“營(yíng)改增”及“查賬征收”對(duì)律師事務(wù)所的影響及應(yīng)對(duì)策略

第第頁“營(yíng)改增”及“查賬征收”對(duì)律師事務(wù)所的影響及應(yīng)對(duì)策略【摘要】不管是國(guó)家稅務(wù)總局強(qiáng)調(diào)的對(duì)部分中介機(jī)構(gòu)不得實(shí)行核定征收還是2011年啟動(dòng)的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅都會(huì)對(duì)律所的發(fā)展有所影響，如何正確認(rèn)識(shí)上述內(nèi)容對(duì)律所的影響并制定有效的應(yīng)對(duì)方法是當(dāng)今形勢(shì)下律所必須面對(duì)的問題。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；查賬征收；影響；應(yīng)對(duì)方法

一、律所及其合伙人納稅情況的歷史演變

（一）稅種的變化

1、企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人所得稅

我國(guó)律所年度經(jīng)營(yíng)所得在2000年之前征收企業(yè)所得稅。從2000年1月1日起，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào)文的規(guī)定，對(duì)律所年度經(jīng)營(yíng)所得不再征收企業(yè)所得稅，而是作為出資律師的個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得，比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

2、營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀?/p>

從2011年11月16日起，根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的步伐正式啟動(dòng)。根據(jù)《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》，鑒證咨詢服務(wù)包括認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)，其中咨詢服務(wù)是指提供和策劃財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作和流程管理等信息或者建議的業(yè)務(wù)活動(dòng)。律師事務(wù)所作為提供鑒證咨詢服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，被納入營(yíng)改增的試點(diǎn)行業(yè)并征收6%的增值稅。從2012年1月1日起上海的律師事務(wù)所首先被征收增值稅，之后根據(jù)國(guó)稅總局發(fā)布的《關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理問題的公告》，北京、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江、湖北先后成為“營(yíng)改增”試點(diǎn)區(qū)域，上述各地的律師事務(wù)所也開始被征收增值稅。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是我國(guó)進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、消除重復(fù)征稅、完善增值稅的抵扣鏈條的必經(jīng)之路。根據(jù)“營(yíng)改增”規(guī)劃，將來必定要在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”，消除營(yíng)業(yè)稅，未來不管是我國(guó)哪個(gè)地方的律師事務(wù)所也都應(yīng)當(dāng)繳納增值稅而不是營(yíng)業(yè)稅。

（二）征管收方式的變化

長(zhǎng)期以來，我國(guó)律師行業(yè)稅收征收方式包括查賬征收和核定征收兩種方式。查賬征收也稱“查賬計(jì)征”或“自報(bào)查賬”，納稅人在規(guī)定的納稅期限內(nèi)根據(jù)自己的財(cái)務(wù)報(bào)表或經(jīng)營(yíng)情況，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)其營(yíng)業(yè)額和所得額，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，先開繳款書，由納稅人限期向當(dāng)?shù)卮斫饚?kù)的銀行繳納稅款。這種征收方式適用于賬簿、憑證、財(cái)務(wù)核算制度比較健全，能夠據(jù)以如實(shí)核算，反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，正確計(jì)算應(yīng)納稅款的納稅人。1核定征收是指由于納稅人的會(huì)計(jì)賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因難以準(zhǔn)確確定納稅人應(yīng)納稅額時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)采用合理的方法依法核定納稅人應(yīng)納稅款的一種征收方式。2

我國(guó)大多數(shù)律師事務(wù)所在2002年之前一直是實(shí)行核定征稅，2002年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于強(qiáng)化律師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)投資者個(gè)人所得稅查賬征收的通知》規(guī)定：“任何地區(qū)均不得對(duì)律師事務(wù)所實(shí)行全行業(yè)核定征稅辦法。對(duì)具備查賬征收條件的律師事務(wù)所，實(shí)現(xiàn)查賬征收個(gè)人所得稅。”

可是由于我國(guó)對(duì)律師事務(wù)所的會(huì)計(jì)核算制度長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)沒有統(tǒng)一的規(guī)定，因此，各地稅局在落實(shí)律所征稅時(shí)也存在困難。為保證稅收，同時(shí)降低地稅局的工作難度，十年來，各地大多還是以核定征稅為主，只是經(jīng)過當(dāng)?shù)厮痉ň?、律協(xié)與地稅局的協(xié)調(diào)，稅率各有不同。比如2011年北京市規(guī)定律所收入的25%為應(yīng)稅所得率，上海市則規(guī)定律所合伙人要共同繳納5%的營(yíng)業(yè)稅與9.5%的個(gè)人所得稅，計(jì)征稅款綜合負(fù)擔(dān)率為14.5%。

2010年5月31日，國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)）中進(jìn)一步重申“稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師、律師、資產(chǎn)評(píng)估和房地產(chǎn)估價(jià)等鑒證類中介機(jī)構(gòu)不得實(shí)行核定征收個(gè)人所得稅”。深圳市地方稅務(wù)局首先于2012年4月10日發(fā)布《關(guān)于加大律師事務(wù)所查賬方式推行力度的通知》（深地稅發(fā)[2012]54號(hào)），要求自2012年4月1日（稅款所屬期）起，深圳市地方稅務(wù)局各區(qū)局對(duì)實(shí)行核定征稅的律師事務(wù)所應(yīng)督促其建賬建制，盡快轉(zhuǎn)為查賬征稅。2012年4月1日至2013年12月31日為新政過渡期間，對(duì)該期間難以實(shí)行查賬征收的律師事務(wù)所，采取按不低于當(dāng)期業(yè)務(wù)收入總額25%的“核定應(yīng)稅所得率”方式計(jì)征個(gè)人所得稅。而在此之前深圳市一直是采用4%的征收率。

北京市在2010年出臺(tái)的京財(cái)稅[2010]18號(hào)，廢止了京地稅個(gè)[2005]69號(hào)，律所的個(gè)人所得稅征收分為兩種：一是查賬征收，依5%-35%超額累進(jìn)稅率征收，二是核定征收，依25%的應(yīng)稅所得率計(jì)算應(yīng)納稅所得額后依5%-35%超額累進(jìn)稅率征收。而在此之前，依據(jù)京地稅個(gè)[2005]69號(hào)北京市對(duì)律所最高才采取7%的征收進(jìn)行征收。

另據(jù)悉，北京市西城區(qū)稅務(wù)局2012年初已通知個(gè)別律師事務(wù)所，自2012年1月1日起，律所的個(gè)人所得稅征收方式由“核定征收”改為“查賬征收”。3

二、“營(yíng)改增”及“查賬征收”對(duì)律所的影響

（一）“營(yíng)改增”對(duì)律所的影響

1、計(jì)稅方式的變化

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。律師事務(wù)所成為營(yíng)改增的對(duì)象之后，也可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第65號(hào)，試點(diǎn)納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額小于500萬元的，除特別規(guī)定外，可以是小規(guī)模納稅人。試點(diǎn)納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的，除特殊規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）資格認(rèn)定。

小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，應(yīng)納稅額=含稅業(yè)務(wù)額÷（1+3%）×3%，且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，不得開具增值稅專用發(fā)票。一般納稅人適用稅率為6%，應(yīng)納稅額=含稅業(yè)務(wù)額÷（1+6%）×6%－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

律師事務(wù)所作為小規(guī)模納稅人，將按照3%的征收率繳納增值稅，雖然其不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但是相對(duì)按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，該類律師事務(wù)所總體稅負(fù)會(huì)普遍降低。

律師事務(wù)所作為一般納稅人，將按照6%的稅率繳納增值稅，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，相對(duì)按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，該類律師事務(wù)所總體稅負(fù)是否降低，主要取決于可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。假設(shè)律師事務(wù)所的業(yè)務(wù)額X元，改革前，按照營(yíng)業(yè)稅稅收政策，其繳納營(yíng)業(yè)稅為5%X，改革后，按照“營(yíng)改增”稅收政策，其繳納增值稅稅額為X/(1+6%)×6%-進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)5%X=X/(1+6%)×6%-進(jìn)項(xiàng)稅額，得出，進(jìn)項(xiàng)稅額=X/(1+6%)×6%-5%X=0.66%X，由此可見，該稅負(fù)平衡點(diǎn)為0.66%X，也即是說當(dāng)律師事務(wù)所可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到其業(yè)務(wù)額的0.66%時(shí)，其繳納的營(yíng)業(yè)稅與其繳納的增值稅相等，稅負(fù)相等。進(jìn)項(xiàng)稅額小于業(yè)務(wù)額的0.66%稅負(fù)增加，反之，稅負(fù)降低。

2、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的變化

根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）第四十一條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：（一）納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。（二）收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。（三）取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款