2023年高級會計師之高級會計實務能力測試試卷B卷附答案

2023年高級會計師之高級會計實務能力測試試卷B卷附答案

大題（共10題）一、甲公司是長期由S公司控股的大型機械設備制造股份有限公司，在深圳證券交易所上市。(1)2007年6月30日，甲公司與下列公司的關系及有關情況如下：①A公司，甲公司擁有A公司30%的有表決權股份，S公司擁有A公司10%的有表決股份。A公司董事會由7名成員組成，其中2名由甲公司委派，1名由S公司委派，其他4名由其他股東委派。按照A公司章程，該公司財務和生產經營的重大決策應由董事會成員5人以上(含5人)同意方可實施。S公司與除甲公司外的A公司其他股東之間不存在關聯(lián)方關系。甲公司對A公司的該項股權系2007年1月1日支付價款11000萬元取得，取得投資時A公司凈資產賬面價值為35000萬元，A公司發(fā)行的股份存在活躍的市場報價。②B公司。甲公司擁有B公司8%的有表決權股份，A公司擁有B公司25%的有表決權股份。甲公司對B公司的該項股權系2007年3月取得。B公司發(fā)行的股份不存在活躍的市場報價，公允價值不能可靠確定。③C公司。甲公司擁有C公司60%的有表決權股份，甲公司該項股權系2003年取得，C公司發(fā)行的股份存在活躍的市場報價。④D公司。甲公司擁有D公司40%的有表決權股份，C公司擁有D公司30%的有表決權股份。甲公司的該項股權系2004年取得，D公司發(fā)行的股份存在活躍的市場報價。⑤E公司。甲公司擁有E公司5%的有表決權股份，甲公司該項股權系2007年2月取得。E公司發(fā)行的股份存在活躍的市場報價。⑥F公司。甲公司接受委托對乙公司的全資子公司F公司進行經營管理。托管期自2007年6月30日起開始，為期2年。托管期內，甲公司全面負責F公司的生產經營管理并向乙公司收取托管費。F公司的經營利潤或虧損由乙公司享有或承擔。乙公司保留隨時單方面終止該委托經營協(xié)議的權利。甲、乙公司之間不存在關聯(lián)方關系。(2)2007年下半年，甲公司為進一步健全產業(yè)鏈，優(yōu)化產業(yè)結構，全面提升公司競爭優(yōu)勢和綜合實力，進行了如下資本運作：①2007年8月，甲公司以18000萬元從A公司的其他股東(不包括S公司)購買了A公司40%的有表決權股份，相關的股權轉讓手續(xù)于2007年8月31日辦理完畢。2007年8月31日，A公司凈資產賬面價值為40000萬元，該項交易發(fā)生后，A公司董事會成員(仍為7名)結構變?yōu)椋杭坠九沙?名，S公司派出1名，其他股東派出1名。②2007年9月，甲公司支付49500萬元向丙公司收購其全資子公司G公司的全部股權?！敬鸢浮考坠举徺IC公司股權不構成企業(yè)合并。理由：不符合企業(yè)合并的定義?；颍涸摻灰装l(fā)生前后不形成報告主體的變化?；颍涸摻灰装l(fā)生前后不涉及控制權的轉移?；颍涸摻灰装l(fā)生前甲公司和C公司已構成一個報告主體?；颍涸摻灰装l(fā)生前甲公司已控制C公司。二、甲公司為一家在上海證券交易所上市的企業(yè)，成立于2013年，主要從事能源的開發(fā)、生產與銷售，所需要原材料X主要依賴于國外進口，產品主要在國內市場銷售。2017年末，甲公司擁有A公司和B公司2家全資子公司，并將其納入合并財務報表的范圍。（1）A公司于2018年1月1日以銀行存款6500萬元從母公司甲公司處取得B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制。2018年1月1日B公司在甲公司編制的合并報表上所有者權益的賬面價值為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為2000萬元，盈余公積為700萬元，未分配利潤為2300萬元，可辨認凈資產公允價值為12000萬元。A公司為進行企業(yè)合并支付審計費等中介費用15萬元。當日，A公司的“資本公積——股本溢價”科目貸方余額為2000萬元。（2）甲公司在若干年前參與設立了C公司并持有其30%的股權，將C公司作為聯(lián)營企業(yè)，采用權益法核算。2018年3月1日，甲公司自乙公司（非關聯(lián)方）購買了C公司60%的股權并取得了控制權，購買對價為3000萬元，發(fā)生與合并直接相關費用100萬元，上述款項均以銀行存款轉賬支付。2018年3月1日，甲公司原持有對C公司30%長期股權投資的賬面價值為600萬元（長期股權投資賬面價值的調整全部為C公司實現(xiàn)凈利潤，C公司不存在其他綜合收益及其他影響權益變動的因素）；當日C公司凈資產賬面價值為2000萬元，可辨認凈資產公允價值為3000萬元，C公司30%股權的公允價值為1500萬元。（3）2018年4月12日，甲公司從上海證券交易所購入丙公司2017年1月1日發(fā)行的3年期債券50萬份。該債券面值總額為5000萬元，票面年利率為4.5%，于每年年初支付上一年度債券利息。甲公司購買丙公司債券合計支付了5122.5萬元（包括交易費用）。甲公司持有該債券的目的是為了滿足每日流動性需要，且相關合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，因此甲公司將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產。（4）甲公司2018年5月18日與某金融資產管理公司簽訂協(xié)議，將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共100筆打包出售給該資產管理公司，該批貸款總金額為8000萬元，原已計提貸款損失準備為5000萬元，雙方協(xié)議轉讓價為4000萬元，轉讓后甲公司不再保留任何權利和義務。2018年5月20日，甲公司收到該批貸款出售款項。對于此業(yè)務，甲公司財務人員未終止確認該金融資產，只是在財務報表附注中作了披露。（5）面對原材料X價格總體上漲的趨勢，甲公司董事會決定通過境外衍生品市場開展套期保值業(yè)務，以有效鎖定原材料X的采購價格，并責成公司經理層做好相關準備工作。甲公司在此次會議上做出以下相應處理：第一，鑒于企業(yè)會計準則要求采用公允價值計量衍生品投資，而公司目前尚無這方面技術力量，因此有關業(yè)務只作表外批量，待結清時再記入表內；第二，鑒于公司開展套期保值業(yè)務主要目的是鎖定原材料X的采購價格，因此，應當作為公允價值套期，并在符合企業(yè)會計準則規(guī)定條件的基礎上采用套期保值會計方法選行處理。（6）鑒于近幾年甲公司取得了業(yè)務上的快速發(fā)展，但由于公司正處于成長期，公司并沒有充裕的現(xiàn)金激勵高管團隊。為了更好的激勵高管團隊，公司通過會議決定擬采用限制性股票的方式進行股權激勵，該股權激勵計劃草案由薪酬與考核委員會負責擬定，經董事會決議后交由股東大會審議批準。假定不考慮其他因素。要求：1.根據資料（1），判斷A公司取得B公司股權的合并類型并說明理由，計算該項投資的初始投資成本。2.根據資料（1），分析說明A公司取得B公司股權投資的初始投資成本與支付對價差額的處理，計算A公司合并報表中資本公積的金額。3.根據資料（2），計算甲公司在進一步取得C公司60%股權后的下列項目：【答案】1.A公司取得B公司股權屬于同一控制下企業(yè)合并。理由：合并前后A公司和B公司受同一最終控制方甲公司控制，所以該項合并為同一控制下企業(yè)合并。長期股權投資的初始投資成本=10000×70%=7000（萬元）。2.同一控制下企業(yè)合并，初始投資成本7000萬元與支付的對價6500萬元之間的差額500萬元應計入資本公積——股本溢價中。企業(yè)合并后A公司的“資本公積——股本溢價”科目余額=2000+500=2500（萬元）>2100萬元[（700+2300）×70%]，B公司的留存收益中歸屬于A公司的部分可以全部恢復，所以A公司合并報表中的資本公積=2500-2100=400（萬元）。3.（1）甲公司個別財務報表中長期股權投資的賬面價值=600+3000=3600（萬元）（2）甲公司合并財務報表中的商譽計算過程如下：商譽=合并成本-C公司可辨認凈資產公允價值×持股%=（甲公司原持有股權的公允價值1500+新增的購買成本3000）-3000×90%=1800（萬元）（3）該交易對甲公司合并財務報表的損益影響=-100+（1500-600）=800（萬元）。4.資料（3）的處理不正確。正確的處理：甲公司管理金融資產的業(yè)務模式的目標是滿足每日流動性的需求，其通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產來實現(xiàn)這些目標，且相關合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，所以甲公司應將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。資料（4）的處理不正確。正確的處理：由于甲公司將貸款轉讓后不再保留任何權利和義務，因此，貸款所有權上的風險和報酬已經全部轉移給資產管理公司，甲公司應當終止確認該組貸款。甲公司應將所出售的貸款予以轉銷，結轉計提的貸款損失準備，將收到的款項4000萬元與貸款賬面價值3000萬元之間的差額1000萬元計入當期損益。三、中文股份有限公司（以下簡稱“中文公司”或“公司”）是一家從事鐵路運輸業(yè)務的公司，國有企業(yè)參股一部分，主要是私營性質，承擔涉及全國各地的貨物運輸業(yè)務。1993年成立于中國湖南，地處重要的南北交通運輸樞紐站、中轉站。中文公司的發(fā)展是跌宕起伏的，公司成立初期，市場上對于鐵路運輸?shù)男枨笫呛艽蟮模旧祥L途的運輸都依靠鐵路。這樣的情況增加了中文公司的經營業(yè)績，中文公司管理層也認為鐵路運輸是不可能被替代的運輸工具，所以大規(guī)模的擴張公司規(guī)模，公司擴大規(guī)模之后的運輸量是市場需求量的3倍。公司擴大規(guī)模之后，正想要大干一場，發(fā)現(xiàn)之前的合作商紛紛解約，轉而和其他的企業(yè)合作。這時候中文公司管理層才意識到危機，馬上組織相關人員進行市場調查，發(fā)現(xiàn)近來興起的高鐵和航空等交通運輸工具，比普通鐵路運輸有優(yōu)勢，時間短，保存貨品完成性強，深受現(xiàn)代人的喜歡。鐵路運輸?shù)目蛻舯凰鼈儞寠Z了一部分，只剩下對價格敏感的客戶和長期合作的客戶。中文公司擴大公司規(guī)模的資金主要是向銀行舉債的方式獲得的，因為之前的客戶很多都實施運輸后付款的模式，導致很多的運輸款項收不回來，銀行的付款日期已過，中文公司拿不出相應的借款金額，銀行催促不成，擬采用法律訴訟的方式來進行款項的追回。要求：1.將風險按照能否為企業(yè)帶來盈利等機會為標志分類。2.簡述危險性因素管理措施的類型。3.根據資料，分析該公司面對的風險種類。4.簡述企業(yè)應該如何進行風險的考核與評價。【答案】1.按照能否為企業(yè)帶來盈利等機會為標志分類：（1）危險性因素；（2）控制性風險；（3）機會風險。2.危險性因素管理措施的類型：（1）損失預防（事前控制）。是提前采取措施，防止危險性因素發(fā)生。（2）損失管制（事中控制）。主要是控制風險發(fā)生后所帶來的影響，即提前做好規(guī)劃，在風險發(fā)生后第一時間加以落實，將損失控制在最小。（3）成本控制（事后控制）。是在事故發(fā)生后使企業(yè)在保持業(yè)務持續(xù)性和災后重建兩方面實現(xiàn)成本最小化。通過損失預防、損失管制及成本控制，以降低發(fā)生的可能性或影響程度。3.（1）戰(zhàn)略風險：盲目的判斷市場情況，盲目的擴大公司規(guī)模，屬于戰(zhàn)略失誤。中文公司管理層認為鐵路運輸是不可能被替代的運輸工具，所以大規(guī)模的擴張公司規(guī)模，公司擴大規(guī)模之后的運輸量是市場需求量的3倍。（2）財務風險：之前客戶的運輸服務款項收不回來，為擴大規(guī)模進行的銀行借款還不上，中文公司的財務陷入困境。（3）市場風險：高鐵、航空等新起的交通運輸工具，對鐵路運輸?shù)氖袌龇蓊~的搶占，使公司陷入困境，屬于市場風險。（4）法律風險：銀行借款還不上，銀行擬采用法律訴訟的方式來進行款項的追回，中文公司面臨法律風險。4.企業(yè)應根據風險管理職責設置風險管理考核指標，并納入企業(yè)績效管理，建立明確的、權責利相結合的獎懲制度，以保證風險管理活動的持續(xù)性和有效性。四、甲公司2×18年有關股票投資資料如下：（1）1月1日，甲公司以6元/股的價格購入乙公司股票60萬股，準備近期出售，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.1元，另付相關交易費用0.6萬元。甲公司將其作為其他權益工具投資進行處理，支付的相關交易費用計入初始入賬價值中。（2）3月20日，乙公司股票的價格為7元/股。（3）4月30日，該股票出現(xiàn)不可逆轉性大幅下跌，該股票的市場價格為5元/股，對此甲公司確認了信用減值損失60萬元。（4）6月15日，甲公司將持有的乙公司股票以每股6.5元的價格全部對外出售。假定不考慮其他因素。1、根據資料（1）判斷甲公司的相關會計處理是否正確，如不正確說明正確的會計處理并計算股票的初始入賬價值。2、根據資料（3）判斷甲公司的會計處理是否正確并說明理由。3、根據資料（1）－（4），計算甲公司出售該金融資產時對營業(yè)利潤的影響金額?！敬鸢浮课?、甲事業(yè)單位為財政全額撥款的事業(yè)單位(以下簡稱甲單位)，自2004年起，實行國庫集中支付和政府采購制度。經財政部門核準，甲單位的工資支出、l0萬元以上的物品和服務采購支出實行財政直接支付方式，10萬元以下的物品和服務采購支出以及日常零星支出實行財政授權支付方式。2004年，財政部門批準的甲單位年度預算為2000萬元。1—11月份，甲單位累計預算支出數(shù)為l800萬元，其中，1500萬元已由財政直接支付，300萬元已由財政授權支付;12月份經財政部門核定的用款計劃數(shù)為200萬元，其中，財政直接支付的用款計劃數(shù)為l50萬元，財政授權支付的用款計劃數(shù)為50萬元。甲單位12月份對有關國庫集中支付和政府采購事項的會計處理或做法如下(假定甲單位無納稅和其他事項)：(1)2日，甲單位收到代理銀行轉來的“財政授權支付額度到賬通知書”，通知書中注明的本月授權額度為50萬元。甲單位將授權額度50萬元計人銀行存款，同時確認財政補助收入50萬元。(2)4日，甲單位收到財政國庫支付執(zhí)行機構委托代理銀行轉來的“財政直接支付人賬通知書”和“工資發(fā)放明細表”，通知書和明細表中注明的工資支出金額為80萬元，代理銀行已將80萬元劃入甲單位職工個人賬戶。甲單位將80萬元的工資支出確認為事業(yè)支出，同時，減少銀行存款80萬元。(3)6日，甲單位按規(guī)定的政府采購程序與A供貨商簽訂一份購貨合同，購買一臺設備，合同金額為55萬元。合同約定，所購設備由A供貨商于5天內交付，設備價款在交付驗貨后由甲單位向財政申請直接支付。甲單位對此事項未作會計處理。(4)9日，甲單位收到所購設備和購貨發(fā)票，購貨發(fā)票上注明的金額為55萬元。甲單位在驗貨后，于當日向財政國庫支付執(zhí)行機構提交了“財政直接支付申請書”，向財政申請支付A供貨商貨款，但當日尚未收到“財政直接支付入賬通知書”。甲單位按發(fā)票上注明的金額55萬元，在確認固定資產的同時，確認應付賬款55萬元。(5)11日，甲單位收到代理銀行轉來的用于支付A供貨商貨款的“財政直接支付入賬通知書”，通知書中注明的金額為55萬元。甲單位將55萬元確認為事業(yè)支出，并增加財政補助收入55萬元。對已確認的應付賬款55萬元未進行沖轉?！敬鸢浮看鸢敢唬菏马?11)中：①甲單位對年終預算結余資金的計算不正確。正確的計算：財政直接支付年終結余資金應為l5萬元。財政授權支付年終結余資金應為36萬元。②甲單位對年終預算結余資金的會計處理不正確。正確的會計處理：對于財政直接支付年終結余資金，應增加財政應返還額度15萬元，確認財政補助收入15萬元。對于財政授權支付年終結余資金，應增加財政應返還額度36萬元，減少零余額賬戶用款額度36萬元。答案二：對于財政直接支付年終結余資金，應增加財政應返還額度15萬元，確認財政補助收入15六、甲公司為上市公司，主要從事開發(fā)、生產、安裝各種大型水電設備和提供技術服務，適用的增值稅稅率為17%。2007年，該公司簽訂了以下銷售和勞務合同，并據此進行了收的確認和計量：(1)1月1日，與乙公司簽訂了一份期限為18個月、不可撤銷、固定價格的銷售合同。合同約定：自2007年1月1日起18個月內，甲公司負責向乙公司提供A設備1套，并負責安裝調試和培訓設備操作人員，合同總價款12000萬元：乙公司對A設備分別交付階段和安裝調試階段進行驗收。各階段一經乙公司驗收，與所有權相關的風險和報酬正式由甲公司轉移給乙公司：2007年12月31日前，甲公司應向乙公司交付A設備，A設備價款為10500萬元(不含增值稅);2008年4月30日前，甲公司應負責完成對A設備的安裝調試，安裝調試費1000萬元;2008年6月30日前，甲公司應負責完成對乙公司A設備操作人員的培訓，培訓費500萬元。合同執(zhí)行后，截止2007年12月31日，甲公司已將A設備交付乙公司并經乙公司驗收合格，A設備生產成本為9000萬元，尚未開始安裝調試。甲公司考慮到A設備安裝調試沒有完成，在2007年財務報表中沒有對銷售A設備確認營業(yè)收入。(2)7月1日，與丙公司簽訂了一份銷售合同，約定甲公司采用分期收款方式向丙公司銷售B設備1套，價款為6000萬元(不含增值稅)，分6次于3年內等額收取(每半年末收款一次)。B設備生產成本為5400萬元，在現(xiàn)銷方式下，該設備的銷售價格為5800萬元(不含增值稅)。2007年12月31日，甲公司將B設備運抵丙公司且經丙公司驗收合格，同時開出增值稅專用發(fā)票(注明增值稅170萬元)。甲公司在2007年財務報表中就B設備銷售確認了營業(yè)收入1000萬元，同時結轉營業(yè)成本900萬元。(3)8月1日，與丁公司簽訂了一份銷售合同，約定向丁公司銷售C設備1臺，銷售價格為9000萬元(不含增值稅)。9月30日，甲公司將C設備運抵丁公司并辦妥收托收承付手續(xù)。C設備生產成本為7000萬元。11月6日，甲公司收到丁公司書面函件，稱其對C設備試運行后，發(fā)現(xiàn)1項技術指標沒有完全達到合同規(guī)定的標準，影響了設備質量，要求退貨。甲公司認為，該設備本身不存在質量問題，相關指標未達到合同規(guī)定標準不影響設備使用。至甲公司對外披露2007年年報時，雙方仍有爭議，擬請相關專家進行質量鑒定。甲公司認為C設備已發(fā)出，辦妥托收承付手續(xù)，且不存在質量問題。在2007年財務報表中就C設備銷售確認了營業(yè)收入9000萬元，同時結轉營業(yè)成本7000萬元。(4)9月1日，與戊公司簽訂了一份安裝工程勞務合同，約定負責為戊公司安裝D設備1【答案】甲公司的會計處理不正確。理由：(1)甲公司與乙公司簽訂的合同包括銷售商品和提供勞務，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理?；颍杭坠緫獏^(qū)別銷售商品和提供勞務分別確認收入。(2)A設備所有權上的主要風險和報酬已由甲公司轉移給了乙公司，應當確認A設備銷售收入?；颍篈設備銷售符合銷售商品收入確認條件。正確處理：甲公司應在2007年確認銷售A設備營業(yè)收入10500萬元，同時結轉營業(yè)成本9000萬元?；颍杭坠緫碅設備價款確認營業(yè)收入，同時結轉相應營業(yè)成本。2、甲公司的會計處理不正確。理由：甲公司采用分期收款方式進行的B設備銷售，其延期收取的價款具有融資性質，應按應收合同或協(xié)議價款的公允價值{或：未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值;或：設備現(xiàn)銷價格}確認銷售收入。正確處理：甲公司在2007年應就B設備銷售確認營業(yè)收入5800萬元，同時結轉營業(yè)成本5400萬元?；颍杭坠驹?007年應按B設備現(xiàn)銷價格確認營業(yè)收入，同時結轉營業(yè)成本5400萬元。3、甲公司的會計處理不正確。七、某中央級事業(yè)單位“業(yè)務樓配套設備購置”項目經費預算270萬元，項目資金于2014年3月全額下達至甲單位零余額賬戶。該項目計劃采購2臺大型設備（未納入集中采購目錄范圍，但達到政府采購限額標準）。在項目執(zhí)行過程中，因設備安裝場所和用途發(fā)生調整，設備購置數(shù)量和技術參數(shù)出現(xiàn)了較大變更，由此節(jié)約設備購置資金15萬元。2014年6月，甲單位直接同中標供應商簽訂了255萬元的設備購置合同，并完成了設備安裝、驗收與付款工作。要求：請判斷上述處理是否正確，并說明理由。【答案】處理不正確。理由：甲單位應當按照財政批復的項目支出預算組織項目實施，項目預算執(zhí)行中發(fā)生變更的，必須經上級主管單位同意后報同級財政部門批準。八、甲公司是一家集成電路制造類的國有控股集團公司，在上海證券交易所上市。2017年末，公司的資產總額為150億元，負債總額為90億元。2018年初，公司召開了經營與財務工作會。投資總監(jiān)認為，要實現(xiàn)銷售收入增長30%，需要對現(xiàn)有加工車間進行擴建，以擴充生產能力。車間擴建項目有A、B兩個風險相當?shù)膫溥x擴建方案；投資均為1億元，建設期均為半年，當年均可以投產，運營期均為10年；A、B兩方案年均收益分別為0.25億元和0.31億元，回收期分別為2.5年和3.5年。要求：根據資料，分別計算A、B兩方案的會計收益率，指出甲公司采用會計收益率法和回收期法的決策結論是否一致，并說明理由?！敬鸢浮緼方案會計收益率＝0.25÷1×100%＝25%B方案會計收益率＝0.31÷1×100%＝31%采用兩種方法決策結論不一致。理由：采用回收期法，A方案回收期短（2.5年），優(yōu)于B方案（3.5年）；采用會計收益率法，B方案會計收益率較大，優(yōu)于A方案。九、某國際快餐連鎖公司宣布在印度開設連鎖店，經過對宏觀環(huán)境的分析，該公司決定在該地區(qū)只出售豬肉漢堡、雞肉漢堡和魚肉漢堡，不出售牛肉漢堡。要求：指出宏觀環(huán)境分析中需要考慮的關鍵因素有哪些？該公司的決定是基于哪一個因素的考慮【答案】宏觀環(huán)境分析中關鍵因素包括：政治環(huán)境因素、經濟環(huán)境因素、社會環(huán)境因素、技術環(huán)境因素、生態(tài)環(huán)境因素和法律環(huán)境因素。該公司的決定是基于對社會環(huán)境因素的考慮。一十、甲公司為一家在上海證券交易所上市的企業(yè)，主要從事電網調度、變電站、工業(yè)控制等自動化產品的研發(fā)、生產與銷售。2016年，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務相關資料如下：(1)甲公司為實現(xiàn)做強做大主業(yè)的戰(zhàn)略目標，對業(yè)務相似、地域互補的能源企業(yè)A公司實施收購。收購前，甲公司與A公司及其控股股東之間不存在關聯(lián)方關系，且A公司采用的會計政策與甲公司相同。①2016年1月1日，甲公司與A公司控股股東簽訂股權轉讓協(xié)議，以