注冊(cè)會(huì)計(jì)師cpa會(huì)計(jì)重點(diǎn)講義

CPA會(huì)計(jì)重點(diǎn)講座講義第一單元金融工具會(huì)計(jì)金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)金融資產(chǎn)，并形成其余單位金融負(fù)債或權(quán)益工具協(xié)議。金融工具包含金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。(包括到教材中第二章金融資產(chǎn)、第九章負(fù)債和第十章全部者權(quán)益內(nèi)容)

比如，甲企業(yè)經(jīng)過發(fā)行債券籌集資金10億元，則購(gòu)入債券方乙企業(yè)形成金融資產(chǎn)（如持有至到期投資），發(fā)行債券方形成金融負(fù)債（應(yīng)付債券）；又如，甲企業(yè)經(jīng)過發(fā)行股票籌集資金10億元，則購(gòu)入股票方形成金融資產(chǎn)，發(fā)行股票方形成權(quán)益工具（股本）。第一部分金融資產(chǎn)知識(shí)點(diǎn)1：金融資產(chǎn)定義和分類

一、金融資產(chǎn)定義和分類（★）

金融資產(chǎn)主要包含庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其余應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

金融資產(chǎn)學(xué)習(xí)思緒是，將四類金融資產(chǎn)分為二條線，期末分別按“公允價(jià)值”和“攤余成本”計(jì)量：

知識(shí)點(diǎn)2：交易性金融資產(chǎn)

二、交易性金融資產(chǎn)（★）

交易性金融資產(chǎn)核實(shí)分為取得時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：

【例1·綜合題】購(gòu)入股票作為交易性金融資產(chǎn)

甲企業(yè)關(guān)于交易性金融資產(chǎn)交易情況以下：

①12月5日購(gòu)入股票100萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.2萬元，作為交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本100

投資收益0.2

貸：銀行存款100.2

②12月31日，該股票收盤價(jià)為108萬元：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益8（未實(shí)現(xiàn)收益）

③1月5日處置，收到110萬元

借：銀行存款110

公允價(jià)值變動(dòng)損益8（未實(shí)現(xiàn)收益）

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本100

——公允價(jià)值變動(dòng)8

投資收益（110－100）10（已實(shí)現(xiàn)收益）

知識(shí)點(diǎn)3：可供出售金融資產(chǎn)

三、可供出售金融資產(chǎn)（★）

可供出售金融資產(chǎn)賬務(wù)處理也可分為取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)三個(gè)步驟：

應(yīng)注意是，后續(xù)計(jì)量中，公允價(jià)值下跌分為二種情況處理：假如公允價(jià)值正常下跌，其公允價(jià)值變動(dòng)沖減資本公積（其余資本公積）；假如公允價(jià)值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌，則應(yīng)計(jì)提減值，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），不能把損失“藏”在資本公積中。

【例2】購(gòu)入股票作為可供出售金融資產(chǎn)

甲企業(yè)關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)交易情況以下：

①12月5日購(gòu)入股票100萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.2萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本100.2

貸：銀行存款100.2

②末，該股票收盤價(jià)為108萬元：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)7.8

貸：資本公積——其余資本公積7.8

③1月15日處置，收到110萬元

借：銀行存款110

資本公積——其余資本公積7.8

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本100.2

——公允價(jià)值變動(dòng)7.8

投資收益（110－100.2）9.8知識(shí)點(diǎn)4：持有至到期投資

四、持有至到期投資

持有至到期投資會(huì)計(jì)處理，包含取得投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：

【例3·綜合題】溢價(jià)購(gòu)入債券作為持有至到期投資

甲企業(yè)1月1日購(gòu)入某企業(yè)于1月1日發(fā)行三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲企業(yè)實(shí)際支付106萬元（含交易費(fèi)用）。該債券每年付息一次，最終一年還本金并付最終一次利息，假設(shè)甲企業(yè)按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)計(jì)處理以下：

（1）1月1日購(gòu)入時(shí)

借：持有至到期投資——成本100（即面值）

——利息調(diào)整6（即溢價(jià)）

貸：銀行存款106

（2）12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入

①應(yīng)收利息＝票面金額100×票面利率10％×期限1＝10（萬元）

②利息收入＝持有至到期投資期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

a.先計(jì)算該債券實(shí)際利率r=7.7％。計(jì)算過程以下：

（債券本＋債券息）現(xiàn)值＝10÷（1＋r）＋10÷（1＋r）2＋110÷（1＋r）3＝投入資金106

當(dāng)r＝8％時(shí)：

10÷（1＋8％）＋10÷（1＋8％）2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734＋87.3215＝105.1542

當(dāng)r＝7％時(shí)：

10÷（1＋7％）＋10÷（1＋7％）2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.8738%105.1542r1067%107.873（r－8%）÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）

r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％

＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％

＝0.3111×（－1％）＋8％

＝8％－0.3111％≈7.7％

b.攤余成本計(jì)算表

12月31日，賬務(wù)處理以下：

借：應(yīng)收利息10（本＋息）

貸：投資收益8.15（利息收入）

持有至到期投資——利息調(diào)整1.85（即溢價(jià)攤銷，還本額）

借：銀行存款10

貸：應(yīng)收利息10

（3）12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入

借：應(yīng)收利息10

貸：投資收益8.01（利息收入）

持有至到期投資——利息調(diào)整1.99（即溢價(jià)攤銷，還本額）

借：銀行存款10

貸：應(yīng)收利息10

（4）12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息

借：應(yīng)收利息10

貸：投資收益7.84（利息收入）

持有至到期投資——利息調(diào)整2.16（即溢價(jià)攤銷，還本額）

借：銀行存款110

貸：持有至到期投資——成本100（即面值）

應(yīng)收利息10知識(shí)點(diǎn)5：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟：

1．取得時(shí)

金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。通常企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收協(xié)議或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。

2．持有期間，期末計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入

①應(yīng)收利息＝貸款本金×貸款利率×期限

②利息收入＝貸款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

3．處置時(shí)

企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間差額計(jì)入當(dāng)期損益。

【例3·綜合題】長(zhǎng)久應(yīng)收款按攤余成本計(jì)量

1月1日，甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)出售一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，應(yīng)收價(jià)款為2000萬元，分別在末和末收取1000萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為8％。則關(guān)于處理以下：

（1）1月1日，計(jì)算現(xiàn)值作為收入

長(zhǎng)久應(yīng)收款現(xiàn)值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（萬元）

借：長(zhǎng)久應(yīng)收款2000（本＋息）

貸：其余業(yè)務(wù)收入1783.27（代墊，本金）

未實(shí)現(xiàn)融資收益216.73（利息）

（2）末確認(rèn)利息收入

①利息收入＝長(zhǎng)久應(yīng)收款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

②長(zhǎng)久應(yīng)收款攤余成本＝長(zhǎng)久應(yīng)收款賬面余額－未實(shí)現(xiàn)融資收益

12月31日，賬務(wù)處理以下：

借：銀行存款1000

貸：長(zhǎng)久應(yīng)收款1000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益142.66

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用142.66

（3）末確認(rèn)利息收入

借：銀行存款1000

貸：長(zhǎng)久應(yīng)收款1000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益74.07

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用74.07知識(shí)點(diǎn)6：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

六、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述

金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外另一方(轉(zhuǎn)入方)。企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包含以下兩種情形：

1．將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，比如將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn)。

2．金融資產(chǎn)證券化，即將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權(quán)利，并負(fù)擔(dān)將收取現(xiàn)金流量支付給最終收款方義務(wù)，同時(shí)還應(yīng)滿足以下條件：

（1）從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。

（2）依照協(xié)議約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但能夠?qū)⑵渥鳛閷?duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量確保。

（3）有義務(wù)將收取現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照協(xié)議約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資除外。企業(yè)按照協(xié)議約定進(jìn)行再投資，應(yīng)該將投資收益按照協(xié)議約定支付給最終收款方。

【例5】金融資產(chǎn)證券化情況下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

甲商業(yè)銀行有100億元住房抵押貸款，期限，年利率6％。因?yàn)槠谙揲L(zhǎng)流動(dòng)性差，為了提升資產(chǎn)流動(dòng)性，有意將該貸款出售給特定目標(biāo)信托（SPV）；但特定目標(biāo)信托沒有充分資金購(gòu)置該貸款，于是就以該貸款作質(zhì)押向公眾發(fā)行債券；發(fā)行債券成功后，特定目標(biāo)信托籌集資金100億元，將該資金支付給甲商業(yè)銀行，購(gòu)入貸款100億元，收回貸款本息風(fēng)險(xiǎn)由特定目標(biāo)信托自行負(fù)擔(dān)。隨即特定目標(biāo)信托以購(gòu)入貸款應(yīng)收取貸款本息用于支付發(fā)行債券應(yīng)支付本息。因?yàn)樽》康盅嘿J款客戶眾多，特定目標(biāo)信托收取貸款本息很不方便，于是委托甲商業(yè)銀行代其收取該住房抵押貸款本息，甲商業(yè)銀行作為服務(wù)商將得到一定手續(xù)費(fèi)或傭金。甲商業(yè)銀行收取該住房抵押貸款本息后，將其支付給特定目標(biāo)信托，由特定目標(biāo)信托委托其余銀行支付給債券持有些人；或者是甲商業(yè)銀行接收特定目標(biāo)信托委托，將該貸款本息直接支付給債券持有些人。上述業(yè)務(wù)流程圖示以下：

注：金融資產(chǎn)證券化在我國(guó)剛才起步，在實(shí)務(wù)中比較少見。它是復(fù)習(xí)中難點(diǎn)，但不是考試重點(diǎn)。

（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確實(shí)認(rèn)和計(jì)量

1．符合終止確認(rèn)條件情形

企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量協(xié)議權(quán)利終止，應(yīng)該終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。另外，企業(yè)已將金融資產(chǎn)全部權(quán)上幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和酬勞轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，也應(yīng)該終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

以下情況表明已將金融資產(chǎn)全部權(quán)上幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和酬勞轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，因而應(yīng)該終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：

①企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。

【例6】應(yīng)收賬款出售

3月15日，甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，開出增值稅專用發(fā)票上注明銷售價(jià)款為300000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51000元，款項(xiàng)還未收到。雙方約定，乙企業(yè)應(yīng)于10月31日付款。6月4日，經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：甲企業(yè)將應(yīng)收乙企業(yè)貨款出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為330000元；在應(yīng)收乙企業(yè)貨款到期無法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲企業(yè)追償。甲企業(yè)與應(yīng)收債權(quán)出售關(guān)于賬務(wù)處理以下：

6月4日出售應(yīng)收債權(quán)

借：銀行存款330000

營(yíng)業(yè)外支出21000

貸：應(yīng)收賬款351000（終止確認(rèn)）

②企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方訂立協(xié)議，在約定時(shí)限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)公允價(jià)值回購(gòu)，應(yīng)該終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。

③企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方訂立看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)(即期權(quán)合約條款設(shè)計(jì)使得金融資產(chǎn)買方極小可能會(huì)到期行權(quán))。

2．不符合終止確認(rèn)條件情形

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了該金融資產(chǎn)全部權(quán)上幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和酬勞，則不應(yīng)該終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將收到對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。該金融資產(chǎn)與確認(rèn)相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵消。在隨即會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)該繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量，確認(rèn)相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融負(fù)債。

以下情況表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)全部權(quán)上幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和酬勞，不應(yīng)該終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：

①企業(yè)采取附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。

【例7】甲企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)100萬元貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額98萬元，銀行擁有追索權(quán)。該應(yīng)收票據(jù)期限為6個(gè)月，企業(yè)已持有2個(gè)月，貼現(xiàn)期4個(gè)月。甲企業(yè)賬務(wù)處理以下：

a.貼現(xiàn)時(shí)

借：銀行存款98

短期借款——利息調(diào)整2

貸：短期借款——成本100

b.期末計(jì)算利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2

貸：短期借款——利息調(diào)整2

c.假如票據(jù)到期，承兌人支付了票據(jù)款，甲企業(yè)處理以下：

借：短期借款100

貸：應(yīng)收票據(jù)100

假如票據(jù)到期，承兌人沒有支付票據(jù)款，甲企業(yè)處理以下：

借：應(yīng)收賬款100

貸：應(yīng)收票據(jù)100

借：短期借款100

貸：銀行存款100

②企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方訂立協(xié)議，在約定時(shí)限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格或原售價(jià)加合理回報(bào)將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。這種情況相當(dāng)于以金融資產(chǎn)做質(zhì)押取得借款，不應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。

③企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方訂立看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)買方很可能會(huì)到期行權(quán))。這種情況下，風(fēng)險(xiǎn)酬勞沒有轉(zhuǎn)移，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。

④企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)確保對(duì)金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生信用損失進(jìn)行全額賠償，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。

⑤企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)交換協(xié)議，該交換使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。

3．繼續(xù)涉入情形

（1）繼續(xù)涉入判斷

企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)全部權(quán)上幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和酬勞，應(yīng)該分別以下情況處理：①放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制，應(yīng)該終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；②未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制，應(yīng)該按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)程度確認(rèn)關(guān)于金融資產(chǎn)，并對(duì)應(yīng)確認(rèn)關(guān)于金融負(fù)債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)水平。

（2）繼續(xù)涉入計(jì)量

企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)全部權(quán)上幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和酬勞，且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制，應(yīng)該按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)程度，在充分反應(yīng)保留權(quán)利和負(fù)擔(dān)義務(wù)基礎(chǔ)上，確認(rèn)關(guān)于金融資產(chǎn)，并對(duì)應(yīng)確認(rèn)關(guān)于負(fù)債。

經(jīng)過對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入，應(yīng)該在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額二者之中較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保協(xié)議公允價(jià)值(提供擔(dān)保取費(fèi))之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成負(fù)債。財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到對(duì)價(jià)中，將被要求償還最高金額。

【例8】說明金融資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)處理

甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。1月1日，該組貸款本金和攤余成本均為10000萬元，票面利率和實(shí)際利率均為10％。經(jīng)同意，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱受讓方）進(jìn)行證券化。關(guān)于資料以下：

1月1日，甲銀行與受讓方訂立協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理關(guān)于手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)9115萬元，同時(shí)保留以下權(quán)利：（1）收取本金1000萬元以及這部分本金按10％利率所計(jì)算確定利息權(quán)利；（2）收取以9000萬元為本金、以0.5％為利率所計(jì)算確定利息（超額利差賬戶）權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中9000萬元以及這部分本金按9.5％利率收取利息權(quán)利。依照雙方訂立協(xié)議，假如該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9百分比在甲銀行和受讓人之間進(jìn)行分配；不過，假如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有1000萬元貸款本金中扣除，直到扣完為止。

1月1日，該組貸款公允價(jià)值為10100萬元，0.5％超額利差賬戶公允價(jià)值為40萬元。

甲銀行分析及會(huì)計(jì)處理以下：

①甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款全部權(quán)相關(guān)部分重大風(fēng)險(xiǎn)和酬勞（如重大提前償付風(fēng)險(xiǎn)），但因?yàn)樵O(shè)置了次級(jí)權(quán)益（即內(nèi)部信用增級(jí)），因而也保留了全部權(quán)相關(guān)部分重大風(fēng)險(xiǎn)和酬勞，而且能夠?qū)α舸嬖摬糠謾?quán)益實(shí)施控制。依照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采取繼續(xù)涉入法對(duì)該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

②甲銀行收到9115萬元對(duì)價(jià)，由兩部分組成：一部分是轉(zhuǎn)移90％貸款及相關(guān)利息對(duì)價(jià)，即9090萬（即10100萬×90％）元；另一部分是因?yàn)槭贡Ａ魴?quán)利次級(jí)化所取得對(duì)價(jià)25萬元（9115-9090）。另外，因?yàn)槌~利差賬戶公允價(jià)值為40萬元，從而甲銀行該項(xiàng)金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易信用增級(jí)相關(guān)對(duì)價(jià)為65萬元（25＋40）。

假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款90％和10％部分各自公允價(jià)值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款90％部分形成利得或損失計(jì)算以下表。

金額單位：萬元項(xiàng)目估量公允價(jià)值百分比分配后賬面金額已轉(zhuǎn)移部分909090％9000仍保留部分101010％1000小計(jì)10100100％10000甲銀行該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成利得＝9090—9000＝90（萬元）

③甲銀行仍保留貸款部分賬面價(jià)值為1000萬元。

④甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)金額，按雙方協(xié)議約定、因信用增級(jí)使甲銀行不能收到現(xiàn)金流入最大值1000萬元；另外，超額利差賬戶形成資產(chǎn)40萬元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成資產(chǎn)。

因繼續(xù)涉入而確認(rèn)負(fù)債金額，按因信用增級(jí)使甲銀行不能收到現(xiàn)金流入最大值1000萬元和信用增級(jí)公允價(jià)值總額65萬元，兩項(xiàng)共計(jì)為1065萬元。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作以下賬務(wù)處理：

借：存放同業(yè)9115

繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益1000

——超額賬戶40

貸：貸款9000

繼續(xù)涉入負(fù)債1065

其余業(yè)務(wù)收入90(轉(zhuǎn)移部分與售價(jià)差)

⑤金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)依照收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，采取實(shí)際利率法將信用增級(jí)取得對(duì)家65萬元分期給予確認(rèn)。另外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中規(guī)已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生減值損失。

注：在金融類企業(yè)中，“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”科目余額能夠編入資產(chǎn)負(fù)債表中“衍生金融資產(chǎn)”項(xiàng)目；“繼續(xù)涉入負(fù)債”科目余額能夠編入“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目。

總結(jié)：

（1）交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與可供出售金融資產(chǎn)比較

交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量上，具備相同點(diǎn)，又有不一樣點(diǎn)，現(xiàn)歸納以下：類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量交易性金融資產(chǎn)成本＝公允價(jià)值；交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益期末按公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)成本＝公允價(jià)值＋交易費(fèi)用期末按攤余成本計(jì)量，分別計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益（資本公積）（2）應(yīng)收利息和利息收入比較

在持有至到期投資計(jì)算利息時(shí)，為何會(huì)有應(yīng)收利息和利息收入？下表列示了其計(jì)算公式和二者關(guān)系：

計(jì)算公式說明應(yīng)收利息債券面值×票面利率×期限票面利率又稱為名義利率，之所以實(shí)際利率與名義利率不一樣，是因?yàn)榇嬖谡蹆r(jià)、溢價(jià)和交易費(fèi)用；假如不存在折價(jià)、溢價(jià)和交易費(fèi)用，則實(shí)際利率與名義利率相同，利息收入等于應(yīng)收利息利息收入債券期初攤余成本×實(shí)際利率×期限第二部分金融負(fù)債知識(shí)點(diǎn)1：金融負(fù)債分類

一、金融負(fù)債分類

金融負(fù)債主要包含短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、長(zhǎng)久借款等。企業(yè)應(yīng)該結(jié)合本身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將負(fù)擔(dān)金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為以下兩類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融負(fù)債（如衍生金融負(fù)債）；（2）其余金融負(fù)債。其余金融負(fù)債是指沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融負(fù)債，通常情況下，包含企業(yè)購(gòu)置商品或服務(wù)形成應(yīng)付賬款、長(zhǎng)久借款、應(yīng)付債券等。知識(shí)點(diǎn)2：金融負(fù)債會(huì)計(jì)處理

二、金融負(fù)債會(huì)計(jì)處理（攤余成本計(jì)量部分）

下面以長(zhǎng)久借款和可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券來說明以攤余成本計(jì)量金融負(fù)債會(huì)計(jì)處理。

1．長(zhǎng)久借款

長(zhǎng)久借款核實(shí)分為三個(gè)步驟：借入時(shí)、期末計(jì)提利息和還本付息。關(guān)鍵是期末計(jì)提利息：

（1）應(yīng)付利息＝長(zhǎng)久借款本金×貸款利率×期限

（2）利息費(fèi)用＝長(zhǎng)久借款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

【例1】甲企業(yè)于1月1日從銀行借入100萬元，借款期限2年，年利率6％，利息每年支付一次。為了借入該款項(xiàng)，甲企業(yè)支付了財(cái)務(wù)資料鑒證費(fèi)用2萬元。假設(shè)利息費(fèi)用費(fèi)用化。甲企業(yè)賬務(wù)處理以下：

（1）1月1日借款時(shí)：

借：銀行存款100

貸：長(zhǎng)久借款——本金100

借：長(zhǎng)久借款——利息調(diào)整2

貸：銀行存款2

長(zhǎng)久借款攤余成本為98萬元。

（2）末，計(jì)算應(yīng)付利息和利息費(fèi)用

①應(yīng)付利息＝本金×名義利率×期限＝100×6％×1＝6（萬元）

②利息費(fèi)用＝長(zhǎng)久借款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

按插值法計(jì)算實(shí)際利率：

6÷（1＋r）＋106÷（1＋r）2＝98

當(dāng)r＝7％時(shí)

6÷（1＋7％）＋106÷（1＋7％）2＝5.61＋92.58＝98.19

當(dāng)r＝8％時(shí)

6÷（1＋8％）＋106÷（1＋8％）2＝5.56＋90.88＝96.447％98.19r988％96.44（r－7％）÷（8％－7％）＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）

r＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）×（8％－7％）＋7％＝7.11％

12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6.97（利息費(fèi)用）

貸：應(yīng)付利息6

長(zhǎng)久借款——利息調(diào)整0.97

12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用7.03（利息費(fèi)用）

貸：應(yīng)付利息6

長(zhǎng)久借款——利息調(diào)整1.03

2．可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券

企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券能夠分為普通可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券和分離交易可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券。其會(huì)計(jì)處理基本相同。

（1）企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券，應(yīng)該在初始確認(rèn)時(shí)將其包含負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。

在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)該先對(duì)負(fù)債成份未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后金額確定權(quán)益成份初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券發(fā)生交易費(fèi)用，應(yīng)該在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（2）對(duì)于可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與通常企業(yè)債券相同，即按照實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整。

（3）可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券持有者在債券存續(xù)期間內(nèi)行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券轉(zhuǎn)換為股份時(shí)，對(duì)于債券面額不足轉(zhuǎn)換1股股份部分，企業(yè)應(yīng)該以現(xiàn)金償還。

（4）企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券（簡(jiǎn)稱為分離交易可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券）所發(fā)行認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認(rèn)與計(jì)量要求，應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積），并以發(fā)行價(jià)格減去不附認(rèn)股權(quán)且其余條件相同企業(yè)債券公允價(jià)值后凈額進(jìn)行計(jì)量。假如認(rèn)股權(quán)持有些人到期沒有行權(quán)，應(yīng)該在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積（其余資本公積）部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）。在實(shí)務(wù)中，上市企業(yè)發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)債比普通可轉(zhuǎn)債百分比要大一些。

【例2】甲特種鋼股份有限企業(yè)為A股上市企業(yè)，為調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，企業(yè)擬投資建設(shè)某特種鋼生產(chǎn)線，以填補(bǔ)國(guó)內(nèi)空白。該項(xiàng)目計(jì)劃投資額為20億元，企業(yè)制訂了發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券融資計(jì)劃。

經(jīng)關(guān)于部門同意，甲企業(yè)于1月1日按面值發(fā)行了2000萬張，每張面值100元分離交易可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券，共計(jì)20億元，債券期限為5年，票面年利率為1％（假如單獨(dú)按面值發(fā)行通常企業(yè)債券，票面年利率需要設(shè)定為6％），按年付息。同時(shí)，每張債券認(rèn)購(gòu)人取得企業(yè)派發(fā)15份認(rèn)股權(quán)證，權(quán)證總量為30000萬份（20億/100×15），該認(rèn)股權(quán)證為歐式認(rèn)股權(quán)證（即到期日才能行權(quán)）；行權(quán)百分比為2：1（即2份認(rèn)股權(quán)證可認(rèn)購(gòu)1股甲企業(yè)股票），行權(quán)價(jià)格為12元/股。認(rèn)股權(quán)證存續(xù)期為24個(gè)月（即1月1日至1月1日），行權(quán)期為認(rèn)股權(quán)證存續(xù)期最終五個(gè)交易日（行權(quán)期間權(quán)證停頓交易）。假定債券和認(rèn)股權(quán)證發(fā)行當(dāng)日即上市。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

①1月1日發(fā)行時(shí)

分離交易可轉(zhuǎn)債負(fù)債成份＝（200000×1％）/（1＋6％）＋（200000×1％）/（1＋6％）2＋（200000×1％）/（1＋6％）3＋（200000×1％）/（1＋6％）4＋（200000×101％）/（1＋6％）5＝157876.36萬元。

分離交易可轉(zhuǎn)債權(quán)益成份＝200000－157876.36＝42123.64萬元。

借：銀行存款200000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券（利息調(diào)整）42123.64

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券（面值）200000

資本公積——其余資本公積42123.64

②12月31日應(yīng)付利息＝面值200000×票面年利率1％＝2000萬元

利息費(fèi)用＝應(yīng)付債券期初攤余成本157876.36×年實(shí)際利率6％＝9472.58萬元

借：在建工程等9472.58

貸：應(yīng)付利息2000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)企業(yè)債券（利息調(diào)整）7472.58

借：應(yīng)付利息2000

貸：銀行存款2000

其余4年利息處理略。請(qǐng)大家自行填寫下表并編制分錄

③1月1日，假設(shè)甲企業(yè)股票市價(jià)為每股20元，認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有些人全部行權(quán)（2份認(rèn)股權(quán)證認(rèn)購(gòu)1股，每股行權(quán)價(jià)12元）

借：銀行存款（30000/2×12）180000

資本公積——其余資本公積42123.64

貸：股本（15000×1）15000

資本公積——股本溢價(jià)207123.64第三部分權(quán)益工具知識(shí)點(diǎn)1：權(quán)益工具

1.權(quán)益工具是指能證實(shí)擁有某個(gè)企業(yè)在扣除全部負(fù)債后資產(chǎn)中剩下權(quán)益協(xié)議。從權(quán)益工具發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于全部者權(quán)益組成內(nèi)容，比如企業(yè)發(fā)行普通股。

企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)該按照該金融工具實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

2.企業(yè)發(fā)行金融工具時(shí)，假如該工具協(xié)議條款中沒有包含交付現(xiàn)金或其余金融資產(chǎn)給其余單位協(xié)議義務(wù)，也沒有包含在潛在不利條件下與其余單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債協(xié)議義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。下面舉例說明在潛在不利條件下形成金融資產(chǎn)和金融負(fù)債例子。金融負(fù)債金融工具具備交付現(xiàn)金或其余金融資產(chǎn)給其余單位協(xié)議義務(wù)，或在潛在不利條件下與其余單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債協(xié)議義務(wù)權(quán)益工具金融工具沒有包含交付現(xiàn)金或其余金融資產(chǎn)給其余單位協(xié)議義務(wù)，也沒有包含在潛在不利條件下與其余單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債協(xié)議義務(wù)非衍生工具：不包含交付非固定數(shù)量發(fā)行方本身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算協(xié)議義務(wù)須用或可用發(fā)行方本身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算衍生工具：只能經(jīng)過交付固定數(shù)量發(fā)行方本身權(quán)益工具換取固定現(xiàn)金或其余金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算【例1】甲企業(yè)于3月1日向乙企業(yè)發(fā)行1000張以丙企業(yè)普通股為標(biāo)證券認(rèn)購(gòu)權(quán)證，每張權(quán)證價(jià)格為2元，乙企業(yè)支付現(xiàn)金。依照協(xié)議，每張認(rèn)購(gòu)權(quán)證允許乙企業(yè)在3月1日（權(quán)證到期日）以前，隨時(shí)以每股20元價(jià)格向甲企業(yè)購(gòu)置1股丙企業(yè)普通股。3月1日，丙企業(yè)普通股市場(chǎng)價(jià)格為每股18元。

通常而言，乙企業(yè)只有在有利情況下才會(huì)行使這種權(quán)利（假如丙企業(yè)股票市場(chǎng)價(jià)格低于20元/股，認(rèn)購(gòu)權(quán)證對(duì)乙企業(yè)不利。在不利情況下，乙企業(yè)不行權(quán)，所以，對(duì)乙企業(yè)來說，認(rèn)購(gòu)權(quán)證最低價(jià)值為零），所以，認(rèn)購(gòu)權(quán)證是乙企業(yè)金融資產(chǎn)（在潛在有利條件下，與其余單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債協(xié)議權(quán)利）。

對(duì)甲企業(yè)而言，認(rèn)購(gòu)權(quán)證使甲企業(yè)負(fù)擔(dān)了在乙企業(yè)行權(quán)時(shí)，以20元/股價(jià)格向乙企業(yè)出售1000股丙企業(yè)股票協(xié)議義務(wù)。乙企業(yè)只有在對(duì)自己有利、對(duì)甲企業(yè)不利情況下才會(huì)行權(quán)，所以認(rèn)購(gòu)權(quán)證對(duì)甲企業(yè)來說是一項(xiàng)金融負(fù)債（在潛在不利條件下，與其余單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債協(xié)議義務(wù)）。

3.假如企業(yè)發(fā)行該工具未來須用或可用本身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不一樣情況進(jìn)行判斷。

企業(yè)將發(fā)行金融工具確認(rèn)為權(quán)益工具，應(yīng)該同時(shí)滿足以下條件：（1）該金融工具應(yīng)該不包含交付現(xiàn)金或其余金融資產(chǎn)給其余單位，或在潛在不利條件下與其余單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債協(xié)議義務(wù)；（2）該金融工具須用或可用發(fā)行方本身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)該不包含交付非固定數(shù)量發(fā)行方本身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算協(xié)議義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能經(jīng)過交付固定數(shù)量發(fā)行方本身權(quán)益工具換取固定數(shù)額現(xiàn)金或其余金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指發(fā)行方本身權(quán)益工具不包含本身經(jīng)過收取或交付本身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算協(xié)議。

【例2】發(fā)行看漲期權(quán)，怎樣區(qū)分權(quán)益工具或金融負(fù)債(期權(quán),衍生工具)

甲企業(yè)于2月1日向乙企業(yè)發(fā)行以本身普通股為標(biāo)看漲期權(quán)。依照該期權(quán)協(xié)議，假如乙企業(yè)行權(quán)(行權(quán)價(jià)為102元)，乙企業(yè)有權(quán)以每股102元價(jià)格從甲企業(yè)購(gòu)入普通股1000股。其余關(guān)于資料以下：

①協(xié)議訂立日2月1日

②行權(quán)日(歐式期權(quán)，即到期日才能行權(quán))1月31日

③2月1日每股市價(jià)100元

④12月31日每股市價(jià)104元

⑤1月31日每股市價(jià)104元

⑥1月31日應(yīng)支付固定行權(quán)價(jià)格102元

⑦期權(quán)協(xié)議中普通股數(shù)量1000股

⑧2月1日期權(quán)公允價(jià)值（期權(quán)費(fèi)）5000元

⑨12月31日期權(quán)公允價(jià)值（當(dāng)日市價(jià)）3000元（內(nèi)在價(jià)值2000+時(shí)間價(jià)值1000）

⑩1月31日期權(quán)公允價(jià)值2000元（內(nèi)在價(jià)值2000+時(shí)間價(jià)值0）

注：1月31日期權(quán)公允價(jià)值=期權(quán)內(nèi)在價(jià)值+時(shí)間價(jià)值=（股票市場(chǎng)價(jià)格104-行權(quán)價(jià)格102）×1000股+到期日時(shí)間價(jià)值為0=2000元。

假定不考慮其余原因，甲企業(yè)（賣出期權(quán)方）賬務(wù)處理以下：

情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算(金融負(fù)債)

甲企業(yè)：1月31日，向乙企業(yè)支付相當(dāng)于本企業(yè)普通股1000股市值金額。

乙企業(yè)：1月31日，向甲企業(yè)支付1000股×102元＝102000元。

①2月1日，甲企業(yè)確認(rèn)發(fā)行看漲期權(quán)：

借：銀行存款5000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)5000（其余應(yīng)付款）

注：乙企業(yè)向甲企業(yè)支付5000元，購(gòu)入看漲期權(quán)（即2月1日有權(quán)利以102元購(gòu)入甲企業(yè)股票1000股）。因?yàn)閰f(xié)議訂立是按照現(xiàn)金凈額結(jié)算，甲企業(yè)將收到期權(quán)費(fèi)作為負(fù)債，相當(dāng)于其余應(yīng)付款；月末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，能夠列示在“衍生金融負(fù)債”報(bào)表項(xiàng)目中。

②12月31日，甲企業(yè)確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值降低：

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000

③1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值降低：

借：衍生工具——看漲期權(quán)1000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000

注：1月31日，該期權(quán)公允價(jià)值又降低了1000元，甲企業(yè)能夠少支付1000元，沖回其余應(yīng)付款1000元。

在同一天，乙企業(yè)行使了該看漲期權(quán)，協(xié)議以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲企業(yè)有義務(wù)向乙企業(yè)交付104000(104×1000)元，并從乙企業(yè)收取102000(102×1000)元，甲企業(yè)實(shí)際支付凈額為2000元。甲企業(yè)反應(yīng)看漲期權(quán)結(jié)算賬務(wù)處理以下：

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：銀行存款2000

情形2：以普通股凈額結(jié)算(金融負(fù)債)

除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其余資料與情形1相同。所以，除以下賬務(wù)處理外，其余賬務(wù)處理與情形1相同。

1月31日甲企業(yè)賬務(wù)處理：

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：股本——乙企業(yè)（2000/104）19.2

資本公積——股本溢價(jià)1980.8

情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算(權(quán)益工具)采取以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指乙企業(yè)如行使看漲期權(quán)，甲企業(yè)將交付固定數(shù)量普通股，同時(shí)從乙企業(yè)收取固定金額現(xiàn)金。即乙企業(yè)假如行權(quán)，乙企業(yè)將真正購(gòu)入甲企業(yè)1000股新發(fā)行普通股。

①2月1日，甲企業(yè)發(fā)行看漲期權(quán)；確認(rèn)該期權(quán)下，一旦乙企業(yè)行權(quán)將造成甲企業(yè)發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額現(xiàn)金。甲企業(yè)賬務(wù)處理以下：

借：銀行存款5000

貸：資本公積——股本溢價(jià)5000

②12月31日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆]有發(fā)生現(xiàn)金收付。

③1月31日，反應(yīng)乙企業(yè)行權(quán)。該協(xié)議以總額進(jìn)行結(jié)算，甲企業(yè)有義務(wù)向乙企業(yè)交付1000股本企業(yè)普通股，同時(shí)收取102000元現(xiàn)金。甲企業(yè)賬務(wù)處理：

借：銀行存款（1000×102）102000

貸：股本——乙企業(yè)（1000×1）1000

資本公積——股本溢價(jià)101000

第二單元所得稅會(huì)計(jì)知識(shí)點(diǎn)1：所得稅會(huì)計(jì)概述

一、所得稅會(huì)計(jì)概述

1.所得稅概念

“所得稅”是個(gè)統(tǒng)稱，在詳細(xì)核實(shí)時(shí)應(yīng)分成兩條線：應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。

（1）應(yīng)交所得稅。其特點(diǎn)是：按稅法計(jì)算、屬于負(fù)債要素、列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。

（2）所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是：按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)算、屬于費(fèi)用要素、列示在利潤(rùn)表中。

只有明確了應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用是二個(gè)不一樣概念，在會(huì)計(jì)處理時(shí)才不會(huì)混同。值得說明是，本課程屬于會(huì)計(jì)課，所以主要是講怎樣確定所得稅費(fèi)用。

2.所得稅費(fèi)用核實(shí)方法

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核實(shí)所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，經(jīng)過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確定賬面價(jià)值與按照稅法要求確定計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于二者之間差異（即暫時(shí)性差異）分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用。

3.所得稅會(huì)計(jì)核實(shí)程序

知識(shí)點(diǎn)2：計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異

二、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異

（一）計(jì)稅基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法要求能夠自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)能夠稅前扣除金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)通常為取得成本。

資產(chǎn)賬面價(jià)值，

固定資產(chǎn)

賬面余額－累計(jì)折舊＝賬面凈值

賬面凈值－減值準(zhǔn)備＝賬面價(jià)值

無形資產(chǎn)與之類似

存貨等沒有賬面凈值概念

賬面余額－跌價(jià)準(zhǔn)備（減值準(zhǔn)備）＝賬面價(jià)值

【例1】甲企業(yè)12月1日購(gòu)入存貨100萬元（不含增值稅），存貨成本為100萬元，則存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。即未來出售存貨時(shí)能夠稅前抵扣金額為100萬元。

2.負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法要求可予抵扣金額。（a－b）

【例2】甲企業(yè)末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣。則：

預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)債賬面價(jià)值100—其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣金額100＝0。

（二）暫時(shí)性差異

1.暫時(shí)性差異概念

暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間差額。

【例3】甲企業(yè)12月1日購(gòu)入存貨100萬元（不含增值稅），存貨成本為100萬元，則存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元；假設(shè)末該存貨可變現(xiàn)凈值為90萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元后，存貨賬面價(jià)值為90萬元，則暫時(shí)性差異為10萬元（100－90）。

2.暫時(shí)性差異分類

依照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額影響不一樣，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間應(yīng)納稅所得額時(shí)，將造成產(chǎn)生應(yīng)稅金額暫時(shí)性差異。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

【例4】12月1日甲企業(yè)購(gòu)入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；12月31日該股票收盤價(jià)為110萬元。則該資產(chǎn)賬面價(jià)值為110萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬元。能夠了解為：資產(chǎn)賬面價(jià)值為110萬元，未來能夠稅前抵扣金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，未來應(yīng)多交所得稅，故稱為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”。

（2）可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間應(yīng)納稅所得額時(shí)，將造成產(chǎn)生可抵扣金額暫時(shí)性差異。資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

【例5】甲企業(yè)12月1日購(gòu)入存貨100萬元，末該存貨可變現(xiàn)凈值為90萬元。則末該資產(chǎn)賬面價(jià)值為90萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬元。能夠了解為：資產(chǎn)賬面價(jià)值為90萬元，未來能夠稅前抵扣金額為100萬元，未來能夠多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時(shí)性差異”。

3.特殊項(xiàng)目產(chǎn)生暫時(shí)性差異

（1）一些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債確實(shí)認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債，但按照稅法要求能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異也組成暫時(shí)性差異。

【例6】甲企業(yè)發(fā)生廣告費(fèi)用250萬元，全部計(jì)入了銷售費(fèi)用。稅法要求，該類支出不超出當(dāng)年銷售收入15%部分允許在稅前抵扣，超出部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。甲企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬元。

將廣告費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，沒有形成資產(chǎn)，可看成是資產(chǎn)賬面價(jià)值為0；能夠稅前抵扣金額為150萬元（1000×15%），及以后年度能夠抵扣金額為100萬元，所以，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異100萬元。

（2）對(duì)于按照稅法要求能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未填補(bǔ)虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

【例7】甲企業(yè)末虧損100萬元，未來5年內(nèi)能夠稅前填補(bǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬元。知識(shí)點(diǎn)3：遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債確實(shí)認(rèn)和計(jì)量

三、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債確實(shí)認(rèn)和計(jì)量

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異影響額通常應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)（特殊情況不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)）；對(duì)于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異影響額通常應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債（特殊情況不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債）。關(guān)于過程圖示以下：

（一）遞延所得稅資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)和計(jì)量

1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)通常標(biāo)準(zhǔn)

依照慎重標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一樣產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，在估量未來期間能夠取得足夠應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)該以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)注意是，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。

（1）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)同時(shí)，調(diào)整所得稅費(fèi)用

【例8】甲企業(yè)末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元。則存貨賬面價(jià)值為90萬元，存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異為10萬元。假設(shè)甲企業(yè)所得稅稅率為25%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)：

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝10×25%＝2.5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)情況下，甲企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5（未來能夠少交所得稅）

貸：所得稅費(fèi)用2.5

【例9】甲企業(yè)末支付100萬元購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采取直線法計(jì)提折舊，稅法計(jì)提折舊與會(huì)計(jì)一致。末，該設(shè)備賬面余額為100萬元，累計(jì)折舊20萬元，假如該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，經(jīng)測(cè)試其可收回金額為60萬元，則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬元后，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為60萬元（100－20－20）；而固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元（100－20），則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬元。假設(shè)甲企業(yè)所得稅稅率為25%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)：

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝20×25%＝5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)情況下，甲企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅資產(chǎn)5

貸：所得稅費(fèi)用5

【例10】12月1日甲企業(yè)購(gòu)入股票500萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；12月31日該股票收盤價(jià)為460萬元。則該資產(chǎn)賬面價(jià)值為460萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異40萬元。甲企業(yè)所得稅稅率為25%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)：

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝40×25%＝10（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)情況下，甲企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅資產(chǎn)10

貸：所得稅費(fèi)用10

【例11】甲企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元（負(fù)債賬面價(jià)值100－其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣金額100）。所以，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)0差額，形成暫時(shí)性差異100萬元；因負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。假設(shè)甲企業(yè)所得稅稅率為25%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)：

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝100×25%＝25（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)情況下，甲企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：所得稅費(fèi)用25

【例12】甲企業(yè)發(fā)生虧損400萬元，假設(shè)能夠由以后年度稅前填補(bǔ)，所得稅稅率為25%，則對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未填補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能取得用來抵扣該部分虧損未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)：

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝400×25%＝100（萬元）

在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)情況下，甲企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅資產(chǎn)100

貸：所得稅費(fèi)用100

（2）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)同時(shí)，調(diào)整資本公積

與直接計(jì)入全部者權(quán)益交易或事項(xiàng)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異，對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入全部者權(quán)益（資本公積—其余資本公積）。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)該調(diào)整資本公積——其余資本公積。

【例13】甲企業(yè)持有丙企業(yè)股票，作為可供出售金融資產(chǎn)。購(gòu)置該股票時(shí)公允價(jià)值為300萬元，末，該股票公允價(jià)值為260萬元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值260萬元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元之間差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異40萬元，應(yīng)確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)（假設(shè)甲企業(yè)所得稅稅率為25%），同時(shí)增加資本公積：

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝40×25%＝10（萬元）。甲企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅資產(chǎn)10

貸：資本公積——其余資本公積10

（－40＋10＝－30）

（3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)同時(shí)，調(diào)整商譽(yù)

非同一控制下企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)要求確定合并中取得各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)商譽(yù)。參見后面例17。

2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)特殊情況

一些情況下，假如企業(yè)發(fā)生某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，而且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一樣，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則要求在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)。假如確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則初始確認(rèn)成本就變了，違反了歷史成本標(biāo)準(zhǔn)，所以不能確認(rèn)。

【例14】甲企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品開發(fā)，在開發(fā)階段發(fā)生能夠資本化支出為200萬元，形成無形資產(chǎn)賬面價(jià)值200萬元；按照稅法要求，能夠按照無形資產(chǎn)歷史成本150%攤銷，其計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬元（200×150%），故產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬元。假如確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)25萬元”，貸記“無形資產(chǎn)25萬元”，無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為175萬元（200－25），違反了歷史成本標(biāo)準(zhǔn)，故不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

3.遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)量

（1）遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)采取可抵扣差異轉(zhuǎn)回期間適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。不論可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間怎樣，相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)不要求折現(xiàn)。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，并可能調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)。

①假如未來期間很可能無法取得足夠應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來利益，應(yīng)該減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值（遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值）。減記遞延所得稅資產(chǎn)，除原確認(rèn)時(shí)記入全部者權(quán)益，其減記金額亦應(yīng)記入全部者權(quán)益外，其余情況均應(yīng)增加所得稅費(fèi)用。

②因無法取得足夠應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值，以后期間依照新環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)，應(yīng)對(duì)應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值。

（二）遞延所得稅負(fù)債確實(shí)認(rèn)和計(jì)量

1.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債通常標(biāo)準(zhǔn)

依照慎重性標(biāo)準(zhǔn)，除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確要求能夠不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債情況以外，企業(yè)對(duì)于全部應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)注意是，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。

（1）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債同時(shí)，調(diào)整所得稅費(fèi)用

【例15·綜合題】甲企業(yè)于12月31日購(gòu)入一項(xiàng)環(huán)境保護(hù)設(shè)備（固定資產(chǎn)），取得成本為200萬元，會(huì)計(jì)上采取直線法計(jì)提折舊，使用年限為，凈殘值為零，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同。則末資產(chǎn)賬面價(jià)值為180萬元（200－20），其計(jì)稅基礎(chǔ)為160萬元（200－40），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。假設(shè)甲企業(yè)所得稅稅率為25%，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5萬元（20×25%）。

借：所得稅費(fèi)用5

貸：遞延所得稅負(fù)債5（未來應(yīng)多交所得稅）

（2）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債同時(shí)，調(diào)整資本公積

與直接計(jì)入全部者權(quán)益交易或事項(xiàng)相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入全部者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升而應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)調(diào)整資本公積——其余資本公積。

【例16·綜合題】甲企業(yè)持有丁企業(yè)股票，作為可供出售金融資產(chǎn)。購(gòu)置該股票時(shí)成本為500萬元，末，該股票公允價(jià)值為520萬元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值520萬元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)500萬元之間差額，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20萬元，應(yīng)確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整資本公積（甲企業(yè)所得稅稅率為25%）：

遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率=20×25%=5（萬元）。甲企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：資本公積——其余資本公積5

貸：遞延所得稅負(fù)債5

（3）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債同時(shí)，調(diào)整商譽(yù)

非同一控制下企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)要求確定合并中取得各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)商譽(yù)。

【例17·綜合題】甲企業(yè)以增發(fā)600萬股、市價(jià)6000萬元本身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入乙企業(yè)（原股東丙企業(yè)）100%凈資產(chǎn)，對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。

假設(shè)該項(xiàng)合并符合稅法要求免稅合并條件，購(gòu)置日各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)以下表：項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)（原賬面價(jià)值）可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款2100210000存付賬款12001200預(yù)計(jì)負(fù)債3000300不包含遞延所得稅可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值（即凈資產(chǎn)價(jià)值）504036903001650①在上述合并為吸收合并時(shí)，甲企業(yè)應(yīng)將乙企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值并賬，同時(shí)計(jì)算暫時(shí)性差異影響額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，倒擠出商譽(yù)。甲企業(yè)在購(gòu)置日賬務(wù)處理以下：

借：固定資產(chǎn)2700（公允價(jià)值）

應(yīng)收賬款2100

存貨1740

遞延所得稅資產(chǎn)（300×25%）75

商譽(yù)1297.5（6000－4702.5）

貸：應(yīng)付賬款1200

預(yù)計(jì)負(fù)債300

遞延所得稅負(fù)債（1650×25%）412.5

股本——丙企業(yè)（600×1）600

資本公積——股本溢價(jià)（6000－600）5400

注：可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝可識(shí)別資產(chǎn)公允價(jià)值（2700＋2100＋1740＋75）－負(fù)債公允價(jià)值（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（萬元）。即為了得到可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值4702.5萬元，甲企業(yè)付出了6000萬元對(duì)價(jià)，多付出1297.5萬元就是商譽(yù)。

②假設(shè)上述合并為控股合并，則形成甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)長(zhǎng)久股權(quán)投資，長(zhǎng)久股權(quán)投資入賬價(jià)值為發(fā)行股票公允價(jià)值。購(gòu)置日甲企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：長(zhǎng)久股權(quán)投資——乙企業(yè)6000（公允價(jià)值）

貸：股本——丙企業(yè)（600×1）600

資本公積——股本溢價(jià)（6000－600）5400

購(gòu)置日編制合并報(bào)表時(shí)，先編制乙企業(yè)調(diào)整分錄，將可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)（含遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債）：

借：固定資產(chǎn)1150

存貨500

遞延所得稅資產(chǎn)（300×25%）75

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債300

遞延所得稅負(fù)債（1650×25%）412.5

資本公積1012.5

此時(shí)，乙企業(yè)凈資產(chǎn)由原賬面價(jià)值3690萬元，增加到4702.5萬元（3690＋1012.5）。購(gòu)置日，將甲企業(yè)長(zhǎng)久股權(quán)投資與乙企業(yè)凈資產(chǎn)抵消：

借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等4702.5

商譽(yù)1297.5

貸：長(zhǎng)久股權(quán)投資6000

可見，商譽(yù)有二個(gè)起源，在吸收合并時(shí)，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入購(gòu)置方賬內(nèi)；控股合并時(shí)，商譽(yù)不做賬，包含在長(zhǎng)久股權(quán)投資賬面價(jià)值中，在編制合并報(bào)表時(shí)，反應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債特殊情況

①商譽(yù)初始確認(rèn)。非同一控制下企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得被購(gòu)置方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但按照稅法要求免稅合并不允許確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，二者之間差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)價(jià)值，準(zhǔn)則中要求對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。

能夠想象，假如在這種情況下確認(rèn)了商譽(yù)，則商譽(yù)增加；商譽(yù)增加后，又產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從而又產(chǎn)生了新商譽(yù)，如此循環(huán)往復(fù)，不可窮盡。故商譽(yù)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

②除企業(yè)合并以外交易中，假如交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。比如核設(shè)施因確認(rèn)棄置費(fèi)用形成資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

③企業(yè)對(duì)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等投資相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間而且預(yù)計(jì)關(guān)于暫時(shí)性差異在可預(yù)見未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不確認(rèn)對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債。

對(duì)于采取權(quán)益法核實(shí)長(zhǎng)久股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生關(guān)于暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)所得稅影響，應(yīng)該考慮該項(xiàng)投資持有意圖：

a.對(duì)于采取權(quán)益法核實(shí)長(zhǎng)久股權(quán)投資，在準(zhǔn)備長(zhǎng)久持有情況下，對(duì)于權(quán)益法核實(shí)長(zhǎng)久股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異，投資企業(yè)通常不確認(rèn)相關(guān)所得稅影響。

b.對(duì)于采取權(quán)益法核實(shí)長(zhǎng)久股權(quán)投資，在持有意圖由長(zhǎng)久持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售情況下，因長(zhǎng)久股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一樣產(chǎn)生關(guān)于暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)對(duì)應(yīng)所得稅影響。

3.遞延所得稅負(fù)債計(jì)量

遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用所得稅稅率計(jì)量。不論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間怎樣，相關(guān)遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。知識(shí)點(diǎn)4：所得稅費(fèi)用確實(shí)認(rèn)和計(jì)量

四、所得稅費(fèi)用確實(shí)認(rèn)和計(jì)量

所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分組成。

1.當(dāng)期所得稅

當(dāng)期所得稅就是當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

①當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

②應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)入利潤(rùn)表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除費(fèi)用±計(jì)入利潤(rùn)表費(fèi)用與按照稅法要求可予稅前抵扣金額之間差額±計(jì)入利潤(rùn)表收入與按照稅法要求應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額收入之間差額-稅法要求不征稅收入±其余需要調(diào)整原因

2.遞延所得稅

遞延所得稅，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額，但不包含直接計(jì)入全部者權(quán)益交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并所得稅影響（因?yàn)樗鼈冇?jì)入資本公積和商譽(yù)，不計(jì)入所得稅費(fèi)用）。

遞延所得稅＝遞延所得稅負(fù)債增加額－遞延所得稅資產(chǎn)增加額＝（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）

在了解上述公式時(shí)，應(yīng)注意二點(diǎn)：

①遞延所得稅本質(zhì)含義是所得稅費(fèi)用，所以計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，表示所得稅費(fèi)用增加；計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，表示所得稅費(fèi)用降低。

②上述公式成立前提，是假設(shè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債發(fā)生增減變動(dòng)，只影響所得稅費(fèi)用。

3.所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅。

【例18·綜合題】綜合例子說明所得稅核實(shí)全過程

甲股份有限企業(yè)（下稱甲企業(yè)）關(guān)于所得稅資料以下：

（1）甲企業(yè)所得稅費(fèi)用采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核實(shí)，所得稅稅率為25%。年初遞延所得稅資產(chǎn)余額為37.5萬元，其中存貨項(xiàng)目產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)余額22.5萬元，未填補(bǔ)虧損項(xiàng)目產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)余額15萬元。

（2）本年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額500萬元，其中取得國(guó)債利息收入20萬元，因發(fā)生違法經(jīng)營(yíng)被罰款70萬元。

（3）年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元（年初減值準(zhǔn)備為0），使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)小50萬元；轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70萬元，使存貨可抵扣暫時(shí)性差異由年初余額90萬元降低到年末20萬元。稅法要求，計(jì)提減值準(zhǔn)備不得在稅前抵扣。

（4）年末計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)用40萬元，計(jì)入銷售費(fèi)用，預(yù)計(jì)負(fù)債余額為40萬元。稅法要求，產(chǎn)品保修費(fèi)在實(shí)際發(fā)生時(shí)能夠在稅前抵扣。

（5）至末止還有60萬元虧損沒有填補(bǔ)，未來3年能夠填補(bǔ)。

（6）假設(shè)除上述事項(xiàng)外，沒有發(fā)生其余納稅調(diào)整事項(xiàng)。

【答案】甲企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理以下：

（1）計(jì)算應(yīng)交所得稅

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=[（利潤(rùn)總額500—國(guó)債利息收入20+違法經(jīng)營(yíng)罰款70+計(jì)提固定資產(chǎn)減值50—轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70+計(jì)提保修費(fèi)40）—填補(bǔ)虧損60]×25%=（570—60）×25%=510×25%=127.5（萬元）

（2）計(jì)算遞延所得稅

①末遞延所得稅資產(chǎn)＝（固定資產(chǎn)項(xiàng)目標(biāo)年末可抵扣暫時(shí)性差異50＋存貨項(xiàng)目標(biāo)年末可抵扣暫時(shí)性差異20＋預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目標(biāo)年末可抵扣暫時(shí)性差異40）×所得稅稅率25%=110×25%=27.5（萬元）

②遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）＝（0－0）－（27.5－37.5）＝10（萬元）

（3）計(jì)算所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝127.5＋10=137.5（萬元）

（4）編制會(huì)計(jì)分錄

借：所得稅費(fèi)用137.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅127.5

遞延所得稅資產(chǎn)（27.5－37.5）10

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益產(chǎn)生遞延所得稅

企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益造成合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其在納入合并范圍企業(yè)按照適用稅法要求確定計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入全部者權(quán)益交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并遞延所得稅除外。

【例19·綜合題】甲企業(yè)擁有乙企業(yè)80%表決權(quán)股份，能夠控制乙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決議。9月甲企業(yè)以800萬元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙企業(yè)，該批產(chǎn)品成本為500萬元，至末還未對(duì)外銷售。假設(shè)甲、乙企業(yè)所得稅稅率為25%。稅法要求，企業(yè)存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。（計(jì)稅基礎(chǔ)800；賬面價(jià)值500）

甲企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于與乙企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易抵消以下：

借：營(yíng)業(yè)收入800

貸：營(yíng)業(yè)成本500

存貨300

經(jīng)過上述抵消處理后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中包括存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)價(jià)值為500萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬元，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（300×25%）75

貸：所得稅費(fèi)用75

現(xiàn)將應(yīng)交所得稅、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用區(qū)分與聯(lián)絡(luò)歸納以下表：

應(yīng)交所得稅、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用區(qū)分與聯(lián)絡(luò)內(nèi)容計(jì)算公式應(yīng)交所得稅依照稅法要求計(jì)算；作為負(fù)債要素；列示在資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率遞延所得稅賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一樣產(chǎn)生暫時(shí)性差異；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，通常應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，從而增加所得稅費(fèi)用；可抵扣暫時(shí)性差異，通常應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，從而降低所得稅費(fèi)用遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）所得稅費(fèi)用依照會(huì)計(jì)要求計(jì)算；作為費(fèi)用要素；列示在利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅

第三單元資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)知識(shí)點(diǎn)1：存貨減值第一部分存貨減值（執(zhí)行存貨準(zhǔn)則）一、存貨減值含義

存貨準(zhǔn)則要求，存貨應(yīng)該在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對(duì)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

二、存貨減值應(yīng)注意問題

1.在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中，應(yīng)分別確定存貨成本和可變現(xiàn)凈值

（1）存貨成本就是存貨賬面余額，能夠依照存貨日常核實(shí)確定，即在存貨期初余額基礎(chǔ)上，加上本月增加存貨，減去本月發(fā)出存貨，即為存貨期末余額。

（2）可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過程中，以存貨估量售價(jià)減去估量完工成本及銷售直接費(fèi)用和相關(guān)稅金后價(jià)值。依照存貨用途不一樣，可變現(xiàn)凈值有二種確定方法：

①外售存貨，包含外售庫(kù)存商品、外售材料等：

可變現(xiàn)凈值＝a存貨估量售價(jià)—c估量銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金

【例1】外售存貨計(jì)提減值

12月31日，A庫(kù)存商品賬面成本為800萬元，估量售價(jià)為750萬元，估量銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為15萬元。年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，A庫(kù)存商品跌價(jià)準(zhǔn)備余額為10萬元，則年末A庫(kù)存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以下：

A庫(kù)存商品可變現(xiàn)凈值＝A庫(kù)存商品估量售價(jià)-估量銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金＝750-15＝735（萬元）；A庫(kù)存商品賬面成本為800萬元，應(yīng)保留存貨跌價(jià)準(zhǔn)備65萬元；年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，A庫(kù)存商品跌價(jià)準(zhǔn)備余額為10萬元，故應(yīng)補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備55萬元。企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：資產(chǎn)減值損失55

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備55

②自用存貨，包含用于生產(chǎn)材料、半成品等：

可變現(xiàn)凈值＝a存貨估量售價(jià)—b至完工估量將要發(fā)生成本—c估量銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金

2.估量售價(jià)確實(shí)定。

為了計(jì)算出可變現(xiàn)凈值，必須先確定估量售價(jià)。估量售價(jià)有三種確定方法：

①為執(zhí)行銷售協(xié)議或者勞務(wù)協(xié)議而持有存貨，通常應(yīng)該以產(chǎn)成品或者商品協(xié)議價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值計(jì)量基礎(chǔ)。

②假如企業(yè)持有存貨數(shù)量多于銷售協(xié)議訂購(gòu)數(shù)量，超出部分存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)該以產(chǎn)成品或商品通常銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

③沒有銷售協(xié)議或勞務(wù)協(xié)議約定存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)該以產(chǎn)成品或商品通常銷售價(jià)格或原材料市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

歸納起來就是：有協(xié)議執(zhí)行協(xié)議價(jià)；沒有協(xié)議執(zhí)行通常市場(chǎng)價(jià)格。

3.材料等自用存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備特殊要求

（1）對(duì)于用于生產(chǎn)而持有材料等，假如用其生產(chǎn)產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于產(chǎn)成品生產(chǎn)成本，則該材料應(yīng)該按照材料成本計(jì)量，即不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

（2）假如材料價(jià)格下降表明產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品生產(chǎn)成本，則該材料應(yīng)該按材料可變現(xiàn)凈值計(jì)量，即需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。應(yīng)尤其注意是，材料可變現(xiàn)凈值應(yīng)經(jīng)過用其生產(chǎn)產(chǎn)成品估量售價(jià)和產(chǎn)成品預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用及稅金來計(jì)算：

材料可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)成品估量售價(jià)-將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入成本-產(chǎn)成品估量銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金

【例2】自用材料，在用其生產(chǎn)產(chǎn)品價(jià)值發(fā)生減損時(shí)，怎樣計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備

12月31日，D原材料賬面成本為1000萬元，D原材料估量售價(jià)為850萬元；假設(shè)用1000萬元D原材料生產(chǎn)成乙商品成本為1300萬元（即至完工估量將要發(fā)生成本為300萬元），乙商品估量售價(jià)為1280萬元，估量乙商品銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為70萬元，年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，D原材料跌價(jià)準(zhǔn)備余額為120萬元。則年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以下：

乙商品可變現(xiàn)凈值＝乙商品估量售價(jià)-估量乙商品銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金＝1280-70＝1210（萬元）

因乙商品可變現(xiàn)凈值1210萬元低于乙商品成本1300萬元，D原材料應(yīng)該按照原材料可變現(xiàn)凈值計(jì)量：

D原材料可變現(xiàn)凈值＝乙商品估量售價(jià)-將D原材料加工成乙商品估量將要發(fā)生成本-估量乙商品銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金＝1280-300-70＝910（萬元）

（尤其提醒：生產(chǎn)用材料可變現(xiàn)凈值是經(jīng)過商品估量售價(jià)和商品估量銷售費(fèi)用來計(jì)算。）

D原材料成本為1000萬元，可變現(xiàn)凈值為910萬元，應(yīng)保留存貨跌價(jià)準(zhǔn)備90萬元；年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，D材料跌價(jià)準(zhǔn)備余額為120萬元，故應(yīng)沖回30萬元。企業(yè)賬務(wù)處理是：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30

貸：資產(chǎn)減值損失30知識(shí)點(diǎn)2：金融資產(chǎn)減值第二部分金融資產(chǎn)減值（執(zhí)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則）1.金融資產(chǎn)減值損失確實(shí)認(rèn)

企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)以外金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）賬面價(jià)值進(jìn)行檢驗(yàn)，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)該確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.金融資產(chǎn)減值損失計(jì)量

（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失計(jì)量

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)該將該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例1】末，甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)貨款1000萬元，預(yù)計(jì)在末能收回900萬元，其余無法收回。假設(shè)折現(xiàn)率為8%，則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備以下：

預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝900÷（1＋8%）3＝714.45（萬元），應(yīng)收賬款賬面余額1000萬元，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備285.55萬元（1000－714.45）。末賬務(wù)處理以下：

借：資產(chǎn)減值損失285.55

貸：壞賬準(zhǔn)備285.55

（2）可供出售金融資產(chǎn)減值損失計(jì)量

①可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入全部者權(quán)益中因公允價(jià)值下降形成累計(jì)損失，應(yīng)該給予轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益減值損失后余額。

【例2】說明可供出售金融資產(chǎn)減值

甲企業(yè)于7月1日購(gòu)入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本100

貸：銀行存款100

9月30日，該股票公允價(jià)值下降為90萬元，則：

借：資本公積——其余資本公積10

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10

12月31日，該股票暴跌到60萬元，甲企業(yè)判斷該股票發(fā)生了減值：

借：資產(chǎn)減值損失40（100－60）

貸：資本公積——其余資本公積10

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)30

注：可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值，是因?yàn)椴荒軐l(fā)生減值損失“藏”在資本公積中，而應(yīng)表現(xiàn)在當(dāng)期損益里。

②對(duì)于已確認(rèn)減值損失可供出售債務(wù)工具，在隨即會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生事項(xiàng)關(guān)于，原確認(rèn)減值損失應(yīng)該給予轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值損失，不得經(jīng)過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)該經(jīng)過資本公積轉(zhuǎn)回。

金融資產(chǎn)類計(jì)提減值轉(zhuǎn)回項(xiàng)目能否轉(zhuǎn)回賬務(wù)處理交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值——持有至到期投資能夠轉(zhuǎn)回借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失貸款和應(yīng)收款項(xiàng)能夠轉(zhuǎn)回借：壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)能夠轉(zhuǎn)回股權(quán)類借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積——其余資本公積債權(quán)類借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失知識(shí)點(diǎn)3：建造協(xié)議資產(chǎn)減值第三部分建造協(xié)議資產(chǎn)減值（執(zhí)行建造協(xié)議準(zhǔn)則）假如建造協(xié)