我國審計理論研究各階段的特征分析

我國審計理論研究各階段的特征分析

一、我國審計理論研究的階段劃分我們將改革開放以來我國的審計理論研究過程劃分為四個階段：①1980～1985年為借鑒和學(xué)習(xí)他國的審計理論階段；②1985～1993年為傳統(tǒng)的審計理論研究階段；③1993～1999年為審計理論的系統(tǒng)化研究階段；④1999年至今為構(gòu)建審計理論研究的新模式階段。這可以用下圖表示：我國審計理論研究的階段劃分圖二、各階段的特征分析由于理論發(fā)展受不同時期的環(huán)境特征影響，因此我們對改革開放以來我國審計理論研究階段的特征進行分析時將著重考慮如下因素：①社會經(jīng)濟背景；②經(jīng)濟管理體制；③研究方法；④研究內(nèi)容的主要指向。1.借鑒和學(xué)習(xí)他國的審計理論階段（1980～1985年）的特征。這一階段正值審計制度在我國的恢復(fù)時期，人們對現(xiàn)代審計各方面的認識才剛剛起步。這一階段突出的特點是對其他國家實施的審計制度及審計經(jīng)驗、審計理論進行借鑒和學(xué)習(xí)。1980年2月，《會計研究》對美國注冊會計師協(xié)會將于當(dāng)年5月在芝加哥舉行的第一次全國會計和審計討論會的情況進行介紹，提到小組會議將集中討論的問題包括通貨膨脹的會計問題、政府會計中的政治和技術(shù)問題、質(zhì)量控制的標(biāo)準(zhǔn)和檢查、內(nèi)部會計控制報告、統(tǒng)計上和判斷上的審計抽樣以及數(shù)據(jù)處理技術(shù)在審計中的運用效率等。在隨后的幾年里，陳今池(1981)、王德升(1982)、劉杰民(1983)、葛明(1984)等分別撰文或通過翻譯國外文獻對西方國家的內(nèi)部審計制度、美國的管理審計、日本的審計工作以及國外審計基礎(chǔ)理論研究等內(nèi)容進行介紹。孫昌湘和陳今池(1982)通過對國外審計工作開展?fàn)顩r的分析，總結(jié)出了一些值得我們借鑒的經(jīng)驗，包括：①審計部門的主管機構(gòu)應(yīng)隸屬于立法部門，這樣才能使審計部門不受行政部門的牽制，從而保證其獨立履行審計職能；②在制定審計法規(guī)時需要考慮審計“應(yīng)該有效地監(jiān)督一切國家機關(guān)和企事業(yè)單位的工作情況”這一職能；③內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置應(yīng)該保證內(nèi)部審計人員具有一定的獨立性和權(quán)威性，從而形成內(nèi)部審計機構(gòu)和外部審計機構(gòu)相互補充、密切合作的健全的審計體系；④應(yīng)加強控制，做好企業(yè)控制的各項基礎(chǔ)工作；⑤重視審計人才的培養(yǎng)，提高審計人員的素質(zhì)。雖然這一時期我國對審計理論的研究不多，但有關(guān)學(xué)者提出的觀點卻是具有長遠的實踐意義的，很多認識即使放到今天仍然是具有一定價值的，也正是這些認識推動了審計實踐活動的開展。2.傳統(tǒng)的審計理論研究階段（1985～1993年）的特征。雖然“改革開放”決策的做出是觀念的深刻變革和思想的大膽解放，但是從社會經(jīng)濟發(fā)展的角度來講，這個階段的改革本身帶有一定的試驗性質(zhì)，它充滿了爭論、猶豫和反復(fù)，屬于“摸著石頭過河”。此時，我國審計工作才剛剛開展，社會上許多人對審計的認識不充分，甚至有人懷疑被審計就是有問題，對審計持抵觸情緒。對此，當(dāng)時國務(wù)院總理李鵬同志和國務(wù)院副總理姚依林同志作出了指示：審計在當(dāng)前治理整頓工作中應(yīng)發(fā)揮重要作用；凡是有經(jīng)濟活動的地方，都要依法進行審計，這要形成制度，要成為一項經(jīng)常性的工作。這深化了各界對審計的認識，促使審計制度的建立健全。1985年，《審計研究》正式創(chuàng)刊，其較好地組織了我國審計理論和方法的研究。我們將這一階段稱為“傳統(tǒng)的審計理論研究階段”。這一階段的特征為：(1)開始對“兩權(quán)分離”、“受托責(zé)任”等審計存在的基礎(chǔ)進行探討。為了深化改革，完善企業(yè)經(jīng)營機制，增強企業(yè)活力，充分調(diào)動企業(yè)生產(chǎn)者和經(jīng)營者的積極性，國務(wù)院于1986年發(fā)布了《關(guān)于深化企業(yè)改革增強企業(yè)活力的若干規(guī)定》（國發(fā)[1986]103號文），國家經(jīng)委和國家體改委于1987年發(fā)布了《關(guān)于深化企業(yè)改革完善承包經(jīng)營責(zé)任制的意見》（經(jīng)企[1987]519號文）。自此以后，原有的很多全民所有制企業(yè)開始實行承包經(jīng)營責(zé)任制。承包經(jīng)營意味著企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)不再完全由企業(yè)財產(chǎn)所有者擁有，即財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)分離開來。于是，不少審計學(xué)者開始探討生產(chǎn)資料所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離的問題，并評價承包者是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任。(2)研究內(nèi)容多為審計的基本理論，且研究具有極強的探索性。審計的本質(zhì)以及審計的對象、類別、職能和作用，都是審計基本理論的組成部分，這一階段的研究也基本上是圍繞這些主題展開。研究的“探索性”主要表現(xiàn)為以下方面：一是對審計基本概念進行探討；二是概念的討論是一個在相互商榷中不斷深入進而達成共識的過程。我國為了對審計下一個合理的定義，中國審計學(xué)會于1987年組織各地分會廣泛開展學(xué)術(shù)活動，于1988年形成了一種歸集以往審計職能、作用、性質(zhì)的審計定義，即審計是由專職機構(gòu)和人員依法對被審計單位的財政、財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查，評價經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，用以維護財經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營管理、保證宏觀調(diào)控的獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。這一定義是在我國實行承包經(jīng)營責(zé)任制的時期提出的，其中所提到的“對被審計單位的財政、財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查，評價經(jīng)濟責(zé)任的履行情況”等審計職能與該時期的探討熱點即經(jīng)濟效益審計和承包經(jīng)營責(zé)任審計緊密結(jié)合。(3)對一些錯誤的觀點或有失偏頗的認識予以糾正。這些觀點或認識包括：①沒有會計就沒有審計，審計是隨會計的發(fā)展而發(fā)展，因此審計是會計的一個分支，或者審計學(xué)是廣義會計學(xué)的一個組成部分。張以寬(1985)認為，審計的職能已經(jīng)由最初的查錯防弊、核對收支、保護財產(chǎn)延伸到經(jīng)濟監(jiān)察、經(jīng)濟管理、經(jīng)濟公證等。同時，審計方法和會計方法大有區(qū)別，在內(nèi)容上也很不一致?？梢?，現(xiàn)代審計的內(nèi)涵和外延已非會計所能容納，審計是一門獨立的學(xué)科，會計與審計互相支持。②審計就是對會計賬簿進行審查。這是當(dāng)時一種普遍的認識，甚至連《會計辭典》中也提到，審計俗稱“查賬”。對此，陳曉睦(1985)指出，審計光靠審查會計賬簿、僅用原始的查賬方法是不行的。除了進行事后審計，還要進行事前和事中審計，而這種情況下就更不能將審計的職能局限于“查賬”。3.審計理論的系統(tǒng)化研究階段（1993～1999年）的特征。鄧小平同志南巡發(fā)表了重要講話，提到“改革開放的膽子要大一些，敢于試驗，看準(zhǔn)了的，就大膽地試、大膽地闖”；同年10月，黨的十四大召開，明確提出我國經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟體制。以此為標(biāo)志，國有企業(yè)進入制度創(chuàng)新、機制轉(zhuǎn)換的階段。隨著在調(diào)整和完善所有制結(jié)構(gòu)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度、進行國有經(jīng)濟布局的戰(zhàn)略性調(diào)整等方面取得重大突破，經(jīng)濟發(fā)展對審計提出了更多要求，這促使審計工作得以全面開展。在該時期，除國家審計外，內(nèi)部審計也有了較大發(fā)展，民間審計更是因市場經(jīng)濟的發(fā)展而大量興起。與此相對應(yīng)，審計理論研究也有了實質(zhì)性進展。我們將這一階段稱為“審計理論的系統(tǒng)化研究階段”。這一階段的特征主要表現(xiàn)為：(1)對審計基本理論的探討更加深入。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，“審計對于社會經(jīng)濟管理工作的開展而言是必不可少的”這種認識早已深入人心，這一階段的審計理論研究的內(nèi)容不僅包括審計的對象、職能、類別和作用等，而且包括審計環(huán)境、審計假設(shè)、審計理論研究的邏輯起點等。1995年1月郭振乾審計長發(fā)表了《關(guān)于研究審計定義的一封信》，從而引發(fā)了對審計本質(zhì)的新一輪探討。《審計研究》于1995年3月刊登了《關(guān)于審計定義的探討》一文，介紹了審計學(xué)者、審計人員對審計定義提出的新看法。1995年10月，中國審計學(xué)會、審計署審計科研所、審計署辦公廳、中國審計出版社在青島聯(lián)合主辦了審計定義研討會。此輪探討進一步明確了審計的性質(zhì)、對象、目的、職能等基本概念，促進了審計定義實現(xiàn)全面化、專業(yè)化和國際化。(2)研究內(nèi)容更加具體、廣泛、全面。這一階段的審計理論研究涉及的主題已較為具體和廣泛，包括對固定資產(chǎn)投資審計、應(yīng)收賬款的審計程序和方法、合并財務(wù)報表的審計技術(shù)、無形資產(chǎn)審計等具體項目的探討，以及對審計質(zhì)量控制、審計風(fēng)險及其控制、審計重要性、審計證據(jù)、注冊會計師的法律責(zé)任、審計準(zhǔn)則等具體問題的分析。同時，研究內(nèi)容也更為全面，環(huán)境審計、衍生金融工具審計、計算機審計等新興審計領(lǐng)域開始受到關(guān)注。(3)開始對國家審計、內(nèi)部審計和民間審計進行全面探討，形成了包括三種審計主體的完整審計理論體系。隨著市場經(jīng)濟體制的逐步建立，所有制結(jié)構(gòu)的變化使審計的客體由全民所有制企事業(yè)單位轉(zhuǎn)變?yōu)槎喾N經(jīng)濟成分、不同經(jīng)營形式的企業(yè)，經(jīng)營機制的轉(zhuǎn)變使企業(yè)真正成為自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的市場競爭主體。于是，內(nèi)部審計和民間審計工作得以全面開展，對應(yīng)的理論研究也逐漸多起來。(4)初步建立了審計理論體系。審計理論體系是指若干相互影響、相互制約的審計要素在特定的時間和空間條件下，按一定的順序或方式排列形成的一個有機整體，用以指導(dǎo)審計工作的開展。我國的審計理論研究者在借鑒國外審計理論體系的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際情況，遵循審計本質(zhì)起點論和審計目標(biāo)起點論對我國審計理論體系進行研究。閻金鍔(1995)提出“審計本質(zhì)→審計目標(biāo)→審計假設(shè)→審計準(zhǔn)則”的觀點，李若山(1995)提出“審計目標(biāo)→審計假設(shè)→審計準(zhǔn)則→審計程序→審計方法→審計質(zhì)量特征”的觀點，中國審計學(xué)會(1995)提出“審計目標(biāo)→審計假設(shè)→審計原則→審計概念→審計準(zhǔn)則→審計規(guī)范”的觀點。另外，劉兵(1995)提出了以審計環(huán)境為邏輯起點的審計基本理論和應(yīng)用理論的兩層次體系。4.構(gòu)建審計理論研究的新模式階段（1999年至今）的特征。從黨的十六大宣告我國社會主義市場經(jīng)濟體制初步建立、十六屆三中全會通過《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》以來。我國進入了社會主義市場經(jīng)濟體制的全面完善階段。大多數(shù)企業(yè)已初步建立了現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則分批得以制定，各項審計工作的開展更加規(guī)范化。同時，隨著改革開放的深入，我國的對外交流更加頻繁，這使我國審計理論研究更多地與國際接軌。我們將這一階段稱為“構(gòu)建審計理論研究的新模式階段”。這一階段的特征主要表現(xiàn)為：(1)研究注重采用或?qū)ふ逸^為充分的理論依據(jù)。無論是演繹推理還是歸納分析，不管是規(guī)范研究還是實證研究，合理的理論框架是保障論點合理性的重要基礎(chǔ)。尤其是隨著青年研究人員所掌握的知識越來越廣，審計研究中開始較為廣泛地引入經(jīng)典的經(jīng)濟學(xué)理論。受托經(jīng)濟責(zé)任的存在是審計產(chǎn)生的直接原因，基于此，代理理論首當(dāng)其沖被用于解釋審計的有關(guān)問題。郝振平(2000)根據(jù)代理理論對審計關(guān)系進行了分析，李季秀(2001)認為財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離是導(dǎo)致經(jīng)濟責(zé)任審計產(chǎn)生的原因。然而，委托代理關(guān)系的本質(zhì)是一種契約關(guān)系，委托人和代理人是簽訂契約的雙方當(dāng)事人，以上學(xué)者在“受托經(jīng)濟責(zé)任”理念下注重對代理人的制度設(shè)計，忽略了對委托人的分析。認識到這一點，張立民(2002)將“受托經(jīng)濟責(zé)任論”提升到契約經(jīng)濟學(xué)的高度，提出在審計制度建立過程中應(yīng)該遵循平等原則；同時指出應(yīng)分析審計關(guān)系中的權(quán)責(zé)利配比（契約優(yōu)化）狀況，解決雙方當(dāng)事人的信息不對稱問題，改善審計質(zhì)量控制機制。郝振平和林薇(2002)采用“所有者—經(jīng)理人—審計師”的代理合約關(guān)系模型，分析了在使所有者、經(jīng)理人、審計師的效用達到均衡時，所有者應(yīng)當(dāng)建立的核查和監(jiān)控機制問題。潘琰和辛清泉(2003)基于不完全契約理論對審計合約與審計質(zhì)量進行了分析，認為在審計合約不完備的條件下，客戶對注冊會計師實施的“敲竹杠”行為將影響到審計質(zhì)量。馮均科(2004)直接基于審計委托人與審計人員對審計契約制度進行研究。審計實務(wù)工作者和理論研究人員逐漸認識到，審計不可能脫離社會背景和經(jīng)濟環(huán)境而存在，因此更多的經(jīng)濟學(xué)理論甚至是社會學(xué)、哲學(xué)等方面的理論和分析工具均被運用到審計研究中。張鳳英和房巧玲(2004)將經(jīng)濟學(xué)中的“效率”概念全面應(yīng)用于審計市場，提出審計市場運行效率和審計市場功能效率的概念；馬曙光(2005)、楊德明(2005)、呂鵬和陳小悅(2005)、龔啟輝和劉桂良(2006)、劉穎斐和余玉苗(2006)等采用博弈論對我國政府審計制度變遷、審計業(yè)務(wù)招標(biāo)制、相關(guān)審計現(xiàn)象進行分析。除此之外，漆江娜(2002)還運用社會學(xué)原理解釋資本市場審計信任關(guān)系的建立與維護，劉小年和岳陽(2006)、王遙(2008)采用行為經(jīng)濟學(xué)的相關(guān)理論對注冊會計師的審計行為進行分析。(2)引入了實證研究方法，研究的具體模式更加多樣化。上海證券交易所和深圳證券交易所的成立使我國證券市場的發(fā)展進入了開創(chuàng)性的階段，在隨后的十來年中，我國證券市場迅速發(fā)展。正是由于證券市場所提供的數(shù)據(jù)平臺，我國的審計理論研究才逐漸與資本市場緊密地結(jié)合在一起，并向國際研究的方向靠攏，最主要的表現(xiàn)在于引入了實證研究方法。自1999年李增泉發(fā)表第一篇關(guān)于審計實證研究的文章《實證分析：審計意見的信息含量》之后，我國審計實證研究大量開展，得出了不少具有啟發(fā)性的研究結(jié)論。吳聯(lián)生和劉慧龍(2008)對我國已有的審計實證研究成果進行了系統(tǒng)的回顧和評論。案例研究、調(diào)查分析等研究模式在審計理論研究中也得到了較為普遍的運用。比較有影響的是劉峰(2002)根據(jù)中天勤客戶流向的案例分析了我國審計市場制度安排與審計質(zhì)量要求，發(fā)現(xiàn)上市公司在選擇會計師事務(wù)所時，對地域因素考慮較多。葉陳剛(2003)、崔宏(2005)、劉亞莉等(2006)、劉成立(2008)等在調(diào)查的基礎(chǔ)上分別對注冊會計師誠信度、注冊會計師對企業(yè)盈余操縱行為的識別、注冊會計師行為模式等問題進行了探討。(3)研究中對內(nèi)部控制越來越關(guān)注。內(nèi)部控制作為保證企業(yè)財務(wù)報告的可靠性以及經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性的一系列政策和程序，自產(chǎn)生就與審計有著直接的聯(lián)系。從制度基礎(chǔ)審計開始，對被審計單位的內(nèi)部控制情況進行了解并進行控制測試便是審計工作的一項重要程序，因此在審計理論研究過程中必須重視內(nèi)部控制。2000年以前，已有學(xué)者從審計的角度對內(nèi)部控制進行探討，但所涉及的內(nèi)容總體來看是比較淺的。直到這一階段，學(xué)者才對內(nèi)部控制越來越關(guān)注。吳水澎和陳漢文(2000)運用COSO報告的標(biāo)準(zhǔn)與評價方法，對鄭州亞細亞集團內(nèi)部控制失敗案進行系統(tǒng)分析，討論了企業(yè)內(nèi)部控制審計的相關(guān)問題；劉亞莉和楊興全(2004)從財務(wù)報告內(nèi)部控制角度對資本市場信息質(zhì)量的提高進行了探討；鄭海英(2004)從內(nèi)部控制環(huán)境出發(fā)論述控股股東與社會公眾股東的權(quán)利失衡問題。(4)研究內(nèi)容更加豐富，同時出現(xiàn)了不少新的研究課題。就實證研究而言，涉及的主題就包括審計收費、審計師選擇、審計師變更、審計的公司治理效應(yīng)等以往極少探討的內(nèi)容。另外，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，各種各樣的衍生金融工具產(chǎn)生，人力資源被當(dāng)成資本進行探討，會計事項變得越來越復(fù)雜，這也促使研究者對很