權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計(jì)理論

權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計(jì)理論

一、關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計(jì)的理論紛爭

現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會計(jì)制度存在的問題

長期以來，在各國政府預(yù)算會計(jì)中，采用的一直是收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)。其原因在于，在傳統(tǒng)理念上，公共部門的活動和目標(biāo)是非營利性的，不需要進(jìn)行相對復(fù)雜的成本與收益配比，相應(yīng)的績效評價也不很必要。因此，從節(jié)約會計(jì)計(jì)量成本與簡化財務(wù)核算的角度出發(fā)，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)是比較適宜的，這種做法也便于立法機(jī)構(gòu)的預(yù)算審查與監(jiān)督。

然而，近20年來，隨著世界范圍內(nèi)新公共管理運(yùn)動的興起，在政府會計(jì)管理中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，逐漸成為一種潮流。在29個OECD國家中，有15個國家的政府會計(jì)已然在機(jī)構(gòu)或部門層面上，實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)；有12個國家則在整個政府層面上，采用了某種形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告模式。

概括起來，傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)存在的問題主要有以下幾個方面：

首先，難以全面反映公共部門的資產(chǎn)負(fù)債情況。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會計(jì)的固定資產(chǎn)僅反映其原值的增減變動，而不反映資產(chǎn)的累計(jì)折舊，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值的不實(shí)；同時，行政事業(yè)單位的“暫存款”和“暫付款”科目，常常用于核算許多債權(quán)債務(wù)，對于應(yīng)收未收、應(yīng)付未付的具體事項(xiàng)無法如實(shí)體現(xiàn)。這導(dǎo)致政府公共會計(jì)對相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債核算的失真，不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)。

其次，影響了會計(jì)信息的可比性。收付實(shí)現(xiàn)制在會計(jì)信息可比性方面的影響主要有三個方面：其一，由于企業(yè)會計(jì)財務(wù)核算采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而政府會計(jì)核算則以收付實(shí)現(xiàn)制為計(jì)量基礎(chǔ)，這影響了企業(yè)和政府部門之間財務(wù)信息的可比性。其二，有些事業(yè)單位目前已然采用權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)，因此影響了政府部門與某些事業(yè)單位之間財務(wù)信息的可比性。其三，某些市場經(jīng)濟(jì)國家的政府會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)與預(yù)算管理原則，已然嘗試實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國政府會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，也影響了中外政府財務(wù)報告的國際可比性。

最后，不利于公共部門資金使用情況的綜合評價。市場經(jīng)濟(jì)國家的經(jīng)驗(yàn)表明，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，較之收付實(shí)現(xiàn)制，可以更好地解決公共預(yù)算支出的績效考核問題，提高有限預(yù)算資源的使用效率。而收付實(shí)現(xiàn)制更側(cè)重于公共部門經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)金流反映，難以達(dá)成資金使用綜合效益評價等更高層次的管理目標(biāo)。

較為流行的幾種政策建議

綜合比較有關(guān)政府會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)改革的相關(guān)文獻(xiàn)，可以大體歸納出如下幾種相對較為流行的政策建議：

一是分別推進(jìn)行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算會計(jì)體系調(diào)整，對政府會計(jì)序列的財政總預(yù)算和行政單位會計(jì)，逐步實(shí)施修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；對于事業(yè)單位則實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

二是逐步在財政收支核算、政府債權(quán)債務(wù)管理、社會保障核算以及固定資產(chǎn)購置與耗費(fèi)核算中，分別引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算原則，并適度考慮由現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制向全面權(quán)責(zé)發(fā)生制的過渡。

三是結(jié)合部門預(yù)算和公共支出績效評價改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)融入績效預(yù)算管理體系之中，嘗試同時實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)與政府預(yù)算改革。

二、我國實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計(jì)改革的反思

在倡議實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革的呼聲不絕于耳之際，我們同樣需要冷靜地思考：一項(xiàng)牽扯范圍如此之廣，幾乎徹底“顛覆”五十多年來的公共部門財務(wù)會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的改革，是否一定必要，是否真的適合我國具體國情。筆者認(rèn)為，至少有如下幾個方面的因素，需要審慎考慮。

權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)體現(xiàn)了預(yù)算管理原則從古典向現(xiàn)代的演化趨勢

權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計(jì)不單純是一種孤立的計(jì)量基礎(chǔ)層面上的技術(shù)方法，而需要納入整個公共部門預(yù)算管理變革的大格局中來加以考察。在各國，政府預(yù)算管理的原則大體經(jīng)歷過兩個發(fā)展階段：強(qiáng)調(diào)立法監(jiān)督機(jī)構(gòu)有效控制的古典預(yù)算原則、加強(qiáng)政府行政權(quán)為主導(dǎo)思想的現(xiàn)代預(yù)算原則，而現(xiàn)代預(yù)算原則代表了市場經(jīng)濟(jì)國家預(yù)算管理總體上的價值取向。各國公共預(yù)算管理原則的這種轉(zhuǎn)變，既是政府職能擴(kuò)張的現(xiàn)實(shí)需要，又與其利益相關(guān)主體相互影響結(jié)構(gòu)漸趨穩(wěn)定有關(guān)。更為重要的是，這些國家的政府部門具有相對較高的預(yù)算管理水平和成熟完備的技術(shù)支持保障體系。正是在這樣一系列時代背景下，強(qiáng)調(diào)結(jié)果取向的績效預(yù)算管理，逐漸提上各國政府公共治理改革的議事日程。而權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會計(jì)原則，恰恰是為了體現(xiàn)這種改革趨勢的需要而與之伴生的一種變革潮流。

在我國社會經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，各利益相關(guān)主體的互動影響結(jié)構(gòu)仍處于不斷調(diào)整的動態(tài)過程之中。況且，我國公共預(yù)算管理的許多基礎(chǔ)性技術(shù)手段和支持保障體系建設(shè)也才剛剛起步。因此，在確定預(yù)算管理原則的基本取向時，不應(yīng)盲目追求現(xiàn)代預(yù)算原則所倡導(dǎo)的行政部門自主權(quán)。重申古典預(yù)算原則的宗旨，突出立法監(jiān)督機(jī)構(gòu)對預(yù)算過程的控制，似乎更能體現(xiàn)中國公共預(yù)算改革的基本方向。而收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會計(jì)原則以及在此基礎(chǔ)上編制的政府財務(wù)報告，在理解上通常不需要較多的專業(yè)知識水平，對于非專業(yè)人士的人大代表和普通公眾而言，顯得更加實(shí)用，基本上可以滿足立法監(jiān)督機(jī)構(gòu)借此監(jiān)督政府的稅收規(guī)模與后續(xù)預(yù)算資金使用的要求。這種預(yù)算管理與會計(jì)計(jì)量上的具體國情特點(diǎn)，是我們在探討權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計(jì)改革中，需要反復(fù)權(quán)衡利弊的一個重要問題。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革的成本與人員素質(zhì)因素

在比較權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會計(jì)基礎(chǔ)的時候，操作簡單構(gòu)成了收付實(shí)現(xiàn)制的一個重要優(yōu)點(diǎn)。那就是，在收付實(shí)現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，對于基層財務(wù)人員的會計(jì)核算水平的要求也不很高，政府財務(wù)報告的編制人員不需要經(jīng)過復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練地掌握核算與編制方法。而權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，則在一定程度上引入了管理會計(jì)的理念，突出了預(yù)算管理中的政府受托責(zé)任與透明度，這就相應(yīng)地對行政事業(yè)單位財務(wù)人員的會計(jì)素養(yǎng)提出了較高的要求。

而在當(dāng)前我國的會計(jì)教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)中，無論是在學(xué)歷教育還是職業(yè)教育方面，政府會計(jì)都沒有受到相應(yīng)的重視。在我國的高等財經(jīng)院校會計(jì)教育和全國會計(jì)專業(yè)資格考試中，預(yù)算會計(jì)或政府會計(jì)都只占很少的內(nèi)容，行政事業(yè)單位財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)與福利水平，均遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于相當(dāng)條件下的企業(yè)財務(wù)人員。在這樣的背景下，過快地在公共部門中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的改革，難免會在短期內(nèi)造成相當(dāng)高的制度運(yùn)行與實(shí)施成本，甚至可能會因基層財務(wù)人員知識更新上的障礙，而誘發(fā)財經(jīng)秩序一定程度的混亂。

權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計(jì)改革的預(yù)期效果與誘發(fā)自由裁量權(quán)擴(kuò)張的可能性

權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會計(jì)改革作為政府收支分類改革的延伸，其所具有的操作性色彩無疑會構(gòu)成公共部門財務(wù)管理中的一場“革命”。這種從具體操作與程序規(guī)則層面入手謀劃改革思路的做法，也與我國整體預(yù)算改革的基本路徑是一致的。在我國的公共預(yù)算改革中，同樣存在著一種傾向，那就是如果預(yù)算程序是合理的，其結(jié)果也將是正確的。然而，近20年來，某些發(fā)展中國家引進(jìn)了國際組織推薦的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)算方法與規(guī)程，卻未能取得滿意的效果。這恰恰說明，單純依靠良好的預(yù)算程序，仍舊可能會產(chǎn)生不良的預(yù)算結(jié)果。20世紀(jì)90年代初期，我國預(yù)算管理中引入了“復(fù)式預(yù)算”這一預(yù)算編制形式的改革，因未能取得預(yù)期效果，而在具體實(shí)踐中被逐漸放棄的教訓(xùn)，也恰好說明了形式與程序?qū)用娴母母?，如不能與整體治理結(jié)構(gòu)的改革相互銜接，往往難以達(dá)成良好的制度創(chuàng)新績效。因此，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)這一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相對全面的審視與反思。

眾所周知，在企業(yè)財務(wù)管理中“往來款項(xiàng)”所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財務(wù)成果的“蓄水池”，也是相關(guān)稅收監(jiān)控的重點(diǎn)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革中，上下級財政以及各部門之間的往來款項(xiàng)，作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄，也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴(kuò)張。例如，在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位，以應(yīng)其支出之需，否則就構(gòu)成了年度財政收支審計(jì)的焦點(diǎn)。有些部門和單位希望通過權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的改革，來規(guī)避審計(jì)部門對此類事項(xiàng)的審查監(jiān)督。因?yàn)樵跈?quán)責(zé)發(fā)生制下，只要確認(rèn)了對相關(guān)單位的“預(yù)算授權(quán)”，就確認(rèn)了相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，至于在未來哪一個具體時點(diǎn)上發(fā)生資金撥付的實(shí)際行為，僅僅是往來賬目的調(diào)整，審計(jì)部門也就難以對這種違反財經(jīng)紀(jì)律的行為加以監(jiān)督了。

我國事業(yè)單位改革的復(fù)雜性，也制約著權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的推行

政府會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的改革，不僅涉及到行政機(jī)構(gòu)，還涉及到事業(yè)單位改革。而我國的事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場經(jīng)濟(jì)國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財務(wù)核算上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同事業(yè)單位的性質(zhì)，在審慎試點(diǎn)的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)，而不應(yīng)采取“一刀切”的方式。在具體操作層面上，可以結(jié)合2004年頒布的《民間非營利組織會計(jì)制度》，在新成立的民間組織和已完成脫鉤轉(zhuǎn)制的事業(yè)單位中，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量原則；待事業(yè)單位改制大體完成的時候，再嘗試探索具有可操作性的公共部門統(tǒng)一計(jì)量核算基礎(chǔ)。新晨范文網(wǎng)

預(yù)算制度作為典型意義上的國內(nèi)法范疇，受國際慣例與規(guī)則的約束相對較少

雖然，在政府會計(jì)計(jì)量中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為一種潮流，會計(jì)作為一種國際通行的“商務(wù)語言”，也需要適當(dāng)考慮國際交往中的銜接與溝通問題。然而，回顧各自政府預(yù)算制度變遷的歷史可以發(fā)現(xiàn)，公共預(yù)算作為典型意義上的國內(nèi)法范疇，而較少受到國際慣例與規(guī)則的約束。20世紀(jì)90年代中期，我國地方預(yù)算改革中選型了眾多市場經(jīng)濟(jì)國家已經(jīng)基本放棄的“零基預(yù)算”管理模式，卻取得了較好的實(shí)施效果，就是一個很好的例證。我國社會經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的獨(dú)特路徑選擇，決定了中國預(yù)算管理在政體組織構(gòu)架、管理水平與技術(shù)手段、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、社會結(jié)構(gòu)變遷等諸多外部環(huán)境方面，都存在著與成熟市場經(jīng)濟(jì)國家不同的特異性。因此，似乎也沒有必要盲從市場經(jīng)濟(jì)國家實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會計(jì)的潮流。況且，將權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)核算與計(jì)量原則。真正全面應(yīng)用于預(yù)算管理過程，而最終完成了權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算改革的國家，也僅有新西蘭等為數(shù)不多的幾個。

結(jié)合我國政府預(yù)算與會計(jì)管理的現(xiàn)實(shí)，在近期內(nèi)，保留收付實(shí)現(xiàn)制的計(jì)量基礎(chǔ)，嘗試推行“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”似乎是一種可行的選擇。所謂“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”是指政府會計(jì)的計(jì)量原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對某些特殊業(yè)務(wù)則傾向于權(quán)責(zé)發(fā)生制。其最常見的做法是在會計(jì)年度結(jié)束之后，在某一特定時期內(nèi)，讓賬簿保持待結(jié)賬的狀態(tài)，以記錄資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

實(shí)行“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”的原因有這樣三個方面：一是操作難度相對較小，手續(xù)簡化，并可以將資產(chǎn)負(fù)債表日后的重要債權(quán)債務(wù)變化事