房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之竣工銷售階段_第1頁
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------------------------------------------------------------------------房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之竣工銷售階段房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之竣工銷售階段房地產(chǎn)企業(yè)竣工銷售階段一般發(fā)生以下事項(xiàng):開發(fā)產(chǎn)品已達(dá)到交付條件,房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主交付房產(chǎn),財(cái)務(wù)處理上結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入和銷售成本;與施工方進(jìn)行竣工結(jié)算,房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)竣工結(jié)算報(bào)告后,向施工方支付工程結(jié)算價(jià)款。此時(shí),一般開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)成本基本可以確認(rèn)。房地產(chǎn)開發(fā)商在項(xiàng)目竣工銷售環(huán)節(jié),涉及到的地方稅種主要有:企業(yè)所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等稅種。一、企業(yè)所得稅(一)完工時(shí)的稅務(wù)處理《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第九條規(guī)定,企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。因此,納稅人應(yīng)注意開發(fā)產(chǎn)品是否符合完工條件,如達(dá)到完工條件,應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額作納稅調(diào)整。(二)完工條件的判斷國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定了關(guān)于完工產(chǎn)品的確認(rèn)的三個條件:(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。因此,完工條件的確認(rèn)是采用竣工、使用、產(chǎn)權(quán)孰早的原則,開發(fā)產(chǎn)品只要符合上述條件之一的,就應(yīng)進(jìn)行完工時(shí)的稅務(wù)處理。2009年6月26日,國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》(國稅函[2009]342號)一文,對《海南省國家稅務(wù)局關(guān)于海南永生實(shí)業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認(rèn)定開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用問題的請示》(瓊國稅發(fā)[2009]121號)批復(fù)中,強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會計(jì)決算手續(xù),當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。并解釋到“開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))或已開始實(shí)際投入使用。《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》(國稅函[2010]201號)再次重申了這一問題。文件規(guī)定,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]31號)規(guī)定的精神,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會計(jì)決算手續(xù),當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年(完工年度)應(yīng)納稅所得額。但在實(shí)務(wù)中很多開發(fā)企業(yè)已經(jīng)已經(jīng)符合開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用條件,但仍采用種種手段,延遲結(jié)轉(zhuǎn)收入,例如雖為業(yè)務(wù)辦理了交房手續(xù),但以辦理竣工決算為收入結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)點(diǎn),通過延遲辦理竣工決算拖延收入結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)間;以款項(xiàng)收齊開具正式發(fā)票為結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)點(diǎn),收入確認(rèn)由企業(yè)人為控制,推遲收入確認(rèn)時(shí)間等等。(三)年度申報(bào)時(shí)的注意事項(xiàng)國稅發(fā)[2009]31號,房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí),在年度納稅申報(bào)時(shí),企業(yè)須出具對該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料,例如差異調(diào)整的稅務(wù)鑒證報(bào)告、開發(fā)項(xiàng)目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時(shí)間、完工時(shí)間、可售面積及已售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實(shí)際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實(shí)際銷售成本等。案例:A房地產(chǎn)企業(yè),開發(fā)A項(xiàng)目,2008年簽訂預(yù)售合同,取得預(yù)售收入2500萬,2009年竣工完成,開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案,但未未交付給業(yè)主。2009年A項(xiàng)目又預(yù)收收入6500萬元。A企業(yè)各項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率均為15%,暫只計(jì)算營業(yè)稅,不考慮期間費(fèi)用。分析:根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定,A項(xiàng)目已符合文件規(guī)定的其中一個完工條件,即視為稅法意義上的完工,此時(shí)企業(yè)應(yīng)結(jié)算計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,將實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。2009年的預(yù)售收入,所得稅匯算時(shí)不能按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率15%進(jìn)行計(jì)算。而在2008年度預(yù)收款2500萬元按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在年度匯算清繳中作過納稅調(diào)整,則在2009年度作納稅調(diào)減處理。假設(shè)A項(xiàng)目已知實(shí)際計(jì)稅成本為4500萬元,則A項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額=(6500-4500-6500×5%)-(2500×15%-2500×5%)=1625-250=1175(萬元)。二、土地增值稅(一)征稅對象及范圍《土地增值稅暫行條例》第二條:轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物,并取得收入的單位及個人,為土地增值稅的納稅人。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條,條例第二條所稱的收入,包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益?!锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第二條所稱的單位,是指各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)和社會團(tuán)體及其他組織。所稱個人,包括個體經(jīng)營者。上述規(guī)定了土地增值稅的征稅對象是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額。(二)清算條件《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條:納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入,由于涉及成本確定或其他原因,而無法計(jì)算土地增值稅的,可以預(yù)征土地增值稅,待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算。1、自行清算國稅發(fā)[2009]91號第九條條規(guī)定,納稅人符合下列條件之一的,應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。(一)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;(二)整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的;(三)直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。第十條對符合以下條件之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。(一)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;(二)取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;(三)納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;(四)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。對前款所列第(三)項(xiàng)情形,應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。2、要求清算對符合以下條件之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。(一)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;(二)取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;(三)納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;(四)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。(三)清算單位《細(xì)則》第八條:土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位。《細(xì)則》第九條:納稅人成片受讓土地使用權(quán)后,分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的,其扣除項(xiàng)目金額的確定,可按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?,或按照建筑面積計(jì)算分?jǐn)?,也可以按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂惏l(fā)[2009]91號第十七條規(guī)定,清算審核時(shí),應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算;對于分期開發(fā)的項(xiàng)目,是否以分期項(xiàng)目為單位清算;對不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率,繳納土地增值稅。(四)土地增值稅的計(jì)算1、基本計(jì)算規(guī)定土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收.增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入—扣除項(xiàng)目金額增值率=增值額÷扣除項(xiàng)目金額應(yīng)納稅款=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)2、收入解析《條例》第二條轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán),地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。條例第二條所稱的收入,包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。包括貨幣收入、實(shí)物收入、其他收入、視同銷售收入。企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等,發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。視同銷售收入按下列方法和順序確認(rèn):①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí),如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,不征收土地增值稅,在稅款清算時(shí)不列收入,不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。3、扣除項(xiàng)目解析計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目:(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額;(二)開發(fā)土地的成本,費(fèi)用;(三)新建房及配套設(shè)施的成本,費(fèi)用,或者舊房及建筑物的評估價(jià)格;(四)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;(五)財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目(加計(jì)扣除)。(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額,是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。以出讓方式取得土地使用權(quán)的,為支付的土地出讓金;以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的,為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)按規(guī)定補(bǔ)交的出讓金;以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的,為支付的地價(jià)款。(二)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(簡稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本,是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本,包括①土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)(包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?,安置動遷用房支出等)②前期工程費(fèi)(包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出)③建筑安裝工程費(fèi)(是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi),以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi))④基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)(包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路,供水,供電,供氣,排污,排洪,通訊,照明,環(huán)衛(wèi),綠化等工程發(fā)生的支出)⑤公共配套設(shè)施費(fèi)(包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出)⑥開發(fā)間接費(fèi)用(是指直接組織,管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用,包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等)。(三)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用(簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用),是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額.其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。(四)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅(不包括銷售不動產(chǎn)繳納的印花稅)。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加,也可視同稅金予以扣除。(五)對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和,加計(jì)20%的扣除。4、計(jì)算扣除項(xiàng)目金額應(yīng)遵循的原則(1)在土地增值稅清算中,計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí),其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。(2)扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用,必須是實(shí)際發(fā)生的(期間費(fèi)用除外)。(3)扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集,不得混淆。(4)扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟?。?)納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個項(xiàng)目的,或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的,應(yīng)按照受益對象,采用合理的分配方法,分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。(6)對同一類事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采取相同的會計(jì)政策或處理方法。會計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的,以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。三、城鎮(zhèn)土地使用稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[2003]89號)第二條第一款規(guī)定,購置新建商品房,自房屋交付使用之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅??梢?,房地產(chǎn)企業(yè)要將全部開發(fā)商品房交付之后,開發(fā)商品房占用土地的城鎮(zhèn)土地稅納稅義務(wù)才全部轉(zhuǎn)移給購房人。在占用土地次月起至全部交付商品房當(dāng)月期間,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對開發(fā)商品房占用土地均負(fù)有城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)。在開發(fā)產(chǎn)品全部交付給業(yè)主次月起,房地產(chǎn)企業(yè)就不存在開發(fā)商品房占用土地的城鎮(zhèn)土地稅納稅義務(wù)案例:某房地產(chǎn)企業(yè)2008年8月因商品房開發(fā)征用土地10萬平方米

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