注冊會計師cpa會計重點講義

CPA會計重點講座講義第一單元金融工具會計金融工具是指形成一個企業(yè)金融資產，并形成其余單位金融負債或權益工具協(xié)議。金融工具包含金融資產、金融負債和權益工具。(包括到教材中第二章金融資產、第九章負債和第十章全部者權益內容)

比如，甲企業(yè)經過發(fā)行債券籌集資金10億元，則購入債券方乙企業(yè)形成金融資產（如持有至到期投資），發(fā)行債券方形成金融負債（應付債券）；又如，甲企業(yè)經過發(fā)行股票籌集資金10億元，則購入股票方形成金融資產，發(fā)行股票方形成權益工具（股本）。第一部分金融資產知識點1：金融資產定義和分類

一、金融資產定義和分類（★）

金融資產主要包含庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、其余應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。

金融資產學習思緒是，將四類金融資產分為二條線，期末分別按“公允價值”和“攤余成本”計量：

知識點2：交易性金融資產

二、交易性金融資產（★）

交易性金融資產核實分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：

【例1·綜合題】購入股票作為交易性金融資產

甲企業(yè)關于交易性金融資產交易情況以下：

①12月5日購入股票100萬元，發(fā)生相關手續(xù)費、稅金0.2萬元，作為交易性金融資產：

借：交易性金融資產——成本100

投資收益0.2

貸：銀行存款100.2

②12月31日，該股票收盤價為108萬元：

借：交易性金融資產——公允價值變動8

貸：公允價值變動損益8（未實現收益）

③1月5日處置，收到110萬元

借：銀行存款110

公允價值變動損益8（未實現收益）

貸：交易性金融資產——成本100

——公允價值變動8

投資收益（110－100）10（已實現收益）

知識點3：可供出售金融資產

三、可供出售金融資產（★）

可供出售金融資產賬務處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：

應注意是，后續(xù)計量中，公允價值下跌分為二種情況處理：假如公允價值正常下跌，其公允價值變動沖減資本公積（其余資本公積）；假如公允價值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌，則應計提減值，將公允價值變動計入當期損益（資產減值損失），不能把損失“藏”在資本公積中。

【例2】購入股票作為可供出售金融資產

甲企業(yè)關于可供出售金融資產交易情況以下：

①12月5日購入股票100萬元，發(fā)生相關手續(xù)費、稅金0.2萬元，作為可供出售金融資產：

借：可供出售金融資產——成本100.2

貸：銀行存款100.2

②末，該股票收盤價為108萬元：

借：可供出售金融資產——公允價值變動7.8

貸：資本公積——其余資本公積7.8

③1月15日處置，收到110萬元

借：銀行存款110

資本公積——其余資本公積7.8

貸：可供出售金融資產——成本100.2

——公允價值變動7.8

投資收益（110－100.2）9.8知識點4：持有至到期投資

四、持有至到期投資

持有至到期投資會計處理，包含取得投資時、持有期間和處置時三個步驟：

【例3·綜合題】溢價購入債券作為持有至到期投資

甲企業(yè)1月1日購入某企業(yè)于1月1日發(fā)行三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲企業(yè)實際支付106萬元（含交易費用）。該債券每年付息一次，最終一年還本金并付最終一次利息，假設甲企業(yè)按年計算利息。相關會計處理以下：

（1）1月1日購入時

借：持有至到期投資——成本100（即面值）

——利息調整6（即溢價）

貸：銀行存款106

（2）12月31日計算應收利息和確認利息收入

①應收利息＝票面金額100×票面利率10％×期限1＝10（萬元）

②利息收入＝持有至到期投資期初攤余成本×實際利率×期限

a.先計算該債券實際利率r=7.7％。計算過程以下：

（債券本＋債券息）現值＝10÷（1＋r）＋10÷（1＋r）2＋110÷（1＋r）3＝投入資金106

當r＝8％時：

10÷（1＋8％）＋10÷（1＋8％）2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734＋87.3215＝105.1542

當r＝7％時：

10÷（1＋7％）＋10÷（1＋7％）2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.8738%105.1542r1067%107.873（r－8%）÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）

r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％

＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％

＝0.3111×（－1％）＋8％

＝8％－0.3111％≈7.7％

b.攤余成本計算表

12月31日，賬務處理以下：

借：應收利息10（本＋息）

貸：投資收益8.15（利息收入）

持有至到期投資——利息調整1.85（即溢價攤銷，還本額）

借：銀行存款10

貸：應收利息10

（3）12月31日計算應收利息和確認利息收入

借：應收利息10

貸：投資收益8.01（利息收入）

持有至到期投資——利息調整1.99（即溢價攤銷，還本額）

借：銀行存款10

貸：應收利息10

（4）12月31日計算應收利息和確認利息收入，并收回本息

借：應收利息10

貸：投資收益7.84（利息收入）

持有至到期投資——利息調整2.16（即溢價攤銷，還本額）

借：銀行存款110

貸：持有至到期投資——成本100（即面值）

應收利息10知識點5：貸款和應收款項

四、貸款和應收款項

貸款和應收款項會計處理標準，大致與持有至到期投資相同。也分為三個步驟：

1．取得時

金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放貸款，應按發(fā)放貸款本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。通常企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成應收債權，通常應按從購貨方應收協(xié)議或協(xié)議價款作為初始確認金額。

2．持有期間，期末計算應收利息和利息收入

①應收利息＝貸款本金×貸款利率×期限

②利息收入＝貸款期初攤余成本×實際利率×期限

3．處置時

企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得價款與該貸款和應收款項賬面價值之間差額計入當期損益。

【例3·綜合題】長久應收款按攤余成本計量

1月1日，甲企業(yè)對乙企業(yè)出售一項投資性房地產，應收價款為2000萬元，分別在末和末收取1000萬元。假設折現率為8％。則關于處理以下：

（1）1月1日，計算現值作為收入

長久應收款現值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（萬元）

借：長久應收款2000（本＋息）

貸：其余業(yè)務收入1783.27（代墊，本金）

未實現融資收益216.73（利息）

（2）末確認利息收入

①利息收入＝長久應收款期初攤余成本×實際利率×期限

②長久應收款攤余成本＝長久應收款賬面余額－未實現融資收益

12月31日，賬務處理以下：

借：銀行存款1000

貸：長久應收款1000

借：未實現融資收益142.66

貸：財務費用142.66

（3）末確認利息收入

借：銀行存款1000

貸：長久應收款1000

借：未實現融資收益74.07

貸：財務費用74.07知識點6：金融資產轉移

六、金融資產轉移

（一）金融資產轉移概述

金融資產(含單項或一組類似金融資產)轉移，是指企業(yè)(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發(fā)行方以外另一方(轉入方)。企業(yè)金融資產轉移，包含以下兩種情形：

1．將收取金融資產現金流量權利轉移給另一方，比如將未到期票據向銀行貼現。

2．金融資產證券化，即將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量權利，并負擔將收取現金流量支付給最終收款方義務，同時還應滿足以下條件：

（1）從該金融資產收到對等現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。

（2）依照協(xié)議約定，不能出售該金融資產或作為擔保物，但能夠將其作為對最終收款方支付現金流量確保。

（3）有義務將收取現金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權將該現金流量進行再投資，但按照協(xié)議約定在相鄰兩次支付間隔期內將所收到現金流量進行現金或現金等價物投資除外。企業(yè)按照協(xié)議約定進行再投資，應該將投資收益按照協(xié)議約定支付給最終收款方。

【例5】金融資產證券化情況下金融資產轉移

甲商業(yè)銀行有100億元住房抵押貸款，期限，年利率6％。因為期限長流動性差，為了提升資產流動性，有意將該貸款出售給特定目標信托（SPV）；但特定目標信托沒有充分資金購置該貸款，于是就以該貸款作質押向公眾發(fā)行債券；發(fā)行債券成功后，特定目標信托籌集資金100億元，將該資金支付給甲商業(yè)銀行，購入貸款100億元，收回貸款本息風險由特定目標信托自行負擔。隨即特定目標信托以購入貸款應收取貸款本息用于支付發(fā)行債券應支付本息。因為住房抵押貸款客戶眾多，特定目標信托收取貸款本息很不方便，于是委托甲商業(yè)銀行代其收取該住房抵押貸款本息，甲商業(yè)銀行作為服務商將得到一定手續(xù)費或傭金。甲商業(yè)銀行收取該住房抵押貸款本息后，將其支付給特定目標信托，由特定目標信托委托其余銀行支付給債券持有些人；或者是甲商業(yè)銀行接收特定目標信托委托，將該貸款本息直接支付給債券持有些人。上述業(yè)務流程圖示以下：

注：金融資產證券化在我國剛才起步，在實務中比較少見。它是復習中難點，但不是考試重點。

（二）金融資產轉移確實認和計量

1．符合終止確認條件情形

企業(yè)收取金融資產現金流量協(xié)議權利終止，應該終止確認該金融資產。另外，企業(yè)已將金融資產全部權上幾乎全部風險和酬勞轉移給轉入方，也應該終止確認該金融資產。

以下情況表明已將金融資產全部權上幾乎全部風險和酬勞轉移給了轉入方，因而應該終止確認相關金融資產：

①企業(yè)以不附追索權方式出售金融資產。

【例6】應收賬款出售

3月15日，甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，開出增值稅專用發(fā)票上注明銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項還未收到。雙方約定，乙企業(yè)應于10月31日付款。6月4日，經與中國銀行協(xié)商后約定：甲企業(yè)將應收乙企業(yè)貨款出售給中國銀行，價款為330000元；在應收乙企業(yè)貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲企業(yè)追償。甲企業(yè)與應收債權出售關于賬務處理以下：

6月4日出售應收債權

借：銀行存款330000

營業(yè)外支出21000

貸：應收賬款351000（終止確認）

②企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方訂立協(xié)議，在約定時限結束時按當日該金融資產公允價值回購，應該終止確認金融資產。

③企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方訂立看跌期權合約(即買入方有權將該金融資產返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權(即期權合約條款設計使得金融資產買方極小可能會到期行權)。

2．不符合終止確認條件情形

金融資產轉移后，企業(yè)(轉出方)仍保留了該金融資產全部權上幾乎全部風險和酬勞，則不應該終止確認該金融資產，并將收到對價確認為一項金融負債。該金融資產與確認相關金融負債不得相互抵消。在隨即會計期間，企業(yè)應該繼續(xù)確認該金融資產產生收入和該金融負債產生費用。所轉移金融資產以攤余成本計量，確認相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益金融負債。

以下情況表明企業(yè)保留了金融資產全部權上幾乎全部風險和酬勞，不應該終止確認相關金融資產：

①企業(yè)采取附追索權方式出售金融資產。

【例7】甲企業(yè)將應收票據100萬元貼現，取得貼現凈額98萬元，銀行擁有追索權。該應收票據期限為6個月，企業(yè)已持有2個月，貼現期4個月。甲企業(yè)賬務處理以下：

a.貼現時

借：銀行存款98

短期借款——利息調整2

貸：短期借款——成本100

b.期末計算利息費用

借：財務費用2

貸：短期借款——利息調整2

c.假如票據到期，承兌人支付了票據款，甲企業(yè)處理以下：

借：短期借款100

貸：應收票據100

假如票據到期，承兌人沒有支付票據款，甲企業(yè)處理以下：

借：應收賬款100

貸：應收票據100

借：短期借款100

貸：銀行存款100

②企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方訂立協(xié)議，在約定時限結束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產回購。這種情況相當于以金融資產做質押取得借款，不應終止確認金融資產。

③企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方訂立看跌期權合約(即買入方有權將該金融資產返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權(即期權合約條款設計，使得金融資產買方很可能會到期行權)。這種情況下，風險酬勞沒有轉移，不能終止確認金融資產。

④企業(yè)(銀行)將信貸資產整體轉移，同時確保對金融資產買方可能發(fā)生信用損失進行全額賠償，不能終止確認金融資產。

⑤企業(yè)將金融資產出售，同時與轉入方達成一項總回報交換協(xié)議，該交換使市場風險又轉回給了金融資產出售方，不能終止確認金融資產。

3．繼續(xù)涉入情形

（1）繼續(xù)涉入判斷

企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產全部權上幾乎全部風險和酬勞，應該分別以下情況處理：①放棄了對該金融資產控制，應該終止確認該金融資產；②未放棄對該金融資產控制，應該按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產程度確認關于金融資產，并對應確認關于金融負債。繼續(xù)涉入所轉移金融資產程度，是指該金融資產價值變動使企業(yè)面臨風險水平。

（2）繼續(xù)涉入計量

企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產全部權上幾乎全部風險和酬勞，且未放棄對該金融資產控制，應該按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產程度，在充分反應保留權利和負擔義務基礎上，確認關于金融資產，并對應確認關于負債。

經過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續(xù)涉入，應該在轉移日按照金融資產賬面價值和財務擔保金額二者之中較低者，確認繼續(xù)涉入形成資產，同時按照財務擔保金額和財務擔保協(xié)議公允價值(提供擔保取費)之和確認繼續(xù)涉入形成負債。財務擔保金額，是指企業(yè)所收到對價中，將被要求償還最高金額。

【例8】說明金融資產證券化會計處理

甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。1月1日，該組貸款本金和攤余成本均為10000萬元，票面利率和實際利率均為10％。經同意，甲銀行擬將該組貸款轉移給某信托機構（以下簡稱受讓方）進行證券化。關于資料以下：

1月1日，甲銀行與受讓方訂立協(xié)議，將該組貸款轉移給受讓方，并辦理關于手續(xù)。甲銀行收到款項9115萬元，同時保留以下權利：（1）收取本金1000萬元以及這部分本金按10％利率所計算確定利息權利；（2）收取以9000萬元為本金、以0.5％為利率所計算確定利息（超額利差賬戶）權利。受讓人取得收取該組貸款本金中9000萬元以及這部分本金按9.5％利率收取利息權利。依照雙方訂立協(xié)議，假如該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9百分比在甲銀行和受讓人之間進行分配；不過，假如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有1000萬元貸款本金中扣除，直到扣完為止。

1月1日，該組貸款公允價值為10100萬元，0.5％超額利差賬戶公允價值為40萬元。

甲銀行分析及會計處理以下：

①甲銀行轉移了該組貸款全部權相關部分重大風險和酬勞（如重大提前償付風險），但因為設置了次級權益（即內部信用增級），因而也保留了全部權相關部分重大風險和酬勞，而且能夠對留存該部分權益實施控制。依照金融資產轉移準則，甲銀行應采取繼續(xù)涉入法對該金融資產轉移交易進行會計處理。

②甲銀行收到9115萬元對價，由兩部分組成：一部分是轉移90％貸款及相關利息對價，即9090萬（即10100萬×90％）元；另一部分是因為使保留權利次級化所取得對價25萬元（9115-9090）。另外，因為超額利差賬戶公允價值為40萬元，從而甲銀行該項金額資產轉移交易信用增級相關對價為65萬元（25＋40）。

假定甲銀行無法取得所轉移該組貸款90％和10％部分各自公允價值，則甲銀行所轉移該組貸款90％部分形成利得或損失計算以下表。

金額單位：萬元項目估量公允價值百分比分配后賬面金額已轉移部分909090％9000仍保留部分101010％1000小計10100100％10000甲銀行該項金融資產轉移形成利得＝9090—9000＝90（萬元）

③甲銀行仍保留貸款部分賬面價值為1000萬元。

④甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產金額，按雙方協(xié)議約定、因信用增級使甲銀行不能收到現金流入最大值1000萬元；另外，超額利差賬戶形成資產40萬元本質上也是繼續(xù)涉入形成資產。

因繼續(xù)涉入而確認負債金額，按因信用增級使甲銀行不能收到現金流入最大值1000萬元和信用增級公允價值總額65萬元，兩項共計為1065萬元。據此，甲銀行在金融資產轉移日應作以下賬務處理：

借：存放同業(yè)9115

繼續(xù)涉入資產——次級權益1000

——超額賬戶40

貸：貸款9000

繼續(xù)涉入負債1065

其余業(yè)務收入90(轉移部分與售價差)

⑤金融資產轉移后，甲銀行應依照收入確認標準，采取實際利率法將信用增級取得對家65萬元分期給予確認。另外，還應在資產負債表中規(guī)已確認資產確認可能發(fā)生減值損失。

注：在金融類企業(yè)中，“繼續(xù)涉入資產”科目余額能夠編入資產負債表中“衍生金融資產”項目；“繼續(xù)涉入負債”科目余額能夠編入“衍生金融負債”項目。

總結：

（1）交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項與可供出售金融資產比較

交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項與可供出售金融資產在初始計量和后續(xù)計量上，具備相同點，又有不一樣點，現歸納以下：類別初始計量后續(xù)計量交易性金融資產成本＝公允價值；交易費用計入當期損益期末按公允價值計量；公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）持有至到期投資、貸款和應收款項成本＝公允價值＋交易費用期末按攤余成本計量，分別計算應收利息和利息收入可供出售金融資產期末按公允價值計量；公允價值變動計入權益（資本公積）（2）應收利息和利息收入比較

在持有至到期投資計算利息時，為何會有應收利息和利息收入？下表列示了其計算公式和二者關系：

計算公式說明應收利息債券面值×票面利率×期限票面利率又稱為名義利率，之所以實際利率與名義利率不一樣，是因為存在折價、溢價和交易費用；假如不存在折價、溢價和交易費用，則實際利率與名義利率相同，利息收入等于應收利息利息收入債券期初攤余成本×實際利率×期限第二部分金融負債知識點1：金融負債分類

一、金融負債分類

金融負債主要包含短期借款、應付票據、應付債券、長久借款等。企業(yè)應該結合本身業(yè)務特點和風險管理要求，將負擔金融負債在初始確認時分為以下兩類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益金融負債（如衍生金融負債）；（2）其余金融負債。其余金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益金融負債，通常情況下，包含企業(yè)購置商品或服務形成應付賬款、長久借款、應付債券等。知識點2：金融負債會計處理

二、金融負債會計處理（攤余成本計量部分）

下面以長久借款和可轉換企業(yè)債券來說明以攤余成本計量金融負債會計處理。

1．長久借款

長久借款核實分為三個步驟：借入時、期末計提利息和還本付息。關鍵是期末計提利息：

（1）應付利息＝長久借款本金×貸款利率×期限

（2）利息費用＝長久借款期初攤余成本×實際利率×期限

【例1】甲企業(yè)于1月1日從銀行借入100萬元，借款期限2年，年利率6％，利息每年支付一次。為了借入該款項，甲企業(yè)支付了財務資料鑒證費用2萬元。假設利息費用費用化。甲企業(yè)賬務處理以下：

（1）1月1日借款時：

借：銀行存款100

貸：長久借款——本金100

借：長久借款——利息調整2

貸：銀行存款2

長久借款攤余成本為98萬元。

（2）末，計算應付利息和利息費用

①應付利息＝本金×名義利率×期限＝100×6％×1＝6（萬元）

②利息費用＝長久借款期初攤余成本×實際利率×期限

按插值法計算實際利率：

6÷（1＋r）＋106÷（1＋r）2＝98

當r＝7％時

6÷（1＋7％）＋106÷（1＋7％）2＝5.61＋92.58＝98.19

當r＝8％時

6÷（1＋8％）＋106÷（1＋8％）2＝5.56＋90.88＝96.447％98.19r988％96.44（r－7％）÷（8％－7％）＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）

r＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）×（8％－7％）＋7％＝7.11％

12月31日

借：財務費用6.97（利息費用）

貸：應付利息6

長久借款——利息調整0.97

12月31日

借：財務費用7.03（利息費用）

貸：應付利息6

長久借款——利息調整1.03

2．可轉換企業(yè)債券

企業(yè)發(fā)行可轉換企業(yè)債券能夠分為普通可轉換企業(yè)債券和分離交易可轉換企業(yè)債券。其會計處理基本相同。

（1）企業(yè)發(fā)行可轉換企業(yè)債券，應該在初始確認時將其包含負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積。

在進行分拆時，應該先對負債成份未來現金流量進行折現確定負債成份初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后金額確定權益成份初始確認金額。發(fā)行可轉換企業(yè)債券發(fā)生交易費用，應該在負債成份和權益成份之間按照各自相對公允價值進行分攤。

（2）對于可轉換企業(yè)債券負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與通常企業(yè)債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應付利息，差額作為利息調整。

（3）可轉換企業(yè)債券持有者在債券存續(xù)期間內行使轉換權利，將可轉換企業(yè)債券轉換為股份時，對于債券面額不足轉換1股股份部分，企業(yè)應該以現金償還。

（4）企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易可轉換企業(yè)債券（簡稱為分離交易可轉換企業(yè)債券）所發(fā)行認股權符合權益工具定義及其確認與計量要求，應該確認為一項權益工具（資本公積），并以發(fā)行價格減去不附認股權且其余條件相同企業(yè)債券公允價值后凈額進行計量。假如認股權持有些人到期沒有行權，應該在到期時將原計入資本公積（其余資本公積）部分轉入資本公積（股本溢價）。在實務中，上市企業(yè)發(fā)行分離交易可轉債比普通可轉債百分比要大一些。

【例2】甲特種鋼股份有限企業(yè)為A股上市企業(yè)，為調整產品結構，企業(yè)擬投資建設某特種鋼生產線，以填補國內空白。該項目計劃投資額為20億元，企業(yè)制訂了發(fā)行分離交易可轉換企業(yè)債券融資計劃。

經關于部門同意，甲企業(yè)于1月1日按面值發(fā)行了2000萬張，每張面值100元分離交易可轉換企業(yè)債券，共計20億元，債券期限為5年，票面年利率為1％（假如單獨按面值發(fā)行通常企業(yè)債券，票面年利率需要設定為6％），按年付息。同時，每張債券認購人取得企業(yè)派發(fā)15份認股權證，權證總量為30000萬份（20億/100×15），該認股權證為歐式認股權證（即到期日才能行權）；行權百分比為2：1（即2份認股權證可認購1股甲企業(yè)股票），行權價格為12元/股。認股權證存續(xù)期為24個月（即1月1日至1月1日），行權期為認股權證存續(xù)期最終五個交易日（行權期間權證停頓交易）。假定債券和認股權證發(fā)行當日即上市。甲企業(yè)會計處理：

①1月1日發(fā)行時

分離交易可轉債負債成份＝（200000×1％）/（1＋6％）＋（200000×1％）/（1＋6％）2＋（200000×1％）/（1＋6％）3＋（200000×1％）/（1＋6％）4＋（200000×101％）/（1＋6％）5＝157876.36萬元。

分離交易可轉債權益成份＝200000－157876.36＝42123.64萬元。

借：銀行存款200000

應付債券——可轉換企業(yè)債券（利息調整）42123.64

貸：應付債券——可轉換企業(yè)債券（面值）200000

資本公積——其余資本公積42123.64

②12月31日應付利息＝面值200000×票面年利率1％＝2000萬元

利息費用＝應付債券期初攤余成本157876.36×年實際利率6％＝9472.58萬元

借：在建工程等9472.58

貸：應付利息2000

應付債券——可轉企業(yè)債券（利息調整）7472.58

借：應付利息2000

貸：銀行存款2000

其余4年利息處理略。請大家自行填寫下表并編制分錄

③1月1日，假設甲企業(yè)股票市價為每股20元，認購權證持有些人全部行權（2份認股權證認購1股，每股行權價12元）

借：銀行存款（30000/2×12）180000

資本公積——其余資本公積42123.64

貸：股本（15000×1）15000

資本公積——股本溢價207123.64第三部分權益工具知識點1：權益工具

1.權益工具是指能證實擁有某個企業(yè)在扣除全部負債后資產中剩下權益協(xié)議。從權益工具發(fā)行方看，權益工具屬于全部者權益組成內容，比如企業(yè)發(fā)行普通股。

企業(yè)發(fā)行金融工具，應該按照該金融工具實質，以及金融資產、金融負債和權益工具定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具。

2.企業(yè)發(fā)行金融工具時，假如該工具協(xié)議條款中沒有包含交付現金或其余金融資產給其余單位協(xié)議義務，也沒有包含在潛在不利條件下與其余單位交換金融資產或金融負債協(xié)議義務，那么該工具應確認為權益工具。下面舉例說明在潛在不利條件下形成金融資產和金融負債例子。金融負債金融工具具備交付現金或其余金融資產給其余單位協(xié)議義務，或在潛在不利條件下與其余單位交換金融資產或金融負債協(xié)議義務權益工具金融工具沒有包含交付現金或其余金融資產給其余單位協(xié)議義務，也沒有包含在潛在不利條件下與其余單位交換金融資產或金融負債協(xié)議義務非衍生工具：不包含交付非固定數量發(fā)行方本身權益工具進行結算協(xié)議義務須用或可用發(fā)行方本身權益工具進行結算衍生工具：只能經過交付固定數量發(fā)行方本身權益工具換取固定現金或其余金融資產進行結算【例1】甲企業(yè)于3月1日向乙企業(yè)發(fā)行1000張以丙企業(yè)普通股為標證券認購權證，每張權證價格為2元，乙企業(yè)支付現金。依照協(xié)議，每張認購權證允許乙企業(yè)在3月1日（權證到期日）以前，隨時以每股20元價格向甲企業(yè)購置1股丙企業(yè)普通股。3月1日，丙企業(yè)普通股市場價格為每股18元。

通常而言，乙企業(yè)只有在有利情況下才會行使這種權利（假如丙企業(yè)股票市場價格低于20元/股，認購權證對乙企業(yè)不利。在不利情況下，乙企業(yè)不行權，所以，對乙企業(yè)來說，認購權證最低價值為零），所以，認購權證是乙企業(yè)金融資產（在潛在有利條件下，與其余單位交換金融資產或金融負債協(xié)議權利）。

對甲企業(yè)而言，認購權證使甲企業(yè)負擔了在乙企業(yè)行權時，以20元/股價格向乙企業(yè)出售1000股丙企業(yè)股票協(xié)議義務。乙企業(yè)只有在對自己有利、對甲企業(yè)不利情況下才會行權，所以認購權證對甲企業(yè)來說是一項金融負債（在潛在不利條件下，與其余單位交換金融資產或金融負債協(xié)議義務）。

3.假如企業(yè)發(fā)行該工具未來須用或可用本身權益工具進行結算，還需要繼續(xù)區(qū)分不一樣情況進行判斷。

企業(yè)將發(fā)行金融工具確認為權益工具，應該同時滿足以下條件：（1）該金融工具應該不包含交付現金或其余金融資產給其余單位，或在潛在不利條件下與其余單位交換金融資產或金融負債協(xié)議義務；（2）該金融工具須用或可用發(fā)行方本身權益工具進行結算，如為非衍生工具，該金融工具應該不包含交付非固定數量發(fā)行方本身權益工具進行結算協(xié)議義務；如為衍生工具，該金融工具只能經過交付固定數量發(fā)行方本身權益工具換取固定數額現金或其余金融資產進行結算。其中，所指發(fā)行方本身權益工具不包含本身經過收取或交付本身權益工具進行結算協(xié)議。

【例2】發(fā)行看漲期權，怎樣區(qū)分權益工具或金融負債(期權,衍生工具)

甲企業(yè)于2月1日向乙企業(yè)發(fā)行以本身普通股為標看漲期權。依照該期權協(xié)議，假如乙企業(yè)行權(行權價為102元)，乙企業(yè)有權以每股102元價格從甲企業(yè)購入普通股1000股。其余關于資料以下：

①協(xié)議訂立日2月1日

②行權日(歐式期權，即到期日才能行權)1月31日

③2月1日每股市價100元

④12月31日每股市價104元

⑤1月31日每股市價104元

⑥1月31日應支付固定行權價格102元

⑦期權協(xié)議中普通股數量1000股

⑧2月1日期權公允價值（期權費）5000元

⑨12月31日期權公允價值（當日市價）3000元（內在價值2000+時間價值1000）

⑩1月31日期權公允價值2000元（內在價值2000+時間價值0）

注：1月31日期權公允價值=期權內在價值+時間價值=（股票市場價格104-行權價格102）×1000股+到期日時間價值為0=2000元。

假定不考慮其余原因，甲企業(yè)（賣出期權方）賬務處理以下：

情形1：期權將以現金凈額結算(金融負債)

甲企業(yè)：1月31日，向乙企業(yè)支付相當于本企業(yè)普通股1000股市值金額。

乙企業(yè)：1月31日，向甲企業(yè)支付1000股×102元＝102000元。

①2月1日，甲企業(yè)確認發(fā)行看漲期權：

借：銀行存款5000

貸：衍生工具——看漲期權5000（其余應付款）

注：乙企業(yè)向甲企業(yè)支付5000元，購入看漲期權（即2月1日有權利以102元購入甲企業(yè)股票1000股）。因為協(xié)議訂立是按照現金凈額結算，甲企業(yè)將收到期權費作為負債，相當于其余應付款；月末編制資產負債表時，能夠列示在“衍生金融負債”報表項目中。

②12月31日，甲企業(yè)確認期權公允價值降低：

借：衍生工具——看漲期權2000

貸：公允價值變動損益2000

③1月31日，確認期權公允價值降低：

借：衍生工具——看漲期權1000

貸：公允價值變動損益1000

注：1月31日，該期權公允價值又降低了1000元，甲企業(yè)能夠少支付1000元，沖回其余應付款1000元。

在同一天，乙企業(yè)行使了該看漲期權，協(xié)議以現金凈額方式進行結算。甲企業(yè)有義務向乙企業(yè)交付104000(104×1000)元，并從乙企業(yè)收取102000(102×1000)元，甲企業(yè)實際支付凈額為2000元。甲企業(yè)反應看漲期權結算賬務處理以下：

借：衍生工具——看漲期權2000

貸：銀行存款2000

情形2：以普通股凈額結算(金融負債)

除期權以普通股凈額結算外，其余資料與情形1相同。所以，除以下賬務處理外，其余賬務處理與情形1相同。

1月31日甲企業(yè)賬務處理：

借：衍生工具——看漲期權2000

貸：股本——乙企業(yè)（2000/104）19.2

資本公積——股本溢價1980.8

情形3：以現金換普通股方式結算(權益工具)采取以現金換普通股方式結算，是指乙企業(yè)如行使看漲期權，甲企業(yè)將交付固定數量普通股，同時從乙企業(yè)收取固定金額現金。即乙企業(yè)假如行權，乙企業(yè)將真正購入甲企業(yè)1000股新發(fā)行普通股。

①2月1日，甲企業(yè)發(fā)行看漲期權；確認該期權下，一旦乙企業(yè)行權將造成甲企業(yè)發(fā)行固定數量股份，并收到固定金額現金。甲企業(yè)賬務處理以下：

借：銀行存款5000

貸：資本公積——股本溢價5000

②12月31日，不需進行賬務處理。因為沒有發(fā)生現金收付。

③1月31日，反應乙企業(yè)行權。該協(xié)議以總額進行結算，甲企業(yè)有義務向乙企業(yè)交付1000股本企業(yè)普通股，同時收取102000元現金。甲企業(yè)賬務處理：

借：銀行存款（1000×102）102000

貸：股本——乙企業(yè)（1000×1）1000

資本公積——股本溢價101000

第二單元所得稅會計知識點1：所得稅會計概述

一、所得稅會計概述

1.所得稅概念

“所得稅”是個統(tǒng)稱，在詳細核實時應分成兩條線：應交所得稅和所得稅費用。

（1）應交所得稅。其特點是：按稅法計算、屬于負債要素、列示在資產負債表中。

（2）所得稅費用。其特點是：按會計準則要求計算、屬于費用要素、列示在利潤表中。

只有明確了應交所得稅和所得稅費用是二個不一樣概念，在會計處理時才不會混同。值得說明是，本課程屬于會計課，所以主要是講怎樣確定所得稅費用。

2.所得稅費用核實方法

按照會計準則要求，企業(yè)應采取資產負債表債務法核實所得稅費用。資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，經過比較資產負債表上列示資產、負債按照企業(yè)會計準則要求確定賬面價值與按照稅法要求確定計稅基礎，對于二者之間差異（即暫時性差異）分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認對應遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中所得稅費用。

3.所得稅會計核實程序

知識點2：計稅基礎和暫時性差異

二、計稅基礎和暫時性差異

（一）計稅基礎

1.資產計稅基礎

資產計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法要求能夠自應稅經濟利益中抵扣金額，即某一項資產在未來期間計稅時能夠稅前扣除金額。資產在初始確認時，其計稅基礎通常為取得成本。

資產賬面價值，

固定資產

賬面余額－累計折舊＝賬面凈值

賬面凈值－減值準備＝賬面價值

無形資產與之類似

存貨等沒有賬面凈值概念

賬面余額－跌價準備（減值準備）＝賬面價值

【例1】甲企業(yè)12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨成本為100萬元，則存貨計稅基礎為100萬元。即未來出售存貨時能夠稅前抵扣金額為100萬元。

2.負債計稅基礎

負債計稅基礎，是指負債賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法要求可予抵扣金額。（a－b）

【例2】甲企業(yè)末預計負債賬面金額為100萬元（預提產品保修費用），假設產品保修費用在實際支付時抵扣。則：

預計負債計稅基礎＝負債賬面價值100—其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣金額100＝0。

（二）暫時性差異

1.暫時性差異概念

暫時性差異，是指資產或負債賬面價值與其計稅基礎之間差額。

【例3】甲企業(yè)12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨成本為100萬元，則存貨計稅基礎為100萬元；假設末該存貨可變現凈值為90萬元，計提存貨跌價準備10萬元后，存貨賬面價值為90萬元，則暫時性差異為10萬元（100－90）。

2.暫時性差異分類

依照暫時性差異對未來期間應稅金額影響不一樣，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（1）應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間應納稅所得額時，將造成產生應稅金額暫時性差異。資產賬面價值大于其計稅基礎或是負債賬面價值小于其計稅基礎時，會產生應納稅暫時性差異。

【例4】12月1日甲企業(yè)購入股票100萬元，作為交易性金融資產；12月31日該股票收盤價為110萬元。則該資產賬面價值為110萬元，其計稅基礎為100萬元，產生應納稅暫時性差異10萬元。能夠了解為：資產賬面價值為110萬元，未來能夠稅前抵扣金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應調增應納稅所得額，未來應多交所得稅，故稱為“應納稅暫時性差異”。

（2）可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間應納稅所得額時，將造成產生可抵扣金額暫時性差異。資產賬面價值小于其計稅基礎或負債賬面價值大于其計稅基礎時，會產生可抵扣暫時性差異。

【例5】甲企業(yè)12月1日購入存貨100萬元，末該存貨可變現凈值為90萬元。則末該資產賬面價值為90萬元，其計稅基礎為100萬元，產生可抵扣暫時性差異10萬元。能夠了解為：資產賬面價值為90萬元，未來能夠稅前抵扣金額為100萬元，未來能夠多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時性差異”。

3.特殊項目產生暫時性差異

（1）一些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產、負債確實認條件而未確認為資產、負債，但按照稅法要求能夠確定其計稅基礎，其賬面價值0與計稅基礎之間差異也組成暫時性差異。

【例6】甲企業(yè)發(fā)生廣告費用250萬元，全部計入了銷售費用。稅法要求，該類支出不超出當年銷售收入15%部分允許在稅前抵扣，超出部分允許向以后年度結轉稅前扣除。甲企業(yè)實現銷售收入1000萬元。

將廣告費計入當期損益，沒有形成資產，可看成是資產賬面價值為0；能夠稅前抵扣金額為150萬元（1000×15%），及以后年度能夠抵扣金額為100萬元，所以，其計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元。

（2）對于按照稅法要求能夠結轉以后年度未填補虧損及稅款抵減，產生可抵扣暫時性差異。

【例7】甲企業(yè)末虧損100萬元，未來5年內能夠稅前填補，產生可抵扣暫時性差異100萬元。知識點3：遞延所得稅資產及遞延所得稅負債確實認和計量

三、遞延所得稅資產及遞延所得稅負債確實認和計量

在資產負債表債務法下，對于可抵扣暫時性差異影響額通常應確認為遞延所得稅資產（特殊情況不確認遞延所得稅資產）；對于應納稅暫時性差異影響額通常應確認為遞延所得稅負債（特殊情況不確認遞延所得稅負債）。關于過程圖示以下：

（一）遞延所得稅資產確實認和計量

1.確認遞延所得稅資產通常標準

依照慎重標準，資產、負債賬面價值與其計稅基礎不一樣產生可抵扣暫時性差異，在估量未來期間能夠取得足夠應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應該以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異應納稅所得額為限，確認相關遞延所得稅資產。應注意是，確認遞延所得稅資產同時，應調整所得稅費用、資本公積或者商譽。

（1）確認遞延所得稅資產同時，調整所得稅費用

【例8】甲企業(yè)末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元。則存貨賬面價值為90萬元，存貨計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異為10萬元。假設甲企業(yè)所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產生未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異應納稅所得額為限，確認對應遞延所得稅資產：

遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝10×25%＝2.5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產情況下，甲企業(yè)賬務處理是：

借：遞延所得稅資產2.5（未來能夠少交所得稅）

貸：所得稅費用2.5

【例9】甲企業(yè)末支付100萬元購入一項固定資產，預計使用年限5年，預計凈殘值為0，采取直線法計提折舊，稅法計提折舊與會計一致。末，該設備賬面余額為100萬元，累計折舊20萬元，假如該固定資產出現減值跡象，經測試其可收回金額為60萬元，則計提固定資產減值準備20萬元后，固定資產賬面價值為60萬元（100－20－20）；而固定資產計稅基礎為80萬元（100－20），則產生可抵扣暫時性差異20萬元。假設甲企業(yè)所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產生未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異應納稅所得額為限，確認對應遞延所得稅資產：

遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝20×25%＝5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產情況下，甲企業(yè)賬務處理是：

借：遞延所得稅資產5

貸：所得稅費用5

【例10】12月1日甲企業(yè)購入股票500萬元，作為交易性金融資產；12月31日該股票收盤價為460萬元。則該資產賬面價值為460萬元，其計稅基礎為500萬元，產生可抵扣暫時性差異40萬元。甲企業(yè)所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產生未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異應納稅所得額為限，確認對應遞延所得稅資產：

遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝40×25%＝10（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產情況下，甲企業(yè)賬務處理是：

借：遞延所得稅資產10

貸：所得稅費用10

【例11】甲企業(yè)預計負債賬面金額為100萬元（預提產品保修費用），假設產品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元（負債賬面價值100－其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣金額100）。所以，預計負債賬面價值100萬元與計稅基礎0差額，形成暫時性差異100萬元；因負債賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。假設甲企業(yè)所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產生未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異應納稅所得額為限，確認對應遞延所得稅資產：

遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝100×25%＝25（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產情況下，甲企業(yè)賬務處理是：

借：遞延所得稅資產25

貸：所得稅費用25

【例12】甲企業(yè)發(fā)生虧損400萬元，假設能夠由以后年度稅前填補，所得稅稅率為25%，則對于能夠結轉以后年度未填補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能取得用來抵扣該部分虧損未來應納稅所得額為限，確認對應遞延所得稅資產：

遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝400×25%＝100（萬元）

在不考慮期初遞延所得稅資產情況下，甲企業(yè)賬務處理是：

借：遞延所得稅資產100

貸：所得稅費用100

（2）確認遞延所得稅資產同時，調整資本公積

與直接計入全部者權益交易或事項相關可抵扣暫時性差異，對應遞延所得稅資產應計入全部者權益（資本公積—其余資本公積）。如因可供出售金融資產公允價值下降而應確認遞延所得稅資產，應該調整資本公積——其余資本公積。

【例13】甲企業(yè)持有丙企業(yè)股票，作為可供出售金融資產。購置該股票時公允價值為300萬元，末，該股票公允價值為260萬元。則資產賬面價值260萬元與資產計稅基礎300萬元之間差額，形成可抵扣暫時性差異40萬元，應確認對應遞延所得稅資產（假設甲企業(yè)所得稅稅率為25%），同時增加資本公積：

遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝40×25%＝10（萬元）。甲企業(yè)賬務處理是：

借：遞延所得稅資產10

貸：資本公積——其余資本公積10

（－40＋10＝－30）

（3）確認遞延所得稅資產同時，調整商譽

非同一控制下企業(yè)合并中，按照會計要求確定合并中取得各項可識別資產、負債賬面價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異，應確認對應遞延所得稅資產，同時調整合并中應予確認商譽。參見后面例17。

2.不確認遞延所得稅資產特殊情況

一些情況下，假如企業(yè)發(fā)生某項交易或事項不是企業(yè)合并，而且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生資產、負債初始確認金額與其計稅基礎不一樣，產生可抵扣暫時性差異，準則要求在交易或事項發(fā)生時不確認對應遞延所得稅資產。假如確認遞延所得稅資產，則初始確認成本就變了，違反了歷史成本標準，所以不能確認。

【例14】甲企業(yè)進行新產品開發(fā)，在開發(fā)階段發(fā)生能夠資本化支出為200萬元，形成無形資產賬面價值200萬元；按照稅法要求，能夠按照無形資產歷史成本150%攤銷，其計稅基礎為300萬元（200×150%），故產生可抵扣暫時性差異100萬元。假如確認遞延所得稅資產，則應借記“遞延所得稅資產25萬元”，貸記“無形資產25萬元”，無形資產賬面價值為175萬元（200－25），違反了歷史成本標準，故不確認遞延所得稅資產。

3.遞延所得稅資產計量

（1）遞延所得稅資產應采取可抵扣差異轉回期間適用所得稅稅率為基礎計算確定。不論可抵扣暫時性差異轉回期間怎樣，相關遞延所得稅資產不要求折現。

（2）資產負債表日應對遞延所得稅資產進行復核，并可能調增或調減遞延所得稅資產。

①假如未來期間很可能無法取得足夠應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來利益，應該減記遞延所得稅資產賬面價值（遞延所得稅資產計提減值）。減記遞延所得稅資產，除原確認時記入全部者權益，其減記金額亦應記入全部者權益外，其余情況均應增加所得稅費用。

②因無法取得足夠應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異減記遞延所得稅資產賬面價值，以后期間依照新環(huán)境和情況判斷能夠產生足夠應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含經濟利益能夠實現，應對應恢復遞延所得稅資產賬面價值。

（二）遞延所得稅負債確實認和計量

1.確認遞延所得稅負債通常標準

依照慎重性標準，除企業(yè)會計準則中明確要求能夠不確認遞延所得稅負債情況以外，企業(yè)對于全部應納稅暫時性差異均應確認相關遞延所得稅負債。應注意是，確認遞延所得稅負債同時，應調整所得稅費用、資本公積或者商譽。

（1）確認遞延所得稅負債同時，調整所得稅費用

【例15·綜合題】甲企業(yè)于12月31日購入一項環(huán)境保護設備（固定資產），取得成本為200萬元，會計上采取直線法計提折舊，使用年限為，凈殘值為零，計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。則末資產賬面價值為180萬元（200－20），其計稅基礎為160萬元（200－40），產生應納稅暫時性差異。假設甲企業(yè)所得稅稅率為25%，則應確認遞延所得稅負債5萬元（20×25%）。

借：所得稅費用5

貸：遞延所得稅負債5（未來應多交所得稅）

（2）確認遞延所得稅負債同時，調整資本公積

與直接計入全部者權益交易或事項相關應納稅暫時性差異，對應遞延所得稅負債應計入全部者權益，如因可供出售金融資產公允價值上升而應確認遞延所得稅負債，應調整資本公積——其余資本公積。

【例16·綜合題】甲企業(yè)持有丁企業(yè)股票，作為可供出售金融資產。購置該股票時成本為500萬元，末，該股票公允價值為520萬元。則資產賬面價值520萬元與資產計稅基礎500萬元之間差額，形成應納稅暫時性差異20萬元，應確認對應遞延所得稅負債，同時調整資本公積（甲企業(yè)所得稅稅率為25%）：

遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率=20×25%=5（萬元）。甲企業(yè)賬務處理是：

借：資本公積——其余資本公積5

貸：遞延所得稅負債5

（3）確認遞延所得稅負債同時，調整商譽

非同一控制下企業(yè)合并中，按照會計要求確定合并中取得各項可識別資產、負債賬面價值與其計稅基礎之間形成應納稅暫時性差異，應確認對應遞延所得稅負債，同時調整合并中應予確認商譽。

【例17·綜合題】甲企業(yè)以增發(fā)600萬股、市價6000萬元本身普通股為對價購入乙企業(yè)（原股東丙企業(yè)）100%凈資產，對乙企業(yè)進行吸收合并，該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。

假設該項合并符合稅法要求免稅合并條件，購置日各項可識別資產、負債公允價值及其計稅基礎以下表：項目公允價值計稅基礎（原賬面價值）可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異固定資產270015501150應收賬款2100210000存付賬款12001200預計負債3000300不包含遞延所得稅可識別資產、負債價值（即凈資產價值）504036903001650①在上述合并為吸收合并時，甲企業(yè)應將乙企業(yè)資產、負債按照公允價值并賬，同時計算暫時性差異影響額，確認為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，倒擠出商譽。甲企業(yè)在購置日賬務處理以下：

借：固定資產2700（公允價值）

應收賬款2100

存貨1740

遞延所得稅資產（300×25%）75

商譽1297.5（6000－4702.5）

貸：應付賬款1200

預計負債300

遞延所得稅負債（1650×25%）412.5

股本——丙企業(yè)（600×1）600

資本公積——股本溢價（6000－600）5400

注：可識別凈資產公允價值＝可識別資產公允價值（2700＋2100＋1740＋75）－負債公允價值（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（萬元）。即為了得到可識別凈資產公允價值4702.5萬元，甲企業(yè)付出了6000萬元對價，多付出1297.5萬元就是商譽。

②假設上述合并為控股合并，則形成甲企業(yè)對乙企業(yè)長久股權投資，長久股權投資入賬價值為發(fā)行股票公允價值。購置日甲企業(yè)賬務處理是：

借：長久股權投資——乙企業(yè)6000（公允價值）

貸：股本——丙企業(yè)（600×1）600

資本公積——股本溢價（6000－600）5400

購置日編制合并報表時，先編制乙企業(yè)調整分錄，將可識別資產、負債調整為以公允價值為基礎（含遞延所得稅資產和遞延所得稅負債）：

借：固定資產1150

存貨500

遞延所得稅資產（300×25%）75

貸：預計負債300

遞延所得稅負債（1650×25%）412.5

資本公積1012.5

此時，乙企業(yè)凈資產由原賬面價值3690萬元，增加到4702.5萬元（3690＋1012.5）。購置日，將甲企業(yè)長久股權投資與乙企業(yè)凈資產抵消：

借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等4702.5

商譽1297.5

貸：長久股權投資6000

可見，商譽有二個起源，在吸收合并時，商譽應計入購置方賬內；控股合并時，商譽不做賬，包含在長久股權投資賬面價值中，在編制合并報表時，反應在合并資產負債表中。

2.不確認遞延所得稅負債特殊情況

①商譽初始確認。非同一控制下企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得被購置方可識別凈資產公允價值份額，按照會計準則要求應確認為商譽，但按照稅法要求免稅合并不允許確認商譽，即商譽計稅基礎為0，二者之間差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽價值，準則中要求對于該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生遞延所得稅負債。

能夠想象，假如在這種情況下確認了商譽，則商譽增加；商譽增加后，又產生了應納稅暫時性差異，從而又產生了新商譽，如此循環(huán)往復，不可窮盡。故商譽產生應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

②除企業(yè)合并以外交易中，假如交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產生資產、負債入賬價值與其計稅基礎之間差額形成應納稅暫時性差異，對應遞延所得稅負債不予確認。比如核設施因確認棄置費用形成資產賬面價值與計稅基礎不一致，不確認遞延所得稅負債。

③企業(yè)對與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資相關應納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回時間而且預計關于暫時性差異在可預見未來很可能不會轉回時，不確認對應遞延所得稅負債。

對于采取權益法核實長久股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生關于暫時性差異是否應確認相關所得稅影響，應該考慮該項投資持有意圖：

a.對于采取權益法核實長久股權投資，在準備長久持有情況下，對于權益法核實長久股權投資賬面價值與計稅基礎之間差異，投資企業(yè)通常不確認相關所得稅影響。

b.對于采取權益法核實長久股權投資，在持有意圖由長久持有轉變?yōu)閿M近期出售情況下，因長久股權投資賬面價值與計稅基礎不一樣產生關于暫時性差異，均應確認對應所得稅影響。

3.遞延所得稅負債計量

遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用所得稅稅率計量。不論應納稅暫時性差異轉回期間怎樣，相關遞延所得稅負債不要求折現。知識點4：所得稅費用確實認和計量

四、所得稅費用確實認和計量

所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅兩部分組成。

1.當期所得稅

當期所得稅就是當期應交所得稅。

①當期所得稅（當期應交所得稅）=應納稅所得額×所得稅稅率

②應納稅所得額=會計利潤+按照會計準則要求計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除費用±計入利潤表費用與按照稅法要求可予稅前抵扣金額之間差額±計入利潤表收入與按照稅法要求應計入應納稅所得額收入之間差額-稅法要求不征稅收入±其余需要調整原因

2.遞延所得稅

遞延所得稅，是指按照企業(yè)會計準則要求應予確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有金額相對于原已確認金額之間差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債當期發(fā)生額，但不包含直接計入全部者權益交易或事項及企業(yè)合并所得稅影響（因為它們計入資本公積和商譽，不計入所得稅費用）。

遞延所得稅＝遞延所得稅負債增加額－遞延所得稅資產增加額＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）

在了解上述公式時，應注意二點：

①遞延所得稅本質含義是所得稅費用，所以計算結果為正數，表示所得稅費用增加；計算結果為負數，表示所得稅費用降低。

②上述公式成立前提，是假設遞延所得稅資產和遞延所得稅負債發(fā)生增減變動，只影響所得稅費用。

3.所得稅費用

所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅。

【例18·綜合題】綜合例子說明所得稅核實全過程

甲股份有限企業(yè)（下稱甲企業(yè)）關于所得稅資料以下：

（1）甲企業(yè)所得稅費用采取資產負債表債務法核實，所得稅稅率為25%。年初遞延所得稅資產余額為37.5萬元，其中存貨項目產生遞延所得稅資產余額22.5萬元，未填補虧損項目產生遞延所得稅資產余額15萬元。

（2）本年度實現利潤總額500萬元，其中取得國債利息收入20萬元，因發(fā)生違法經營被罰款70萬元。

（3）年末計提固定資產減值準備50萬元（年初減值準備為0），使固定資產賬面價值比其計稅基礎小50萬元；轉回存貨跌價準備70萬元，使存貨可抵扣暫時性差異由年初余額90萬元降低到年末20萬元。稅法要求，計提減值準備不得在稅前抵扣。

（4）年末計提產品保修費用40萬元，計入銷售費用，預計負債余額為40萬元。稅法要求，產品保修費在實際發(fā)生時能夠在稅前抵扣。

（5）至末止還有60萬元虧損沒有填補，未來3年能夠填補。

（6）假設除上述事項外，沒有發(fā)生其余納稅調整事項。

【答案】甲企業(yè)所得稅會計處理以下：

（1）計算應交所得稅

應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率=[（利潤總額500—國債利息收入20+違法經營罰款70+計提固定資產減值50—轉回存貨跌價準備70+計提保修費40）—填補虧損60]×25%=（570—60）×25%=510×25%=127.5（萬元）

（2）計算遞延所得稅

①末遞延所得稅資產＝（固定資產項目標年末可抵扣暫時性差異50＋存貨項目標年末可抵扣暫時性差異20＋預計負債項目標年末可抵扣暫時性差異40）×所得稅稅率25%=110×25%=27.5（萬元）

②遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）＝（0－0）－（27.5－37.5）＝10（萬元）

（3）計算所得稅費用

所得稅費用=當期所得稅＋遞延所得稅＝127.5＋10=137.5（萬元）

（4）編制會計分錄

借：所得稅費用137.5

貸：應交稅費——應交所得稅127.5

遞延所得稅資產（27.5－37.5）10

4.合并財務報表中因抵消未實現內部損益產生遞延所得稅

企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵消未實現內部銷售損益造成合并資產負債表中資產、負債賬面價值與其在納入合并范圍企業(yè)按照適用稅法要求確定計稅基礎之間產生暫時性差異，在合并資產負債表中應該確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中所得稅費用，但與直接計入全部者權益交易或事項及企業(yè)合并遞延所得稅除外。

【例19·綜合題】甲企業(yè)擁有乙企業(yè)80%表決權股份，能夠控制乙企業(yè)生產經營決議。9月甲企業(yè)以800萬元將自產產品一批銷售給乙企業(yè)，該批產品成本為500萬元，至末還未對外銷售。假設甲、乙企業(yè)所得稅稅率為25%。稅法要求，企業(yè)存貨以歷史成本作為計稅基礎。（計稅基礎800；賬面價值500）

甲企業(yè)在編制合并報表時，對于與乙企業(yè)發(fā)生內部交易抵消以下：

借：營業(yè)收入800

貸：營業(yè)成本500

存貨300

經過上述抵消處理后，該項內部交易中包括存貨在合并資產負債表中表現價值為500萬元，其計稅基礎為800萬元，產生可抵扣暫時性差異300萬元，在編制合并報表時應確認遞延所得稅資產：

借：遞延所得稅資產（300×25%）75

貸：所得稅費用75

現將應交所得稅、遞延所得稅、所得稅費用區(qū)分與聯(lián)絡歸納以下表：

應交所得稅、遞延所得稅、所得稅費用區(qū)分與聯(lián)絡內容計算公式應交所得稅依照稅法要求計算；作為負債要素；列示在資產負債表應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率遞延所得稅賬面價值與計稅基礎不一樣產生暫時性差異；應納稅暫時性差異，通常應確認遞延所得稅負債，從而增加所得稅費用；可抵扣暫時性差異，通常應確認遞延所得稅資產，從而降低所得稅費用遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）所得稅費用依照會計要求計算；作為費用要素；列示在利潤表所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅

第三單元資產減值會計知識點1：存貨減值第一部分存貨減值（執(zhí)行存貨準則）一、存貨減值含義

存貨準則要求，存貨應該在期末按成本與可變現凈值孰低計量，對存貨成本高于可變現凈值差額，計提存貨跌價準備。

二、存貨減值應注意問題

1.在計提存貨跌價準備中，應分別確定存貨成本和可變現凈值

（1）存貨成本就是存貨賬面余額，能夠依照存貨日常核實確定，即在存貨期初余額基礎上，加上本月增加存貨，減去本月發(fā)出存貨，即為存貨期末余額。

（2）可變現凈值，是指企業(yè)在正常經營過程中，以存貨估量售價減去估量完工成本及銷售直接費用和相關稅金后價值。依照存貨用途不一樣，可變現凈值有二種確定方法：

①外售存貨，包含外售庫存商品、外售材料等：

可變現凈值＝a存貨估量售價—c估量銷售費用及相關稅金

【例1】外售存貨計提減值

12月31日，A庫存商品賬面成本為800萬元，估量售價為750萬元，估量銷售費用及相關稅金為15萬元。年末計提跌價準備前，A庫存商品跌價準備余額為10萬元，則年末A庫存商品計提存貨跌價準備以下：

A庫存商品可變現凈值＝A庫存商品估量售價-估量銷售費用及相關稅金＝750-15＝735（萬元）；A庫存商品賬面成本為800萬元，應保留存貨跌價準備65萬元；年末計提跌價準備前，A庫存商品跌價準備余額為10萬元，故應補提跌價準備55萬元。企業(yè)賬務處理是：

借：資產減值損失55

貸：存貨跌價準備55

②自用存貨，包含用于生產材料、半成品等：

可變現凈值＝a存貨估量售價—b至完工估量將要發(fā)生成本—c估量銷售費用及相關稅金

2.估量售價確實定。

為了計算出可變現凈值，必須先確定估量售價。估量售價有三種確定方法：

①為執(zhí)行銷售協(xié)議或者勞務協(xié)議而持有存貨，通常應該以產成品或者商品協(xié)議價格作為其可變現凈值計量基礎。

②假如企業(yè)持有存貨數量多于銷售協(xié)議訂購數量，超出部分存貨可變現凈值，應該以產成品或商品通常銷售價格作為計量基礎。

③沒有銷售協(xié)議或勞務協(xié)議約定存貨，其可變現凈值應該以產成品或商品通常銷售價格或原材料市場價格作為計量基礎。

歸納起來就是：有協(xié)議執(zhí)行協(xié)議價；沒有協(xié)議執(zhí)行通常市場價格。

3.材料等自用存貨計提存貨跌價準備特殊要求

（1）對于用于生產而持有材料等，假如用其生產產成品可變現凈值預計高于產成品生產成本，則該材料應該按照材料成本計量，即不計提跌價準備。

（2）假如材料價格下降表明產成品可變現凈值低于產成品生產成本，則該材料應該按材料可變現凈值計量，即需要計提跌價準備。應尤其注意是，材料可變現凈值應經過用其生產產成品估量售價和產成品預計銷售費用及稅金來計算：

材料可變現凈值＝產成品估量售價-將材料加工成產成品尚需投入成本-產成品估量銷售費用及相關稅金

【例2】自用材料，在用其生產產品價值發(fā)生減損時，怎樣計提跌價準備

12月31日，D原材料賬面成本為1000萬元，D原材料估量售價為850萬元；假設用1000萬元D原材料生產成乙商品成本為1300萬元（即至完工估量將要發(fā)生成本為300萬元），乙商品估量售價為1280萬元，估量乙商品銷售費用及相關稅金為70萬元，年末計提跌價準備前，D原材料跌價準備余額為120萬元。則年末計提存貨跌價準備以下：

乙商品可變現凈值＝乙商品估量售價-估量乙商品銷售費用及相關稅金＝1280-70＝1210（萬元）

因乙商品可變現凈值1210萬元低于乙商品成本1300萬元，D原材料應該按照原材料可變現凈值計量：

D原材料可變現凈值＝乙商品估量售價-將D原材料加工成乙商品估量將要發(fā)生成本-估量乙商品銷售費用及相關稅金＝1280-300-70＝910（萬元）

（尤其提醒：生產用材料可變現凈值是經過商品估量售價和商品估量銷售費用來計算。）

D原材料成本為1000萬元，可變現凈值為910萬元，應保留存貨跌價準備90萬元；年末計提跌價準備前，D材料跌價準備余額為120萬元，故應沖回30萬元。企業(yè)賬務處理是：

借：存貨跌價準備30

貸：資產減值損失30知識點2：金融資產減值第二部分金融資產減值（執(zhí)行金融工具確認和計量準則）1.金融資產減值損失確實認

企業(yè)應該在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產以外金融資產（含單項金融資產或一組金融資產，下同）賬面價值進行檢驗，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值，應該確認減值損失，計提減值準備。

2.金融資產減值損失計量

（1）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失計量

持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本進行后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應該將該金融資產賬面價值與預計未來現金流量現值之間差額，確認為減值損失，計入當期損益。

【例1】末，甲企業(yè)應收乙企業(yè)貨款1000萬元，預計在末能收回900萬元，其余無法收回。假設折現率為8%，則計提壞賬準備以下：

預計未來現金流量現值＝900÷（1＋8%）3＝714.45（萬元），應收賬款賬面余額1000萬元，應計提壞賬準備285.55萬元（1000－714.45）。末賬務處理以下：

借：資產減值損失285.55

貸：壞賬準備285.55

（2）可供出售金融資產減值損失計量

①可供出售金融資產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入全部者權益中因公允價值下降形成累計損失，應該給予轉出，計入當期損益。該轉出累計損失，等于可供出售金融資產初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益減值損失后余額。

【例2】說明可供出售金融資產減值

甲企業(yè)于7月1日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產。

借：可供出售金融資產——成本100

貸：銀行存款100

9月30日，該股票公允價值下降為90萬元，則：

借：資本公積——其余資本公積10

貸：可供出售金融資產——公允價值變動10

12月31日，該股票暴跌到60萬元，甲企業(yè)判斷該股票發(fā)生了減值：

借：資產減值損失40（100－60）

貸：資本公積——其余資本公積10

可供出售金融資產——公允價值變動30

注：可供出售金融資產計提減值，是因為不能將發(fā)生減值損失“藏”在資本公積中，而應表現在當期損益里。

②對于已確認減值損失可供出售債務工具，在隨即會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生事項關于，原確認減值損失應該給予轉回，計入當期損益。

可供出售權益工具投資發(fā)生減值損失，不得經過損益轉回，而應該經過資本公積轉回。

金融資產類計提減值轉回項目能否轉回賬務處理交易性金融資產不計提減值——持有至到期投資能夠轉回借：持有至到期投資減值準備

貸：資產減值損失貸款和應收款項能夠轉回借：壞賬準備

貸：資產減值損失可供出售金融資產能夠轉回股權類借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其余資本公積債權類借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資產減值損失知識點3：建造協(xié)議資產減值第三部分建造協(xié)議資產減值（執(zhí)行建造協(xié)議準則）假如建造協(xié)