資產(chǎn)負債觀文獻綜述

PAGEPAGE9資產(chǎn)負債觀文獻綜述資產(chǎn)負債觀是與傳統(tǒng)的收入費用觀相對的一種會計理念。傳統(tǒng)的收入費用觀以利潤表為中心，收益是收入和費用配比的結果；而資產(chǎn)負債觀主要面向資產(chǎn)負債表，其關心的是資產(chǎn)和負債的確認、計量和報告，收益是期初期末資產(chǎn)和負債的計價過程中產(chǎn)生的副產(chǎn)品。2006年頒布的新《企業(yè)會計準則》一個最大的特點就是收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變。由此資產(chǎn)負債觀在我國會計準則中得到了確立，并在多條具體準則中得到體現(xiàn)。本文將以綜述形式對資產(chǎn)負債觀的相關研究加以概括總結，指出當前研究的成果，角度，和存在的問題和建議。一資產(chǎn)負債觀的演進1，原始資產(chǎn)負債觀（復試記賬時期）F.W.克朗赫爾在在《獨特的復式簿記》（1818）中指出，復式簿記的目的是經(jīng)常向業(yè)主表明他的總資本及其每一構成部分的價值[37]。葛家澍教授認為：“資產(chǎn)負債觀在復式簿記出現(xiàn)之初就得到了全面的貫徹?！碧K珊從復試記賬時期的會計信息的需求進行分析指出，復式簿記時期，由于受環(huán)境所限，加上對財產(chǎn)和收益問題的認識不足以及早期會計方法的簡陋，人們主要關注自己財產(chǎn)的安全完整及其保值增值情況，會計中體現(xiàn)的是一種注重財產(chǎn)觀念的原始的資產(chǎn)負債觀。張踩峰指出，資產(chǎn)負債觀的早期應用及發(fā)展是在復式簿記法應用早期，因當時經(jīng)濟活動形式簡單缺乏持續(xù)性，因此業(yè)主在每一次活動結束之后，只需要根據(jù)類似于資產(chǎn)負債表的財產(chǎn)目錄，進行盤點然后根據(jù)當時的市場行情確定其所擁有的財產(chǎn)價值，并據(jù)以進行分配即可，現(xiàn)代意義上的利潤表此時無足輕重，因為收益只需要將期初和期末財產(chǎn)價值的進行比較就可以確定，顯然這是資產(chǎn)負債觀早期的簡單應用。由此可見資產(chǎn)負債觀早在復試記賬時期就開始存在了，然而復試記賬時期的資產(chǎn)負債觀是一種注重財產(chǎn)觀念的原始的資產(chǎn)負債觀，收益是根據(jù)將期初和期末財產(chǎn)價值的進行比較確定的。2，收入費用觀時期（20世紀初-20世紀70年代）蘇文娟分析了20世紀資本市場的經(jīng)濟背景指出，20世紀初，西方發(fā)達國家尤其是美國的資本市場發(fā)展較快，企業(yè)融資形式趨于多元化，產(chǎn)權形式早現(xiàn)分散與社會化，股權掌握在眾多股東手中。由于股權的高度分散，持股比例較低的股東沒有權力和意識去直接參與控制公司，更多地去關注短期利益最人化。這樣的投資者一股會經(jīng)常性地買賣股票，獲取股權收益和股票籌價收入，他們更關注企業(yè)經(jīng)營利潤的相關信息。W.A.佩頓和A.C.利特爾頓在《公司會計準則導論》（1936）中強調(diào)配比原則，倡導收入費用觀，他們指出：“會計的基本問題是在計量定期收益的過程中將已發(fā)生成本在當期和未來期間進行分配。損益表報告計入當期成本的部分，資產(chǎn)負債表則列示歸屬于未來期間的已發(fā)生成本”，并認為“就損益表而言，更好的做法是嚴格地堅持成本基礎，而在資產(chǎn)負債表中用括號旁注標明市價?！盇.C.利特爾頓在《會計理論結構》（1953）中認為損益表的作用明顯大于資產(chǎn)負債表，指出：“不論靜態(tài)的資產(chǎn)負債表的作用有多大，都無法反應企業(yè)經(jīng)營活動的主題。損益表才能反映企業(yè)經(jīng)營活動是成功還是失敗這個主題。所有利益集團在大部分情況下最需要的重要信息只能由系列的損益表來提供?！盳eff（2004）指出20世紀中葉，收益決定被視作是整個復式簿記系統(tǒng)的核心和靈魂，而利潤表則被推崇為最重要的報表。由此，收入費用觀得到空前強化，而資產(chǎn)負債表則淪為復式記賬法下的賬戶余額表?？梢娫谶@一時期由于資本市場的發(fā)展會計信息使用者更多的關注企業(yè)經(jīng)營利潤信息，收益決定被視作是整個復式簿記系統(tǒng)的核心和靈魂，由于W.A.佩頓和A.C.利特爾頓的推崇，收入費用觀得到空前強化。3，財務會計概念框架中資產(chǎn)負債觀的初步應用（20世紀70年代——20世紀末）蘇文娟從經(jīng)濟環(huán)境變化的角度分析了資產(chǎn)負債觀提出的原因，認為20世紀70年代，美國出現(xiàn)了持續(xù)的通貨膨脹，嚴重干擾了會計體系中幣值穩(wěn)定假設、歷史成本原則的應用，造成會計信息前后期的不可比，使得財務報表不能正確恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況及經(jīng)營成果，從而不能準確地為報表使用者提供決策所需的財務信息。并且，收人費用觀的計量模式使得大量的遞延借項與貸項諸如遞延費用、遞延貸款、儲備金等流入資產(chǎn)負債表項目中，由此提供的部分財務信息容易干擾信息使用者做出正確的決策，造成財務報告提供的會計信息有失真實準確性及其相關性。針對收人費用觀引發(fā)問題，F(xiàn)ASB在此階段提出“先確認交易或事項是否形成了資產(chǎn)或負債再據(jù)之確定收益是較好的解決方法”。1976年，美國財務會計準則委員會(FASB)在其公布的一份討論備忘錄《會計報表的概念框架》中提出了3種不同的會計理念。資產(chǎn)負債觀(Asset-LiabilityView)、收入費用觀(Rev-enue-ExpenseView)和非環(huán)接觀(Non-ArticulatedView)。Zeff（1991）認為1980年12月發(fā)布的財務會計概念公告第3號《企業(yè)財務報告的要素》是FASB對偏好“資產(chǎn)負債觀”而不是“收入費用觀”的一個公開宣告[16]。Zeff還認為，1974—1975年，F(xiàn)ASB一致批準發(fā)布財務會計準則公告No.2《研發(fā)成本的會計處理》和No.5《或有事項的會計處理》，標志著FASB開始認為“資產(chǎn)負債觀”優(yōu)于傳統(tǒng)的“收入費用觀”葛家澍歸納了美國會計發(fā)展中資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的變遷脈絡指出：“大約在20世紀40年代以前，收益的計量以期末凈資產(chǎn)減除期初凈資產(chǎn)為主要方法，其依據(jù)當然是資產(chǎn)負債表，通常稱為資產(chǎn)負債觀。在費雪的收益觀點引入會計學以后，利特爾頓即據(jù)以宣揚他的關于收益計量的方法即配比方法，一定時期內(nèi)的收入減該時期內(nèi)的費用。這樣，收益的決定即可撇開資產(chǎn)負債表，按通常所說的收入費用觀，從而，使收益表提升為第一報表。FASB采用全面收益概念并于1997年7月發(fā)布SFAS130《報告全面收益》，在美國出現(xiàn)了第四張財務報表‘全面收益表’。很顯然，對收益計量的這一轉(zhuǎn)變，又重新回到了資產(chǎn)負債觀?！毙芍遥?997）提出FASB在理論上保證了財務會計概念框架的邏輯一致性。但由于價值計量的困難，以及收入費用觀深入人心，因而資產(chǎn)負債觀在準則制定早期并沒有得到貫徹執(zhí)行，實務中的資產(chǎn)負債表仍堆積了很多不具有資產(chǎn)和負債本質(zhì)、又缺乏真實世界參照物的項目。由上可見20世紀70年代后到20世紀末由于嚴重的通貨膨脹，導致以歷史成本計量的財務報表已不能正確恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況及經(jīng)營成果，并且由于收人費用觀的計量模式弊端使得大量非資產(chǎn)負債項目流入資產(chǎn)負債表，更加劇了企業(yè)財務狀況的失真的情況，在此背景下FASB首次提出了資產(chǎn)負債觀，并制定出了以該觀念指導的兩個具體財務準則，然而在這一時期這一觀點由于人們的認識有限以及外界客觀經(jīng)濟環(huán)境限制并未得到理論和實務界的廣泛認可和應用。4，資產(chǎn)負債觀的全面應用（20世紀初至今）（1）資產(chǎn)負債觀在美國的全面應用蓋立瑋指出，進入21世紀后，美國在經(jīng)歷了安然、世通等一系列會計丑聞后,越來越多的人認識到資產(chǎn)負債觀優(yōu)于收入費用觀,只有資產(chǎn)、負債才是真實的存在,是企業(yè)真正擁有的資源,是企業(yè)未來發(fā)展的源泉。針對20世紀初一系列的會計丑聞，美國證券交易委員會(SEC)在其針對會計準則改革的報告中呼吁,FASB在制定會計準則時應以資產(chǎn)負債觀全面取代收入費用觀,它指出:“在準則制定尤其是目標導向的準則制定模式下,應用收入費用觀是不恰當?shù)摹诔掷m(xù)的向目標導向準則制定模式的轉(zhuǎn)變過程中,FASB應當保持資產(chǎn)負債觀”;在報告中,SEC認為,“資產(chǎn)負債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有力的概念描述,從而成為準則制定過程中最合適的基礎”。2004年7月,FASB在其答復SEC的報告中稱:“FASB同意SEC報告中的觀點,在給定的框架下分析資產(chǎn)和負債及其變化,對于制定財務報告準則是最合適的方法?！蓖瑫r,FASB還明確表示“打算在其準則制定項目上繼續(xù)采用資產(chǎn)負債觀”(FASB,2004)。國際會計準則委員會(IASC)、英國會計準則委員會(ASB)等會計團體也紛紛改用或采用資產(chǎn)負債觀。在這一時期相比起資產(chǎn)負債觀的初始提出時期，美國會計學界支持資產(chǎn)負債觀的聲音也越來越強。Penman和Xiao-junZhang認為，只有當資產(chǎn)負債表信息準確地反映了真實價值信息時，盈余信息才有可靠保障（2002）。Wolk（2004）等認為資產(chǎn)負債觀明顯優(yōu)于收入費用觀，因為只有資產(chǎn)和負債才是真實的存在，是凈資產(chǎn)價值的增值帶來我們所謂的“收益”的增加，而非相反。收入費用觀將兩者的順序顛倒了過來，認為凈資產(chǎn)價值的變動是收益計量的結果。盡管實務中多以收入費用觀為指導理念，但是一些會計準則已經(jīng)反映了資產(chǎn)負債觀的傾向，如SFAS109強調(diào)所得稅會計處理中所得稅資產(chǎn)和負債的確認。（2）資產(chǎn)負債觀在我國的提出和發(fā)展從20世紀初到新會計準則的出臺（2006），這段時期內(nèi)盡管我國在會計準則和會計法規(guī)中還是以收入費用觀做指導，實務中也采用該理念，但隨著國際上對資產(chǎn)負債觀研究的深入及FASB和各國對該理念的推行，我國學者也對收入費用觀提出了批評并開始呼吁資產(chǎn)負債觀的應用。馮淑萍（2002）認為由于我國企業(yè)監(jiān)管和業(yè)績評價、有關法律法規(guī)注重利潤而不是未來的現(xiàn)金流量，上市公司會很自然的將注意力轉(zhuǎn)向利潤指標，一些公司還可能鋌而走險利用各種手段來操縱利潤，提供虛假會計信息。因此我國現(xiàn)行會計準則規(guī)范的重點也自然偏向利潤表，對利潤指標較為重視。國際財務報告準則規(guī)范的重點是資產(chǎn)負債表按其提供的會計信息側重于預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量。葛家澍（2001）探討了各種收益的概念及損益表的作用，認為當前的損益表只能反映貨幣收益。在《建立中國財務會計概念框架的總體設想》（2004）中在談及財務會計概念框架問題時，他主張采用資產(chǎn)負債觀定義“業(yè)績”要素，認為一個企業(yè)的凈利潤應該表明企業(yè)財富的增長，即期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=期末資產(chǎn)-期末負債-（期初資產(chǎn)-期初負債）=凈資產(chǎn)的增加（企業(yè)價值的增加），這里不包括權益自身的變動（2004）?；谫Y產(chǎn)負債觀相比收入費用觀的優(yōu)點以及會計準則國際趨同的需要，我國在2006年頒布的新《企業(yè)會計準則》中實現(xiàn)了收入費用觀到資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變，并在基本準則和多條具體準則中充分的體現(xiàn)了這一理念。二資產(chǎn)負債觀的理論內(nèi)涵張踩峰指出資產(chǎn)負債觀從以下幾方面來理解：1資產(chǎn)負債觀揭示了資產(chǎn)負債表和利潤表之間的本原邏輯關系。按照本原邏輯資產(chǎn)負債表才是真正的第一報表，利潤表是作為與其有鉤稽關系的附表起著進一步解釋和說明的作用，其最終反映的結果應與兩個資產(chǎn)負債表日凈資產(chǎn)變化的結果一致。2資產(chǎn)負債觀強調(diào)資產(chǎn)的的未來經(jīng)濟利益，將現(xiàn)行價值作為其計量模式3資產(chǎn)負債觀下的收益確定取決于期初期末凈資產(chǎn)的對比。4資產(chǎn)負債觀是財務會計概念框架的邏輯核心5資產(chǎn)負債觀下的會計確認強調(diào)實質(zhì)重于形式FASB在StatementofFinancialAccountingConceptsNo3.中提出的會計要素間的關系：由圖可見FASB的會計要素定義與分類充分的體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。它優(yōu)先定義了資產(chǎn)和負債作為會計基本要素，以兩者的差額所有者權益作為一個反映企業(yè)財務狀況的總指標，用綜合收益、收入、費用、利得、損失以及業(yè)主投資和派給業(yè)主款等派生會計要素全面、恰當?shù)亟沂玖怂姓邫嘁孀儎拥慕Y果和原因。三資產(chǎn)負債觀推行面臨問題及建議蘇文娟指出，資產(chǎn)負債觀是以現(xiàn)行成本或公允價值為計量屬性來確定企業(yè)資產(chǎn)和負債的真實價值，那么，公允價值的取得就成為我們不得不關注的話題。但是在不完全市場信息條件下，公允價值計量模式很難運作。我們應該考慮以下幾個方面:如何確保，獲取的公允價值的可靠性:怎樣改進獲取公允價值的途徑;如何降低取得公允價值的獲取成本等等。張踩峰指出，理論上的完美并不意味著現(xiàn)實環(huán)境能夠無條件的接受,畢竟基于不同理念下制定出的會計準則的實施會影響不同的利益集團,導致不同的經(jīng)濟后果,而這些都是需要準則制定者反復權衡,因此資產(chǎn)負債管理念在會計準則中的應用是方向明確,但在某些敏感的地帶還是要考慮現(xiàn)實環(huán)境是否允許。同時在資產(chǎn)負債觀的技術應用層面上,還必須著力解決價值計量的不同層次、基于資產(chǎn)和負債變化的收入和費用的確認問題以及全面收益的組成和報告。目前我國還只是實現(xiàn)了收入費用觀向資產(chǎn)負債觀理念的初步轉(zhuǎn)變。他還指出應從以下四方面來確保資產(chǎn)負債觀的推行還完善：1維護概念框架的權威性。在經(jīng)歷了世紀之交一些世界知名公司的會計丑聞后，會計界人士已經(jīng)意識到堅持遵循概念框架中基本理念的重要性。但會計信息的利益分配功能使得會計準則的制訂和修訂總會收到利益各方關注，因此必須確定概念框架的權威地位。2應對價值計量的不確定性。在發(fā)展迅速的虛擬經(jīng)濟中，虛擬資產(chǎn)正創(chuàng)造著巨大的價值，其價值主要來自于人們對其未來可能創(chuàng)造的效用的主觀預期，因而不確定性程度很高。而且虛擬資產(chǎn)成本可能又與其價值沒有關系，此時公允價值是其唯一的選擇。盡管計算機、網(wǎng)絡的支持提高了交易的效率和透明度，但價值不確定性程度依然很高，因此價值計量固然增強了會計信息的相關性，但在虛擬經(jīng)濟高度發(fā)達、經(jīng)濟環(huán)境變幻莫測的情形下，依然使得決策者無法把握企業(yè)的未來。因此，如何應對價值計量的不確定性以增強價值計量的可信度將是以后資產(chǎn)計價的重點。3將收入、費用的確認從實現(xiàn)和配比標準轉(zhuǎn)變?yōu)榛谫Y產(chǎn)和負債變化的標準。在資本市場中，投資者并非是完全理性的，財務報告所傳遞出來的信息在股市上往往有放大效應，由此造成股票價格的異常波動。而傳統(tǒng)的實現(xiàn)配比模式下的收益可以以一種比較平滑的方式呈現(xiàn)，有利于穩(wěn)定投資者情緒，以避免股票的非正常波動。因此，收入和費用確認標準的轉(zhuǎn)變，還需要在此過程中權衡得失。4報告全面收益。四資產(chǎn)負債觀研究角度綜述參考了大部分文獻對于資產(chǎn)負債觀的研究主要分為理論研究和實證研究兩個方向，理論方面主要從資產(chǎn)負債觀的涵義，演進，應用，存在的問題方面進行探討。有些文獻是做了比較全面系統(tǒng)的探討，有些是針對其中一個或者幾個方面做出專題研究。如從資產(chǎn)負債觀在新準則中的的運用角度：陸建英（2008）從“公允價值變動損益”的角度比較了資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的差異。計小青具體探討了或有事項會計準則中資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的差別。蓋地，楊華結合全面收益理念對資產(chǎn)負債觀在我國企業(yè)會計準則中的應用進行了簡單介紹[34]應唯和李勇通過分析SFAS151《存貨成本》對ARBNO.43第四章《存貨計價》的修訂及其IAS2《存貨》的異同，指出美國財務會計準則和國際會計準則發(fā)展動態(tài)中體現(xiàn)的資產(chǎn)負債觀理念[35]。蓋立瑋提出資產(chǎn)負債觀在準則中的應用主要有五個方面：基本準則，公允價值，存貨計價，研發(fā)費用，所得稅。資產(chǎn)負債觀的實證研究的文獻較少，其中有代表性的如陳麗花，黃壽昌，楊雄勝的《資產(chǎn)負債觀會計信息的市場效應檢驗———基于<企業(yè)會計準則第18號———所得稅>施行一年的研究》。文章以所得稅會計準則為切入點通過運用資產(chǎn)負債表模型(basicbalancesheetmodel)(Barth1994)以及價格模型(pricemodel)(Ohlson,1995)，進行了會計信息市場有效應檢驗，資本市場有效性檢驗，敏感性測試,得出新準則對資產(chǎn)負債觀的逐步引入改善了會計信息質(zhì)量這一基本結論,同時也從市場的角度反映了2007年上市公司在執(zhí)行新準則的過程中基本上把握了資產(chǎn)負債觀的理論實質(zhì)。五總結通過上述對資產(chǎn)負債觀研究的綜述可見，會計理念經(jīng)歷了從復式記賬初期的原始資產(chǎn)負債觀，到20世紀初的收入費用觀，到20世紀70年代的資產(chǎn)負債觀初步應用，最后到21世紀的資產(chǎn)負債觀全面應用，會計理念的變更是隨著會計信息使用者的要求不同而變化的。同時由于人們對會計理念研究的深入，資產(chǎn)負債觀取代收入費用觀，并在世界范圍內(nèi)得到應用是確定不移的趨勢。資產(chǎn)負債觀優(yōu)先定義了資產(chǎn)和負債，以凈資產(chǎn)的增加而不是當期利潤來衡量企業(yè)的業(yè)績，避免的收入費用觀只注重短期效益的缺陷。其作為新準則變更的一個重大特點在我國新企業(yè)會計準則的基本準則和多條具體準則中得到了體現(xiàn)。然而由于其計量的不確定性及權威性不足等，又使得該理念在實際應用中受到多重的阻礙。此外目前對資產(chǎn)負債觀的研究也不夠深入，理論研究多偏重于一點而缺乏系統(tǒng)的研究，對于該理論的實證研究也較少。因此我國應進一步加強對資產(chǎn)負債觀的研究，并為其在實踐中的應用創(chuàng)造條件。參考文獻蘇文娟.由收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的演進［J］.現(xiàn)代會計,2008(6)張踩峰.資產(chǎn)負債觀的演進及未來［J］.財會通訊.2009(8)蒲令舒.收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀的系統(tǒng)思考［J］.財會月刊.2009(4)張踩峰，廖又泉.資產(chǎn)負債觀在我國新會計準則中的應用:意義與特征［J］.財會通訊，2008(6)蘇珊.資產(chǎn)負債觀及其應用研究［D］.重慶工商學院，2008W.A.佩頓，A.C.利特爾頓.公司會計準則導論［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2004.［7］A.C.利特爾頓著,林志軍譯.《會計理論結構》［M］.北京：中國商業(yè)出版社，1989.[8]RobertT.Sprouse.AccountingforWhatYouMayCallIts.［J］JournalofAccountancy,1996,10.[9]FASB.ConceptualFrameworkforFinancialAccountingandReporting:ElementsofFinancialStatementsandTheirTheirMeasurement,1976,12.[10]葛家澍,葉豐瀅,陳秧秧,徐躍.如何評價美國FASB的財務會計概念框架［J