我國會計師事務(wù)所過渡到合伙制的路徑設(shè)想

我國會計師事務(wù)所過渡到合伙制的路徑設(shè)想

摘要:會計師事務(wù)所組織形式的選擇問題是近兩年眾多學(xué)者討論的熱點,然而,在現(xiàn)實中大多會計師事務(wù)所卻沒有如學(xué)者們所設(shè)想的那樣從有限過渡到無限,以提高審計質(zhì)量。事實上,無限責(zé)任制在我國當(dāng)前的社會環(huán)境下并不能有效發(fā)揮應(yīng)有的作用,當(dāng)務(wù)之急是在不斷完善社會環(huán)境的過程中,改進有限責(zé)任制,從而有步驟地向無限責(zé)任制過渡。

關(guān)鍵詞:有限責(zé)任制;無限責(zé)任制;合伙制;事務(wù)所

從瓊民源到鄭百文,從銀廣夏到麥科特,會計師事務(wù)所(以下簡稱“事務(wù)所”)都扮演著不光彩的角色,人們對“公信力重于營利”的注冊會計師行業(yè)愈發(fā)不信任。為了挽救這種誠信危機,國內(nèi)許多學(xué)者提出將事務(wù)所的組織從有限責(zé)任制轉(zhuǎn)變到無限責(zé)任制的制度安排。本文從我國事務(wù)所在組織形式選擇方面的特點出發(fā),對其組織形式選擇現(xiàn)狀進行了原因分析,并將推行無限責(zé)任的理想社會環(huán)境與當(dāng)前我國現(xiàn)有的社會環(huán)境相比較,進而指出應(yīng)在限制有限責(zé)任制的同時,不斷為無限責(zé)任制創(chuàng)造環(huán)境,要做到合伙為具備“三力”即能力、壓力和動力,從而有步驟地向無限責(zé)任合伙制過渡。

一、我國事務(wù)所組織形式選擇現(xiàn)狀與原因分析

當(dāng)前我國事務(wù)所在組織形式的選擇方面呈現(xiàn)出以下幾個特點。(1)選擇有限責(zé)任制的事務(wù)所占絕大多數(shù),而選擇合伙制的事務(wù)所僅占很少的一部分。脫鉤改制后,截至2002年12月31日,全國4538家事務(wù)所(包括分所)中,只有637家選擇了合伙制,僅占%,其余的3901家全都選擇有限責(zé)任制。(2)地區(qū)差異大。其中深圳67家事務(wù)所全部是合伙制,而重慶、西藏這兩個地區(qū)沒有一家是合伙制的。有的地區(qū)雖然有合伙制,但數(shù)量極少,如河北的168家事務(wù)所中僅有1家為合伙制。(3)個人獨資事務(wù)所不為我國法律所認可,因此在實踐中也不存在。(4)有限責(zé)任合伙制事務(wù)所在我國開始實踐,但僅限于深圳特區(qū)。(5)在法律上,無限合伙制是我國事務(wù)所組織形式的一種選擇,但事實上無限合伙制在我國的實踐中微乎其微,甚至可以說是有其名而無其實。

由此可見,一方面在理論上,無限責(zé)任制確是事務(wù)所作為“公信力重于營利”的組織承擔(dān)社會責(zé)任的最佳組織形式,而且眾多學(xué)者也從不同角度論證了合伙制在諸多方面優(yōu)于有限責(zé)任制,呼吁事務(wù)所實行合伙制(余玉苗、陳波,2002;胡玉明、魯海帆,2002)。而另一方面,在現(xiàn)實中事務(wù)所卻似乎對無限責(zé)任制有種抵制情緒,選擇合伙制的為數(shù)不多。

事實上,無論是注冊會計師(以下簡稱為“ＣＰＡ”),還是事務(wù)所都只是普通的經(jīng)濟人,理性自利驅(qū)使著他們選擇了在各自情況下都最有利的組織形式,即有限責(zé)任制。首先,我國事務(wù)所的脫鉤改制時間較短,從財政部發(fā)布通知到完成大約只有兩年時間,而在我國成立一家事務(wù)所需事先向所在地的注冊會計師協(xié)會提交申請及一系列文件,再辦理工商登記,故成立合伙制的難度較大,這樣,事務(wù)所的“牌子”就有“租金”可尋。為了續(xù)存“牌子”,事務(wù)所會選擇有限責(zé)任制(王善平,2001)。其次,自從20世紀(jì)80年代初恢復(fù)注冊會計師制度以來,政府對會計服務(wù)市場的干預(yù)程度就不斷增強,使得無論是在股票市場,還是在其他各類市場,注冊會計師審計不是一種自發(fā)的市場需要,而是在“取悅”政府的過程中,政府自身又“模仿”“國際慣例”的一個附屬物。因此,審計市場中那些能提供符合客戶要求,順利取得政府管制機構(gòu)認可的審計意見,最受市場歡迎為了保持現(xiàn)有的市場份額,也不得罪地方政府,同時出于風(fēng)險的考慮,有限責(zé)任無疑是最佳選擇。

二、當(dāng)前我國事務(wù)所實行無限責(zé)任制的社會環(huán)境分析

無限責(zé)任制與有限責(zé)任制的最大區(qū)別在于前者存在無限連帶責(zé)任。實行無限責(zé)任制最終是為了提高違規(guī)成本以改善審計質(zhì)量,它的內(nèi)在邏輯是讓非人力資本承擔(dān)最終風(fēng)險,來擔(dān)保人力資本的行業(yè)正當(dāng)。而無限責(zé)任制能提高違規(guī)成本的關(guān)鍵在于無限連帶責(zé)任成為一種真正的風(fēng)險,因此,只有當(dāng)相關(guān)社會環(huán)境有利于無限責(zé)任風(fēng)險的形成時,無限責(zé)任才能從一種巨大的精神壓力轉(zhuǎn)變?yōu)橹斏鲌?zhí)業(yè)的動力,從而改善審計質(zhì)量。

前文提到我國大多事務(wù)所選擇有限責(zé)任制,這表明對無限責(zé)任制的需求仍只停留在理論層面上,現(xiàn)實選擇已指出現(xiàn)階段我國社會環(huán)境與無限責(zé)任制不相適應(yīng)。具體來說,主要表現(xiàn)在三個方面:

第一,合伙人承擔(dān)的風(fēng)險與收入水平嚴格不配比,合伙人及事務(wù)所沒有能力為自己的行為提供擔(dān)保。當(dāng)前,事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)是由省級財政部門會同同級物價管理部門制定的,屬于價格管制范疇,與國際大型事務(wù)所相比,收費水準(zhǔn)非常低。因此,合伙人以目前的收入水平是無法擔(dān)負起無限連帶賠償責(zé)任的,其為數(shù)不多的私人財產(chǎn)也難以對合伙人及事務(wù)所的行為起到擔(dān)保作用,即使從有限過渡到無限,也只是“在貓面前放了一只畫的老鼠”。

第二,在現(xiàn)有的法律安排下,ＣＰＡ并沒有充分感受到來自無限連帶責(zé)任的巨大風(fēng)險。首先,在認定虛假審計報告這一問題上,會計界與法律界(也包括社會公眾)存在審計過程真實和審計結(jié)果真實這一分歧,這是追究事務(wù)所及ＣＰＡ法律責(zé)任時必須慎重考慮的一個問題。孰是孰非,現(xiàn)行法律沒有給出明確答案,這必然給司法實踐帶來一定的困難。其次,目前我國有不少重要的經(jīng)濟法律、法規(guī)專門規(guī)定了事務(wù)所、ＣＰＡ法律責(zé)任的條款,如注冊會計師法、公司法、證券法、刑法等。但這些相關(guān)法規(guī)之間存在一定差異,例如有關(guān)承擔(dān)責(zé)任主體、責(zé)任形式、罰款數(shù)額等規(guī)定不盡相同。因此,在具體操作時應(yīng)根據(jù)哪一個法規(guī)便成為一個棘手的問題。再次,具體到選擇某一法規(guī)后,就會發(fā)現(xiàn)這些法規(guī)體現(xiàn)出重行政及刑事責(zé)任輕民事責(zé)任的傾向。在上面提到的四部法規(guī)中,僅注冊會計師法和證券法規(guī)定了事務(wù)所的民事賠償責(zé)任。而且,與民事責(zé)任相關(guān)的法律規(guī)定可操作性不強,這勢必會影響社會公眾監(jiān)督審計師的積極性,降低了法律風(fēng)險的威懾效應(yīng)。最后,相關(guān)配套制度不完善,如還未建立個人財產(chǎn)的登記和共有財產(chǎn)的分割等制度。因此,在現(xiàn)有的法律制度安排下,若實行無限責(zé)任制,合伙人及事務(wù)所沒有壓力迫使自己“說真話”,這無異于“在老鼠面前放了一只畫的貓”。

第三,政府的過度干預(yù)使得市場在本質(zhì)上不需要也不存在高質(zhì)量審計服務(wù)。當(dāng)前,政府這只“看得見的手”不僅以經(jīng)營和管理者的雙重身份通過企業(yè)影響會計服務(wù)市場,而且還直接頻繁干預(yù)審計市場,造成會計服務(wù)市場供給與需求失衡。一方面,由于政企并未真正分開,地方政府運用手中的權(quán)力影響注冊會計師的審計,或是“包裝上市”或是“購買意見”來為自己的“政績”服務(wù)。同時,上市公司國有股“一股獨大”甚至“一股獨霸”以及國有股“所有者缺位”,使得經(jīng)營者由被審計人變?yōu)閷徲嬑腥?并決定審計人的聘用、收費等問題,完全成了事務(wù)所的“衣食父母”。相對于客戶管理當(dāng)局,事務(wù)所的談判力量非常弱,在與上市公司的審計關(guān)系中處于被動地位(余玉苗,2000)。另一方面,我國注冊會計師制度是隨著“對外開放”這一政策在20世紀(jì)80年代初得到恢復(fù)的,并從此與政府結(jié)下不解之緣。無論是它的產(chǎn)生,還是近幾年的脫鉤改制和合并重組均是政府積極推動的結(jié)果。政府有關(guān)政策的不穩(wěn)定的做法在我國審計市場中諸多短暫的、不可預(yù)測的、強制性的產(chǎn)權(quán)變動上得到了淋漓盡致的表現(xiàn)。這些產(chǎn)權(quán)變動無法形成合伙人穩(wěn)定的預(yù)期,從而合伙人的短期行為越來越嚴重(王善平,2002)?？傊?政府的直接干預(yù)和間接干預(yù)已導(dǎo)致我國的審計買方市場缺乏內(nèi)在的對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求,合伙人及事務(wù)所沒有動力“說實話”。在某種程度上,目前不存在高質(zhì)量審計服務(wù)是合理的,但這恰恰是推行無限責(zé)任制的最大障礙。

三、當(dāng)前我國推行無限責(zé)任制的路徑設(shè)想

盡管我國目前的社會環(huán)境并不完善,但有限責(zé)任是無法滿足社會公眾對ＣＰＡ這一特殊行業(yè)的期望的,無限責(zé)任制是事務(wù)所作為“公信力重于營利”的機構(gòu)的最佳組織形式,這一點毋庸置疑。因此,有必要大力推行責(zé)任制,有限責(zé)任制只是目前條件下的一種暫時選擇,是向合伙制過渡時的一種過渡性組織制度安排。然而我國目前的社會環(huán)境又決定了過渡時期的長期性,所以,我們應(yīng)在不斷限制有限責(zé)任制的基礎(chǔ)上,同時為無限責(zé)任制創(chuàng)造良好的環(huán)境,從而有步驟地向無限責(zé)任合伙制靠近。

(一)限制有限責(zé)任制

截至2002年12月31日,在全國4538家事務(wù)所中有3701家(%)選擇了有限責(zé)任制。如果政府不作強制規(guī)定,要想在短時期內(nèi)讓這些事務(wù)所都變成合伙制是不太可能的。因此,只能對有限責(zé)任制加以限制,從某種意義上說,也是對有限責(zé)任制加以改制。有限責(zé)任制的低風(fēng)險在于事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任,而ＣＰＡ以認購股份為限承擔(dān)責(zé)任,若要加大事務(wù)所及ＣＰＡ的風(fēng)險責(zé)任,可以通過提高事務(wù)所注冊資本的最低限額來實現(xiàn)。另外,政府可以一方面提高有限責(zé)任事務(wù)所的審批標(biāo)準(zhǔn),如增加專職從業(yè)人數(shù),加大ＣＰＡ比例等等;另一方面,加大對合伙制的宣傳,使ＣＰＡ進一步了解合伙制的組織形式、運行機制等相關(guān)方面,且制定轉(zhuǎn)制的優(yōu)惠政策以吸引更多的事務(wù)所實行合伙制,如可以免征營業(yè)稅,降低注協(xié)的費用。盡管這種限制有限責(zé)任制、鼓勵合伙制的做法可能會引起會計服務(wù)市場準(zhǔn)入的不平等問題,但應(yīng)看到,在社會制度環(huán)境不完善的情形下,這種不平等是難免的,如果這種不平等的所得大于所失,也未嘗不可。當(dāng)然,實施這種不平等的過程必須是透明的。此外,由于我國特殊的國情,應(yīng)選擇部分優(yōu)秀的事務(wù)所進行試點,研究中國特色的合伙制,以完善合伙制的實施方案。

(二)不斷為無限責(zé)任制創(chuàng)造環(huán)境

從前文關(guān)于現(xiàn)實社會環(huán)境的分析中可知,要使無限連帶責(zé)任成為一種真正的風(fēng)險,必須保證合伙人有足夠多的私人財產(chǎn)作為抵押(有能力);在法律責(zé)任上要加重民事責(zé)任,同時廣大投資者能夠有效運用法律手段維護自己的權(quán)益,使?jié)撛谫r償風(fēng)險凸顯出來(有壓力);另外,根據(jù)我國特有的國情,還要改變政府的過度干預(yù)(有動力)。因此,要改進現(xiàn)有的環(huán)境至少要從以下幾個方面入手:

第一,提高合伙人的收入水平。無限責(zé)任是合伙人的無限責(zé)任,無限責(zé)任制優(yōu)于有限責(zé)任制,是因為前者強制性地將合伙人的私人財產(chǎn)也變成可用于賠償?shù)膶ο?而不僅僅局限于占事務(wù)所總資產(chǎn)很小比例的物質(zhì)資產(chǎn)。因此,必須保證合伙人有富足的私人財產(chǎn),否則這種責(zé)任安排就無法真正有效。

第二,完善相關(guān)法律法規(guī)。具體來說:(1)法律規(guī)定要強調(diào)民事賠償責(zé)任。事實上,與合伙制相關(guān)的法律風(fēng)險應(yīng)主要來自民事賠償責(zé)任,而所謂的無限責(zé)任,也是針對ＣＰＡ的民事賠償責(zé)任而言。在當(dāng)前這種賠償風(fēng)險低的法律環(huán)境下,合伙制并不能提高事務(wù)所成員的風(fēng)險敏感性,即ＣＰＡ感受風(fēng)險的能力。(2)法律規(guī)定要具有可訴性。不同法律之間需相互協(xié)調(diào),而具體到某個法律又要保證有明確的規(guī)定,在具體操作時能真正有法可依。(3)法律應(yīng)確保作為理性經(jīng)濟人的廣大投資者有積極性去監(jiān)督審計師。后者只有當(dāng)他們具備起訴審計師的法律資格,訴訟門檻不高而所獲賠償較大時,才會在自身合法權(quán)益受到侵害時主動訴諸法律。無疑,這是無限責(zé)任從潛在風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。2003年1月9日,最高人民法院公布了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》,這在一定程度上已使ＣＰＡ的民事賠償責(zé)任成為現(xiàn)實,從而提高了法律風(fēng)險的威懾效應(yīng)。(4)建立健全相關(guān)配套法規(guī)。無限連帶責(zé)任涉及個人財產(chǎn)的登記和共有財產(chǎn)的分割,當(dāng)前我國還未建立相應(yīng)的制度與之配套,勢必會影響合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任義務(wù)的兌現(xiàn)。另外,僅事務(wù)所計提的職業(yè)風(fēng)險基金無法轉(zhuǎn)移合伙制帶來的巨大風(fēng)險,應(yīng)啟動注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險。此外,合伙制的法律體系需進一步完善。如財政部印發(fā)的有關(guān)“合伙會計師事務(wù)所可以設(shè)立有限責(zé)任合伙人”的規(guī)定是應(yīng)理解為對有限合伙制的認可,還是應(yīng)理解為“引進‘有限責(zé)任合伙’的最初嘗試”。法律應(yīng)給出這兩種組織形式的明確規(guī)定。而且,法律規(guī)定《合伙企業(yè)法》不適用于事務(wù)所,但又沒有出臺對事務(wù)所合伙的單獨立法,財政部印發(fā)的規(guī)定可操作性也不強,因此,事務(wù)所合伙具有不確定性。

第三,逐步改變政府的過度干預(yù),為事務(wù)所創(chuàng)建良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。一方面,在政府與企業(yè)相互關(guān)系這一層次上,政企應(yīng)真正分開,政府不是企業(yè)的經(jīng)營者,否則,政府與企業(yè)的產(chǎn)權(quán)不清就割不斷政府對獨立審計的行政干預(yù)。同時,對國有企業(yè)要進行國有股改制,規(guī)范上市公司治理結(jié)構(gòu),著重解決內(nèi)部人控制問題,以改善事務(wù)所與上市公司的審計關(guān)系;另一方面,在政府與注冊會計師行業(yè)相互關(guān)系這一層次上,注冊會計師行業(yè)管制模式應(yīng)朝著政府與市場力量相結(jié)合的方向變遷。政府不能再隨意出臺政策,破壞產(chǎn)權(quán)制度。在推行合伙制時,不應(yīng)再由政府做出在某一日期之前具有證券相關(guān)業(yè)務(wù)從業(yè)資格的事務(wù)所必須改為合伙制之類的規(guī)定,這種“一刀切”的硬性規(guī)定在目前的環(huán)境下只會使事務(wù)所又被迫陷入萬劫不復(fù)的災(zāi)難深淵。

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