淺論公允價值及其運用

淺論公允價值及其運用

論文摘要：文章介紹了公允價值的定義和必然性及我國新頒布的會計準則對公允價值的運用，簡要分析了目前公允價值的運用中存在的問題，提出了針對現(xiàn)存問題的對策。

公允價值的應用從1997年的引入到2001年的回避，再到2006年的重新引入帶擴大應用范圍，真可謂一波三折。2006年2月15日，國家財政部頒布了新會計準則，并自2007年1月1日在上市公司中率先執(zhí)行，這套體系標志著中國的企業(yè)會計準則體系已經(jīng)與國際財務報告準則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，對于完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制、促進國際間的貿(mào)易與投資活動以及加速中國融入全球經(jīng)濟都具有重要愿意。在這套新會計準則中，最大的亮點無疑是在投資性房地產(chǎn)和債務重組等項目中引進可公允價值計量，使得國內(nèi)

對于公允價值的定義，國際會計準則委員會對公允價值的定義是指在公平交易中，熟悉情況并自愿的各方之間，交換一項資產(chǎn)或就結(jié)算一項負債時采用的金額。美國財務會計準則委員會將公允價值定義為：在自愿的各方進行的當前交易中，即在非強制或清算性出售交易中，買賣一項資產(chǎn)所采用的金額。我國的新會計準則也對公允價值計量屬性進行了定義：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下進行交易。

上述的定義雖有不同，但從各國的公允價值所下的定義可概括出其基本特征：公允價值的本質(zhì)都是一種基于市場的評價，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價值的認定；交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構成公允價值的三大特性。

二、公允價值運用的必然性

與國際會計準則趨同

完善的制度需要在國際間、政府間尋求趨同，才能縮短各主體間的差別。近年來，我國經(jīng)濟日益融入世界經(jīng)濟發(fā)展的大環(huán)境，各項制度與規(guī)定在充分考慮我國國情的前提下與國際規(guī)則越來越明顯接近。會計作為通用的商業(yè)語言，自然也應同國際準則保持一致。引入公允價值計量屬性，除了在一定程度上保持了應有的謹慎之外，在操作層面上也保持了自己的特色。既符合我國國情，又是對國際會計準則的有益補充。

資本市場、技術信息日趨成熟

近年來，我國經(jīng)濟持續(xù)增長，各類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成較為活躍的市場，具備引入公允價值的條件，回避公允價值的使用將導致企業(yè)在會計處理上前后不一致。財務報告在舊準則框架體系下基本無法真實地反映企業(yè)的財務狀況，難以滿足新形勢下對外提供對決策有用信息的要求，引入公允價值能反映企業(yè)的實際情況，更有利于報告使用者做出正確的決策。

三、公允價值在我國新會計準則中的運用現(xiàn)狀

目前，我國已頒布的38項具體準則中涉及會計要素計量的有30項，其中17項不同程度運用公允價值，其中主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、非同一控制企業(yè)合并、金融工具確認和計量等項目中采用公允價值。例如：在《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》中，對非貨幣性資產(chǎn)交換，符合一定條件時，可將換出資產(chǎn)的公允價值與其資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。在《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》中，以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進行債務重組的，債務重組利得以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。在《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》中也多處用到公允價值。如購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

盡管公允價值的運用范圍較為廣泛，但這種運用是有條件的、謹慎的。首先，公允價值在當前準則中并不具有主導性?；緶蕜t明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本”。即歷史成本計量仍處于主導地位。其次，公允價值的運用要符合一定條件。如《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定，可以運用公允價值的非貨幣性交換須具有商業(yè)性質(zhì)并換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量。由此看來，新準則對公允價值的運用采用非常謹慎態(tài)度。

四、公允價值運用的局限性

市場經(jīng)濟尚不完全成熟

公允價值計量屬性適合于市場經(jīng)濟較為發(fā)達的經(jīng)濟環(huán)境，公允價值廣泛運用的最基本條件是：擁有健康而成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權交易市場、發(fā)達的專業(yè)評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等。我國的市場經(jīng)濟雖然已經(jīng)基本確立，但非市場化的因素依然存在，證券交易市場、產(chǎn)權交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不夠活躍、完善，如不顧客觀條件的限制而廣泛運用必然會帶來公允價值的濫用，并最終導致會計信息的失真。

公允價值的理論框架不足

難以獲得精確的數(shù)據(jù)，造成操作人員主觀性較強。在我國新準則中，有17項要求應用公允價值計量，公允價值計量指南不僅十分有限，而且還分散于多項具體準則中，計量指南的缺乏必然影響相關準則在具體實務中的有效實施；同時這些指南制定目的單一、開發(fā)過程分散，指南之間存在差異，這加劇了我國新準則體系的復雜性，使實務操作多樣化，導致財務報告信息缺乏可比性。

容易給關聯(lián)交易提供操作之便

在我國，上市公司與其大股東的關聯(lián)交易較普遍，特別是上市公司與其母公司、關聯(lián)公司進行債務重組及資產(chǎn)交易等交易中，交易價格缺乏公允性情況時有發(fā)生。新準則引入公允價值，在相關法律不完善的情況下，公允價值仍有可能被一些關聯(lián)交易者利用。

人員素質(zhì)環(huán)境不高，不能適應公允價值的推廣

公允價值的運用較歷史成本在人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德方面提出更高的要求。長期以來，我國會計人員習慣嚴格按照會計制度處理會計業(yè)務，主要是記錄和報告，對需大量職業(yè)判斷的確認和計量很生疏。在公允價值計量中，其具體的實現(xiàn)形式如未來現(xiàn)金流量等要素的確定取決于財務人員的職業(yè)判斷。從我國現(xiàn)狀看，會計人員與評估人員的業(yè)務素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，大多數(shù)從業(yè)人員對公允價值的運用尚難以適應，出現(xiàn)了利用會計職業(yè)判斷操縱會計利潤，導致會計信息失真等行為。

五、正確運用公允價值的對策

完善公允價值運用的市場環(huán)境

市場化程度的高低、信息資料的及時、準確、充分對公允價值計量至關重要。在完善的市場經(jīng)濟條件下，公允價值才易于取得。我國應加快建立與市場經(jīng)濟發(fā)展相適應的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡，大力推進信息資源公開化，才更有利于取得及時、可靠、充分的公允價值，更好地服務于財務報告使用者進行決策。

1．培養(yǎng)各級市場，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，獲得客觀市價，發(fā)展生產(chǎn)資料可采取的措施有：加強生產(chǎn)資料市場監(jiān)測與調(diào)控工作；積極培育農(nóng)村市場資料市場；大力創(chuàng)新流通業(yè)；加快批發(fā)市場的改造和提升。對二手交易市場建立市場準入門檻，對資質(zhì)的審核嚴格把關，鼓勵和支持中介機構的發(fā)展，從而使交易雙方能獲取較公允的市場信息。

2．加快各種金融價格市場化進程。國債發(fā)行中的投標、競價方式，全國銀行間同一拆借利率的出現(xiàn)和入網(wǎng)會員的逐漸增多，以及公開市場業(yè)務操作的進行，為金融衍生品的公允價值計量的實施提供了條件。

完善我國的公司治理結(jié)構

1．改善內(nèi)部控制環(huán)境。企業(yè)要建立健全的內(nèi)部控制制度，保證公允價值在企業(yè)中的運用；建立一套公允價值計量資產(chǎn)的類別標準，對是否采用公允價值計量的資產(chǎn)進行清晰的劃分，建立對公允價值變動專人負責、定時按照既定途徑收集數(shù)據(jù)的制度，以保證數(shù)據(jù)收集的及時性與穩(wěn)定性，建立董事會在財務報表日對公允價值變動進行審核的制度，以落實與公允價值變動相關的程序及其責任。

2．建立和完善信息系統(tǒng)及有效的交流渠道，充分滿足企業(yè)風險管理的需求，保證信息的充分流動。

3．大力整頓企業(yè)的風險識別和防范模式，建立健全風險識別和評估體系，借鑒國際先進經(jīng)驗并運用現(xiàn)代科技手段，逐步建立覆蓋所有業(yè)務風險的監(jiān)控和評價預警系統(tǒng)，并進行持續(xù)監(jiān)控和定期評估。

加強公允價值的理論研究，規(guī)范公允價值的計算方法

1．制定公允價值具體準則及應用指南。FASB已經(jīng)頒布了公允價值的計量準則，IASB于2007年發(fā)布征求意見稿，并將于2008年發(fā)布終稿，這將對各國公允價值的應用產(chǎn)生重大的影響。我國應研究國際公允價值應用的最新發(fā)展動態(tài)，借鑒其成熟經(jīng)驗，并在總結(jié)我國國情基礎上，抓緊制定相關的公允價值指南。

2．促進評估等相關行業(yè)的技術進步。評估業(yè)應積極主動配合公允價值發(fā)展的技術要求，明確公允價值確定方法等，或適時出臺相關的操作指南，以加強對實務界的操作指導，促進會計業(yè)、審計業(yè)對公允價值評估結(jié)果的認可和采納。借鑒國際評估行業(yè)的經(jīng)驗，結(jié)合我國的實際情況，深入研究市場經(jīng)濟中評估行業(yè)的發(fā)展規(guī)律，制定和完善資產(chǎn)評估領域的法律法規(guī)，保障資產(chǎn)評估有關各方的合法權益，加快以財務會計為目的等專業(yè)評估準則的建設進程，有效推動評估業(yè)與會計業(yè)的合作。

加強對上市公司會計準則執(zhí)行情況的監(jiān)管

1．界定清楚財政、審計、證券、稅務、會計等監(jiān)管的職能和作用，合理分工、明確責任，做到各司其職、嚴加監(jiān)管。同時，財政部門應會同證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等相關監(jiān)管部門建立互動機制，實現(xiàn)信息共享，充分發(fā)揮合作力量，提高監(jiān)管的效能。證券監(jiān)管部門應加強對上市公司運用公允價值的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度，對于上市公司利用公允價值操縱盈余的行為，要嚴加懲處，以保護投資者的利益。

2．搞好社會監(jiān)督機制的建設。深化會計師事務所體制改革，完善執(zhí)業(yè)環(huán)境，制定相應的執(zhí)業(yè)自律準則，大力提高注冊會計師的風險意識、業(yè)務水平和職業(yè)道德水準，借鑒國外會計師事務所的管理經(jīng)驗，建立注冊會計師懲戒制度。

3．建立公允價值審計制度，國際的審計界已做了大量的研究，公布了一系列研究報告和指南，我國也應當建立一套公允價值的審計具體準則，規(guī)范公允價值的確定程序。

更新觀念，提高執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)

1．充分理解會計準則?！镀髽I(yè)會計準則》的頒布為會計人員的工作提供了指導，但并不提供所有問題的具體解決辦法，對某些交易或事項不再規(guī)定具體的會計處理方法，只給出會計可選擇和判斷的標準。在會計實務中對某些交易的確認、計量等需要在多個會計原則中做出選擇，會計人員需認真領會相關準則、制度，在準則、制度提供的范圍內(nèi)根據(jù)會計精神對經(jīng)濟業(yè)務進行判斷和處理。

2．提高業(yè)務水平。公允價值計量是技術性很強的工作，會計人員必須具備扎實的專業(yè)理論知識，會計人員應吸收國際先進的會計理念和會計處理方法，掌握專業(yè)理論知識，同時在實踐中不斷鍛煉自己。應加強專業(yè)知識培訓，版主會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和持續(xù)提高會計人員的素質(zhì)。培訓的內(nèi)容不僅包括各類知識培訓，還應當包括信息技術的應用等，培訓的目的是提高會計人員對交易和事項的確認、計量和報告進行復雜判斷和處理的能力，減少對公允價值的判斷偏差。

3．提高職業(yè)道德素質(zhì)。會計人員對不確定的經(jīng)濟業(yè)務進行職業(yè)判斷時，始終面臨著可靠性與相關性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動和公允公正等觀念和立場的矛盾與權衡選擇。新準則的靈活性一方面給予企業(yè)自主權；另一方面給企業(yè)提供可乘之機，以職業(yè)判斷為借口操縱利潤。因此，會計人員要有高度的原則性和敬業(yè)精神，恪守客觀、公正的職業(yè)道德，做到真實、不偏不倚，使其判斷產(chǎn)生的各會計主體的財務狀況、經(jīng)營成果更加真實可靠。

六、結(jié)語

公允價值在歷史成本計量出現(xiàn)問題的情況下慢慢發(fā)展起來，以其自身的優(yōu)點正逐漸成為會計計量中的新寵。在我