)部控制可能存在的重大缺陷。應(yīng)借鑒Hammersley等(2008)等的研究發(fā)現(xiàn),披露內(nèi)部控制重大缺陷的細(xì)節(jié)。特別需要注意的是,在披露內(nèi)部控制

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