新會計準(zhǔn)則體系改革要點

年5月29日新會計準(zhǔn)則體系改革要點文檔僅供參考新會計準(zhǔn)則體系改革要點

及其對企業(yè)的影響北京國家會計學(xué)院于長春教授主要內(nèi)容1、新會計準(zhǔn)則體系的出臺背景與意義2、新會計準(zhǔn)則體系的框架與基本內(nèi)容3、新會計準(zhǔn)則體系的特點與重大影響4、有關(guān)方面對新會計準(zhǔn)則體系的反映5、新會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)公司的影響1、新會計準(zhǔn)則體系的出臺背景與意義背景:會計信息質(zhì)量問題、市場經(jīng)濟地位問題、深化企業(yè)改革問題。意義:有利于貫徹以人為本的科學(xué)發(fā)展觀,有利于完善市場經(jīng)濟體制,有利于提高對外開放水平,是財政、會計工作促進經(jīng)濟社會發(fā)展的重要舉措。2、新會計準(zhǔn)則體系的框架與基本內(nèi)容2、新會計準(zhǔn)則體系的框架與基本內(nèi)容,財政部先后發(fā)布了6批共22項會計準(zhǔn)則的征求意見稿,另外,對現(xiàn)行的1997年至期間頒布的16項具體會計準(zhǔn)則,也進行了全面的梳理、調(diào)整和修訂,最終在初構(gòu)建起一套企業(yè)會計準(zhǔn)則的完善體系。新會計準(zhǔn)則體系基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。這套體系成為與中國國情相適應(yīng),同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、能夠獨立實施的會計準(zhǔn)則體系。

可是,新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補助的會計處理上,新會計準(zhǔn)則保持了"中國特色"。

3、新會計準(zhǔn)則體系的改革要點

(1)基本會計準(zhǔn)則

會計原則和會計要素計量的變化(2)具體準(zhǔn)則

<第1號準(zhǔn)則——存貨>變化第2號準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資的

改革要點A、同一控制下的企業(yè)合并中,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行股票作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照股票面值總額作為股本,初始投資成本與股份面值之差,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。B、非同一控制下的企業(yè)合并及其它方式取得長期股權(quán)投資均以支付的對價作為初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。C、后續(xù)計量追加或收回投資應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本。成本法:(1)適用范圍——實施控制、無共同控制、也無重大影響的投資企業(yè);確認時考慮潛在表決權(quán)因素。(2)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時確認投資收益。權(quán)益法:(1)適用范圍——具有共同控制或重大影響的股權(quán)投資。(2)按應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)凈損益的份額確認投資收益,但長期權(quán)益減至0為限。兩種方法的轉(zhuǎn)換——均以轉(zhuǎn)換時的賬面價值作為新的初始投資成本。第3號準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)的要點

投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn),可折舊和攤銷及計提減值準(zhǔn)備;房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換時,在成本模式下,應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。在公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量不對投資性房地產(chǎn)計提折舊、進行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,差額計入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價,轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入所有者權(quán)益。第4號準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)的改革要點A、重新定義了預(yù)計凈殘值新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中預(yù)計凈殘值是指,假定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài),企業(yè)當(dāng)前從該項資產(chǎn)的處理中獲得的扣除預(yù)計處理費用后的金額。新的預(yù)計凈殘值的定義強調(diào)了現(xiàn)值,也就是說在確定預(yù)計凈殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準(zhǔn)備出售固定資產(chǎn)時,應(yīng)復(fù)核其預(yù)計凈殘值,在這種情況預(yù)計凈殘值一般應(yīng)等于公允價值減去處理費用后的凈額。B、規(guī)定了特殊行業(yè)棄置費的會計處理新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)預(yù)計的處理費用應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本,計提折舊,其金額為折現(xiàn)值。C、取消了后續(xù)支出的確認原則新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時其確認原則同初始確認固定資產(chǎn)的原則:該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。若后續(xù)支出屬固定資產(chǎn)重要組成部分,則后續(xù)支出單獨計價并按固定資產(chǎn)預(yù)計后續(xù)的使用年限計提折舊;若后續(xù)支出屬固定資產(chǎn)非重要組成部分,則后續(xù)支出與固定資產(chǎn)一并計價,重新測算使用年限,計提折舊。D、取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回新的會計準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則,其明確規(guī)定,減值損失不允許轉(zhuǎn)回。確保財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績更加真實、可靠,避免利用資產(chǎn)減值進行盈余管理,保護投資者利益。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)>生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn),是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn),包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn),是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn),包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn),是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn),包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。實際成本計價:外購生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、運輸費、保險費、相關(guān)稅費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其它支出;自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本包括生產(chǎn)過程中的耗費;投資者投入的生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定(但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外);天然起源的生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本模式對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量。生物資產(chǎn)在育畢或達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出,應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期費用。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)>對達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按期計提折舊,并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和所包含經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式,合理確定其使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的,減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提,不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值進行計量。

第6號準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)的改革 無形資產(chǎn)概念將商譽單獨劃出。企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等,因其成本無法明確區(qū)分,不應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出,分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出,能夠證明下列各項時,應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)與地上建筑物分開核算。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號

——非貨幣性資產(chǎn)交換>具有商業(yè)實質(zhì)(特別關(guān)注是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系),且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換,以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)的成本與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益;不滿足規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值>(1)新準(zhǔn)則限定了本準(zhǔn)則資產(chǎn)內(nèi)容。規(guī)定”準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念,在單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。(2)擴大適用范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定”適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其它減值的處理”,例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等,。(3)在減值跡象判斷上,新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。一是明確”企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查,判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確”如不存在減值跡象,不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”,但商譽每年都要核查測試。(4)可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具實務(wù)操作指導(dǎo)性。對公允價值、處理費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)的計算等分別作了較為詳細操作指導(dǎo)規(guī)定。(5)新準(zhǔn)則規(guī)定已計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。(6)新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念。計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。(7)新準(zhǔn)則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。減值跡象(1)資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌。(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或法律環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化,從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。(3)市場利率或其它市場投資回報率在當(dāng)期已經(jīng)提高,從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率,導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞。(固定資產(chǎn))(5)資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或者提前處理。(固定資產(chǎn))(6)企業(yè)內(nèi)部報告表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或?qū)⒌陀陬A(yù)期,如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預(yù)計金額。(7)其它表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)減值的計量資產(chǎn)賬面價值超過可收回金額的差額;可收回金額(價值):資產(chǎn)的銷售凈價與其在用價值二者之中的較高者。前者指公允價值減去處理費用后的凈額;后者指預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。兩者中只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值,就表明資產(chǎn)沒有減值。為什么是”銷售凈價與使用價值孰高”?——從企業(yè)理性選擇的角度考慮,企業(yè)考慮期末某項資產(chǎn)價值時面臨兩種選擇:如果將資產(chǎn)處理能夠得到多少利益或者持續(xù)使用資產(chǎn)能夠獲得多少利益。企業(yè)應(yīng)該選擇兩者之中較高者。可收回價值資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量:預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用以及最終處理時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量,需要按照一定的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。折現(xiàn)率:反映貨幣時間價值和風(fēng)險的報酬率,將未來收入或者現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值。折現(xiàn)率＝無風(fēng)險報酬率＋風(fēng)險報酬率。一般可取當(dāng)期社會或者行業(yè)平均資金利潤率或企業(yè)加權(quán)資本成本率?！闭郜F(xiàn)率應(yīng)是反映貨幣時間價值的當(dāng)前市場評價以及資產(chǎn)特有風(fēng)險的稅前折現(xiàn)率”。折現(xiàn)期:即企業(yè)預(yù)計將持續(xù)使用該資產(chǎn)至最終處理的期限,即資產(chǎn)的剩余使用壽命?！笔褂闷谙?指(1)資產(chǎn)預(yù)期為企業(yè)所使用的期間;或(2)企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)中獲得的產(chǎn)品數(shù)量或類似產(chǎn)品數(shù)量的單位”。資產(chǎn)減值的特殊項目8.1”現(xiàn)金產(chǎn)出單元”或”資產(chǎn)組”的運用以采礦企業(yè)為例,如果一礦山為了將其產(chǎn)品運輸?shù)绞袌錾先ザ拗幸粭l鐵路專運線,則該專運線以及其它的房屋、設(shè)備本身并不能單獨為企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入。因而,若想判斷該企業(yè)的資產(chǎn)是否減值,就不能按照鐵路專運線、房屋、機器設(shè)備和礦產(chǎn)資源等資產(chǎn)項目分別測試,因此,這里的現(xiàn)金產(chǎn)出單元只能是包括鐵路專運線在內(nèi)的該礦山整體。下面詳細舉例說明如何確定資產(chǎn)組:難點概念——資產(chǎn)組(現(xiàn)金產(chǎn)出單元)測試長期資產(chǎn)減值需要計算其未來現(xiàn)金流量,但對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)而言,往往需要與其它資產(chǎn)相協(xié)調(diào)才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益,即,往往是一條生產(chǎn)線而不是單臺設(shè)備能為企業(yè)獨立地創(chuàng)造利益;購買的一項專有技術(shù)需要與一條生產(chǎn)線結(jié)合才能生產(chǎn)出合格產(chǎn)品等。對這種情況,測試其減值與否,需要針對這些”資產(chǎn)組”而不能針對其中的某些設(shè)備。IAS36定義為”現(xiàn)金產(chǎn)出單元”,中國新的<資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則>稱之為”資產(chǎn)組”。8.2舉例

8.2.1零售連鎖店

(1)背景

X商店屬于M零售連鎖店。X經(jīng)過M的購貨中心進行所有零售業(yè)務(wù)的購買。定價、銷售、廣告及人力資源政策(雇傭X的出納和營業(yè)員除外)均由M決定。M在同一城市(不同地區(qū))還擁有5家和X一樣的商店,在其它城市擁有20家商店。所有這些商店的管理方式和X是一樣的。X和其它4家商店是在5年前購入的,商譽已經(jīng)確認。

對X商店而言,資產(chǎn)組(X的現(xiàn)金產(chǎn)出單元)是什么?

(2)分析

在認定X商店的資產(chǎn)組時,主體應(yīng)考慮:(1)在計量業(yè)績時,內(nèi)部管理報告是否是以單個商店為基礎(chǔ)編制的;(2)企業(yè)的營運是以單個商店的利潤為基礎(chǔ),還是以地區(qū)／城市的利潤為基礎(chǔ)。

M的所有商店均在不同的鄰近地區(qū),并可能有不同的客戶群。這樣,雖然X納入總部進行管理,X能夠產(chǎn)生基本上獨立于M其它商店的現(xiàn)金流入。因此,X很可能是一個資產(chǎn)組。

如果X的資產(chǎn)組代表M中的最低層次,在這個層次上,商譽是出于內(nèi)部管理的目的而受到監(jiān)控的。M就應(yīng)當(dāng)對該資產(chǎn)組實施減值測試。8.2.2.進行生產(chǎn)過程中間步驟的工廠

(1)背景

Y工廠的最終產(chǎn)品所需的一種重要原料是從同一主體的X工廠購入的中間產(chǎn)品。X的產(chǎn)品以成本加毛利的轉(zhuǎn)移價格出售給Y。Y最終產(chǎn)品的80％出售給主體以外的客戶。X最終產(chǎn)品的60％出售給Y,剩余的40％出售給報告主體以外的客戶。

在以下各種情況下,對X和Y而言,資產(chǎn)組如何確定?

情況1:X工廠能夠在活躍市場上銷售其出售給Y工廠的產(chǎn)品。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格高于市場價格。

情況2:X工廠出售給Y工廠的產(chǎn)品不存在活躍市場。

(2)分析

情況1:

X工廠能夠在活躍市場上出售其產(chǎn)品,也就能夠產(chǎn)生基本上獨立于Y工廠的現(xiàn)金流入。因此,X很可能是一個單獨的資產(chǎn)組,即使其產(chǎn)品的一部分是由Y使用的,也很可能是一個單獨的資產(chǎn)組。Y將其產(chǎn)品的80％出售給報告企業(yè)以外的客戶。因此,其現(xiàn)金流入能夠被認為在很大程度上是獨立的。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格并不反映X產(chǎn)品的市場價格。因此,在確定X和Y的在用價值時,主體應(yīng)調(diào)整財務(wù)預(yù)算或預(yù)測,以反映管理層對用于內(nèi)部使用的X的產(chǎn)品的未來價格的最佳估計,這個未來價格是指被內(nèi)部使用的X產(chǎn)品在公平交易中能夠?qū)崿F(xiàn)的價格。

情況2:

每個工廠的可收回金額很可能不能與另一工廠的可收回金額分開來進行單獨估定。原因在于:(1)X產(chǎn)品的大部分在內(nèi)部使用,不能在活躍市場上銷售。X的現(xiàn)金流入依賴于Y對產(chǎn)品的需求,因此,不能認為X產(chǎn)生了基本上獨立于Y的現(xiàn)金流入。(2)兩個工廠是一起進行管理的。結(jié)果,X和Y的組合很可能是產(chǎn)生基本上獨立的現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合。8.2.3．生產(chǎn)單一產(chǎn)品的主體(1)背景集團公司M生產(chǎn)單一產(chǎn)品,并擁有A、B、C三家子公司。各子公司位于世界不同的洲。A生產(chǎn)一種組件,由B或C進行組裝。B和C的聯(lián)合生產(chǎn)能力未被充分利用。集團公司M的產(chǎn)品從B或C銷往世界各地。例如,B的產(chǎn)品能夠銷往C所在的洲,如果從B運至該地比從C更快的話。B和C的利用程度依賴于銷售在兩地之間的分配。在以下各種情況下,對A、B、C而言,如何確定資產(chǎn)組?情況1:A的產(chǎn)品存在活躍市場。情況2:A的產(chǎn)品不存在活躍市場。(2)分析情況1:子公司A很可能是一個單獨的現(xiàn)金產(chǎn)出單元,因為其產(chǎn)品存在活躍市場。即使子公司B和C組裝的產(chǎn)品存在活躍市場,B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩地之間的分配。B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。因此,B和C組合在一起是可產(chǎn)生基本上獨立的現(xiàn)金流入的可認定為最小的資產(chǎn)組合。在確定A和B加C的使用價值時,M應(yīng)調(diào)整財務(wù)預(yù)算或預(yù)測,以反映A的產(chǎn)品的未來價格的最佳估計,該未來價格能夠經(jīng)過對A的產(chǎn)品的公平交易而獲得。情況2:各子公司的可收回金額很可能不能單獨地估定。原因在于:(1)子公司A的產(chǎn)品不存在活躍市場。因此,A的現(xiàn)金流入依賴于子公司B和C最終產(chǎn)品的銷售。(2)B和C組裝的產(chǎn)品雖然存在活躍市場,但B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩個子公司之間的分配。B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。結(jié)果,A、B、C組合在一起(即,集團公司M作為一個整體)很可能是一個可產(chǎn)生基本上獨立的現(xiàn)金流入的可認定為最小的資產(chǎn)組合。總部資產(chǎn)——資產(chǎn)組組合企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。其顯著特征是難以脫離其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入,而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬>職工薪酬包括:

㈠職工工資、獎金、津貼和補貼;

㈡職工福利費;

㈢醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費;

㈣住房公積金;

㈤工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;

㈥非貨幣性福利;

㈦因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償;

㈧其它與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬>企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間,將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債,除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外,應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象,分別計入存貨、在建工程、無形資產(chǎn)成本或勞務(wù)成本;其它職工薪酬,確認為當(dāng)期費用。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金,應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間,根據(jù)工資總額的一定比例計算,按照上述口徑進行會計處理。企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系,或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh,應(yīng)當(dāng)確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負債,同時計入當(dāng)期費用。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金>企業(yè)年金基金,是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業(yè)補充養(yǎng)老保險基金。企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)作為獨立的會計主體進行會計處理和列報。企業(yè)年金繳費及運營形成的各項資產(chǎn)包括:貨幣資金、證券清算款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、買入返售證券、其它應(yīng)收款、債券投資、基金投資、股票投資和其它投資等。企業(yè)年金基金在運營中根據(jù)國家規(guī)定的投資范圍取得的具有良好流動性的金融產(chǎn)品,其初始取得和后續(xù)估值應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)。企業(yè)年金基金運營形成的各項負債應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時予以確認。企業(yè)年金基金運營形成的各項收入,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的利率和期間及處理收益確認和計量。企業(yè)年金基金運營發(fā)生的各項費用包括:交易費用、受托人管理費、托管人管理費和投資管理人管理費、賣出回購證券支出和其它其它費用,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定據(jù)實確認和計量。企業(yè)年金基金的凈資,指企業(yè)年金基金的資產(chǎn)減去負債的差額。資產(chǎn)負債表日,應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期各項收入和費用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)。資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)和職工個人設(shè)置賬戶,根據(jù)企業(yè)年金計劃按期將年金的運營收益分配計入各賬戶。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付> 股份支付,是指企業(yè)為獲取職工和其它方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。(一)以權(quán)益結(jié)算的,按照授予職工的權(quán)益性工具的公允價值計量:以現(xiàn)金結(jié)算的,按照承擔(dān)負債的公允價值來計量。(二)對于授予后可立即行權(quán)的,在授予日按權(quán)益性工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用,同時增加資本公積或負債;對于完成了等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的,在等待期內(nèi)的每一資產(chǎn)負債表日按照當(dāng)期獲得的服務(wù),確認成本或費用,同時增加資本公積或負債。在行權(quán)日應(yīng)當(dāng)將計入資本公積的金額轉(zhuǎn)入實收資本或股本。會計準(zhǔn)則第12號——政府補助定義:政府補助,指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。類型:與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助:指企業(yè)取得的、用于購建或以其它方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助:指與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。政府補助的確認和計量確認條件:政府補助同時兩個條件,才能予以確認。一是企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件;二是能夠收到政府補助。計量基礎(chǔ):貨幣性資產(chǎn):按收到或應(yīng)收的金額計量。非貨幣性資產(chǎn):按公允價值計量(公允價值不能可靠取得時,按照名義金額計量)。

政府補助的會計處理要求:與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助,應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益,并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,計入當(dāng)期損益(按照名義金額計量的政府補助,直接計入當(dāng)期損益)。與收益相關(guān)的政府補助,應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理:用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的,直接計入當(dāng)期損益;用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的,確認為遞延收益,并在確認相關(guān)費用的期間,計入當(dāng)期損益。已確認的政府補助需返還時,沖減相關(guān)遞延收益賬面余額,超出部分計入當(dāng)期損益;如不存在相關(guān)遞延收益的,直接計入當(dāng)期損益。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入>有銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。銷售商品收入在滿足五個條件時才能予以確認;銷售商品收入金額應(yīng)當(dāng)按照從購貨方收到或應(yīng)收的合同或協(xié)議款項的金額確定,應(yīng)收的合同或協(xié)議款項的金額與其公允價值相差較大的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議款項的公允價值確定;合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷,計入當(dāng)期損益。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入>新準(zhǔn)則要求計量采用公允價值,規(guī)定”收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值(一般為現(xiàn)值)差額較小,可按名義金額計量;如收入的名義金額與其公允價值(一般為現(xiàn)值)差額較大,應(yīng)按公允價值計量。[例]甲公司售出大型設(shè)備一套,協(xié)議約定采用分期收款方式,從銷售當(dāng)年末分5年分期收款,每年200萬元,合計1000萬元。假定購貨方在銷售成立日支付貨款,只須付800萬元即可。分析:應(yīng)收金額的公允價值能夠認定為800萬元,與名義金額1000萬元差額較大,應(yīng)采用公允價值計量。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同>本準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關(guān)信息的披露,新準(zhǔn)則規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)商自建的商品房也可按本準(zhǔn)則核算。<企業(yè)會計準(zhǔn)則－減值準(zhǔn)備>中沒有規(guī)定建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容,在新準(zhǔn)則中增加了建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容。企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號

——借款費用允許資本化的資產(chǎn)范圍由固定資產(chǎn)擴大到符合資本化條件的資產(chǎn);允許資本化的借款范圍由專門借款擴大到一般借款;借款費用資本化的金額確定有所簡化;借款費用資本化的時間界定更加明確。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅>1、所得稅會計理論的變化舊制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法或債務(wù)法)核算所得稅。納稅影響會計法中的債務(wù)法為收益表債務(wù)法。新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時性差異,可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債余額,能直接反映其對未來的影響,可處理所有的暫時性差異。暫時性差異是一項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。2、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重要概念會計目標(biāo)與稅法目標(biāo)的差異會計原則與稅法原則的差異永久性差異與時間性差異暫時性差異——會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異2、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重要概念

(1)永久性差異和時間性差異會計利潤與應(yīng)稅所得額的聯(lián)系,在于二者都是會計學(xué)上的收益概念,二者都能夠按照理論上的推導(dǎo)公式,即總收入減總費用等于總收益(或總虧損)求得。會計利潤與應(yīng)稅所得額的區(qū)別,雖然具體結(jié)果可經(jīng)過貨幣計量得到反映,但其形成差別的原因卻只能歸結(jié)為兩點:(1)收入、費用確認時間上的差異。有些收入、費用按會計準(zhǔn)則應(yīng)該確認歸入當(dāng)期,而依稅法則應(yīng)予確認歸于前期或者后期。這種差異完全是由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異而導(dǎo)致的,在計算口徑上并沒有不同,因此隨著企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)進行,這種差異將會逆轉(zhuǎn)和消失。(2)收入、費用計量確認口徑上的差異。有些收入在會計上按照會計準(zhǔn)則確認為收入,而依據(jù)稅法卻不能確認為收入;有些支出在會計上按照會計準(zhǔn)則確認為費用,而依據(jù)稅法卻不能作為費用予以扣減。這種差異稱為永久性差異。永久性差異在某一時期發(fā)生,以后時期還可能再發(fā)生,并不能在以后的時間內(nèi)逆轉(zhuǎn),因此是一種絕對性差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重要概念一項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指按照稅法的規(guī)定在銷售或使用該資產(chǎn)時,允許作為成本或費用在稅前列支的金額。例如,企業(yè)按照雙倍余額遞減法提取折舊,年末固定資產(chǎn)賬面價值為500萬元;稅法規(guī)定采用直線法,計算出的固定資產(chǎn)賬面價值為560萬元,兩者間差額60萬元為暫時性差異,這種差異會在以后期間內(nèi)轉(zhuǎn)回,因為無論采用什么樣的折舊方法,固定資產(chǎn)折舊總額是相同的?？墒?如果該項固定資產(chǎn)是盤盈的固定資產(chǎn),雖然會計上賬面價值500萬元,而且能夠提取折舊,計稅基礎(chǔ)上卻認定價值為0元,從而暫時性差異為500元。一項負債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該負債在未來期間可稅前列支的金額之間的差額。例如,企業(yè)預(yù)提下年度的銀行流動資金借款利息10萬元,則預(yù)提費用賬面價值為10萬元。由于稅法規(guī)定預(yù)提費用只有待實際支付時方可在稅前列支,因此該項負債的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該為0元,即以10萬元預(yù)提費用的賬面價值減去該負債在未來期間可稅前抵扣的金額10萬元,此時預(yù)提費用的暫時性差異為10萬元。可見,暫時性差異的確認方法是以資產(chǎn)負債表上面的一項資產(chǎn)或負債的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差額來確認的,強調(diào)的是差異的內(nèi)容,其目的在于使資產(chǎn)負債表的遞延稅款余額更加富有實際意義。(2)暫時性差異分為應(yīng)稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異暫時性差異是從資產(chǎn)和負債看,一項資產(chǎn)或一項負債的計稅基礎(chǔ)與其在資產(chǎn)負債表中的賬面價值之間的差額。該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時,會產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣金額。時間性差異一定是暫時性差異,但暫時性差異并不都是時間性差異。以下情況將產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異:①子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤;②重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整;③購買法企業(yè)合并的購買成本,根據(jù)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產(chǎn)和負債,而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整。另外,有些暫時性差異并不是時間性差異,例如:①作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負債以歷史匯率折算;②資產(chǎn)和負債的初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)。暫時性差異又分為應(yīng)稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)稅暫時性差異,將導(dǎo)致使用或處理資產(chǎn)、償付負債的未來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額,由此產(chǎn)生遞延所得稅負債的差異?？傻挚蹠簳r性差異,將導(dǎo)致使用或處理資產(chǎn)、償付負債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額,由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異。三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論與程序資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是依據(jù)業(yè)主權(quán)益理論,即認為對企業(yè)收益的計量就是對業(yè)主權(quán)益的計量,遞延稅款代表著未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅款。資產(chǎn)負債表債務(wù)法用資產(chǎn)負債觀定義企業(yè)收益,即全面收益,注重暫時性差異,從暫時性差異產(chǎn)生的原因出發(fā),分析暫時性差異的內(nèi)容及其對期末資產(chǎn)負債表的影響。按照資產(chǎn)負債表上的要素分類,計稅基礎(chǔ)能夠分為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和負債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,就計稅而言可從流入企業(yè)的任何所得利益中予以抵扣的金額。負債的計稅基礎(chǔ),指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予以抵扣的金額。資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)和負債的賬面價值之間的差額,是運用資產(chǎn)負債表觀念,導(dǎo)致分析和計算會計利潤與應(yīng)稅所得額之間差異的基礎(chǔ),是在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會計處理的重要概念。資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重要概念暫時性差異對所得稅的影響采用跨期攤配法進行處理,其基本程序為:①確定產(chǎn)生暫時性差異的項目;②確定各年的暫時性差異;③確定該項差異對納稅的影響;④確定所得稅費用,應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的總金額。企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅[實例]N企業(yè)于12月購入一套生產(chǎn)設(shè)備,當(dāng)月安裝調(diào)試完畢,投入使用,原始價值800萬元。該企業(yè)采用平均年限法分4年計提折舊,預(yù)計凈殘值率為0。然而,按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定,該套設(shè)備的平均折舊年限應(yīng)該為8年。假設(shè)N企業(yè)從至每年實現(xiàn)的會計利潤都是1000萬元,現(xiàn)行所得稅稅率33%;又假設(shè)末該固定資產(chǎn)計提了100萬元的減值準(zhǔn)備,從初開始企業(yè)所得稅稅率調(diào)整為30%,所得稅年末一次交納。圖表4:例2采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的會計分錄(3)虧損彌補的所得稅會計處理新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限,確認遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認法,即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認。使用該方法,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷,如果不能,企業(yè)不應(yīng)確認。[例3]B企業(yè)在至間每年應(yīng)稅所得額分別為:-100萬、40萬、20萬、50萬元,適用稅率始終為25％,假設(shè)無其它暫時性差異。圖表5:例3采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的會計分錄

(4)不可抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出為了反映無法轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)可能給企業(yè)帶來的損失,企業(yè)應(yīng)在損益類科目中增設(shè)”營業(yè)外支出－遞延所得稅資產(chǎn)減值”。企業(yè)應(yīng)在每一個資產(chǎn)負債表日,對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核,如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。借記”營業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)減值”,貸記”遞延所得稅資產(chǎn)”。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并>1.同一控制下的企業(yè)合并總體原則:采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法:即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認,不按公允價值進行調(diào)整,不形成商譽,合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。2.非控制下的企業(yè)合并總體原則:視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易,按照購買法進行核算,按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。在計量基礎(chǔ)上,購買法視合并為購買行為,注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值,而權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為企業(yè)資源的聯(lián)合,認為是兩家和兩家以上原企業(yè)所有者風(fēng)險和利益的聯(lián)合,因此不要求對被購買企業(yè)的資產(chǎn)加以重估,即按原有賬面價值入賬。<企業(yè)合并>會計處理方法的變革第22號準(zhǔn)則——金融工具準(zhǔn)則的變革關(guān)于金融工具的4項具體會計準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè),這些準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的,上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如,準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把雙刃劍,因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響,企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素,還要考慮衍生金融工具對報表的影響,以避免給報表帶來過大的波動。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正>改革要點(2)主要會計分錄[例1]:甲公司1月1日對乙公司投資,占乙公司表決權(quán)資本的40％,并具有重大影響。按照的會計制度規(guī)定,按成本法核算該項長期股權(quán)投資,初始投資成本為100元。乙公司、和實現(xiàn)凈利潤分別為00元、100000元和150000元。甲公司和分回現(xiàn)金股利分別為36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得稅率均為33％,甲公司所得稅按應(yīng)付稅款法核算。按稅法規(guī)定,企業(yè)對其它單位投資分得的利潤或股利以被投資單位宣告分派利潤或股利時計入應(yīng)納稅所得額。甲公司分別按凈利潤的10按照會計制度規(guī)定,從起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20％及以上,并具有重大影響,均應(yīng)采用權(quán)益法核算,并要求對這項會計政策的變更按追溯調(diào)整法進行會計處理。A.計算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù):因此,甲公司應(yīng)作如下會計處理:甲公司在、和三年間按成本法和按權(quán)益法核算對乙公司的投資收益及長期股權(quán)投資的帳面價值稅前差異為100000元;甲公司與乙公司的所得稅率相同,乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利已經(jīng)交納企業(yè)所得稅,故甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利后不需要補納所得稅,按權(quán)益法核算與按成本法核算的所得稅影響為零,稅后差異也為100000元。即甲公司由成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)為100000元。B.賬務(wù)處理①調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)借:長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)100000貸:利潤分配——未分配利潤100000②調(diào)整利潤分配借:利潤分配——未分配利潤15000(100000×15％)貸:盈余公積15000C.報表調(diào)整甲公司在編制的會計報表時,應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負債表的年初數(shù);利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。2．會計估計變更(1)會計處理原則會計估計變更應(yīng)采用未來適用法。如果會計估計變更僅影響變更當(dāng)期,則影響數(shù)應(yīng)于當(dāng)期確認,否則,有關(guān)估計變更的影響數(shù)應(yīng)于當(dāng)期及以后各期分別確認。會計估計變更的影響如以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中,則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中;如影響數(shù)以前包括在特殊項目中,則以后也相應(yīng)作為特殊項目反映。(2)主要會計分錄[例2]:甲公司于1月1日起計提折舊的管理用設(shè)備一臺,價值84000元,估計使用年限為8年,凈殘值為4000元,按直線法計提折舊。至初,由于新技術(shù)的發(fā)展等原因,需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正,修改后該設(shè)備的耐用年限縮短為6甲公司對上述估計變更的處理方式如下:A.不調(diào)整以前各期折舊,也不計算累積影響數(shù);B.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新估計使用年限提取折舊;按原估計,每年折舊額為10000元,已提折舊4年,共計40000元,固定資產(chǎn)凈值為44000元,則第五年相關(guān)科目的期初余額如下表:固定資產(chǎn)84000減:累計折舊40000固定資產(chǎn)凈值44000改變估計使用年限后,起每年計提的折舊費用為21000元〔(44000－)÷(6－4)〕。不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整,只需按重新預(yù)計的使用年限和凈殘值計算確定的年折舊費用,編制會計分錄如下:借:管理費用21000貸:累計折舊21000C.附注說明本公司一臺原始價值84000元的管理用設(shè)備按直線法計提折舊,原估計使用年限為8年,預(yù)計凈殘值4000元。由于新技術(shù)的發(fā)展,該設(shè)備已不能按原估計使用年限計提折舊,本公司于初變更該設(shè)備的耐用年限為6年,預(yù)計凈殘值為元,以反映該設(shè)備的真實耐用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元〔(21000－10000)×(1－33％)〕。3．前期差錯更正(1)會計處理原則非重要的前期差錯,不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù),但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目;影響損益的,應(yīng)直接計入本期凈損益項目。重要的前期差錯,應(yīng)采用追溯重述法,對會計報表相關(guān)項目期初數(shù)進行調(diào)整。如影響損益,應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益,會計報表其它相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。(2)會計分錄A．非重要的前期差錯[例3]:甲公司在1998年12月31日發(fā)現(xiàn),一臺價值9600元,應(yīng)計入固定資產(chǎn),并于1997年2月1借:固定資產(chǎn)9600貸:管理費用5000累計折舊4600假設(shè)該項差錯直到2月后才發(fā)現(xiàn),則不需要做任何分錄,因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報>改革要點一、財務(wù)報表列報的基本要求1、公允列報:要求按照準(zhǔn)則的規(guī)定對資產(chǎn)、負債、收益和費用的定義和確認標(biāo)準(zhǔn),如實反映交易與其它情況的影響,必要時提供附注說明,使財務(wù)報表的列報包含公允內(nèi)容。2、持續(xù)經(jīng)營:財務(wù)報表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制,管理層應(yīng)對是否能夠持續(xù)經(jīng)營進行評估,若某些重大不確定因素可能導(dǎo)致對主體持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大懷疑時,應(yīng)對不確定因素充分披露。3、權(quán)責(zé)發(fā)生制:除現(xiàn)金流量表外,主體應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制會計編制財務(wù)報表。4、重要性:如果項目的省略或誤報會單獨或共同影響內(nèi)外部使用者作出的經(jīng)濟決策,則該項目是重要的。性質(zhì)或功能類似的項目,其所屬類別具有重要性的,應(yīng)當(dāng)按其類別在財務(wù)報表中單獨列報。5、列報一致性:財務(wù)報表中的列報和分類應(yīng)在各期間之間保持一致。除非準(zhǔn)則要求改變,或主體的經(jīng)營性質(zhì)發(fā)生重大變化,改變后的列報能夠提供更可靠的、且對財務(wù)報告使用者更相關(guān)的信息,同時不損害可比信息。6、抵消:資產(chǎn)和負債、收益和費用在列報時不能相互抵消。單獨列報資產(chǎn)和負債、收益和費用以便使用者更易理解已發(fā)生的交易、其它事項的情況,以及評估主體未來的現(xiàn)金流量。按扣除計提準(zhǔn)備后的金額列報的資產(chǎn)不屬于抵消。7、比較信息:財務(wù)報告中應(yīng)列報所有金額的前期比較信息。當(dāng)修改財務(wù)報告中項目的列報與分類時,比較金額也應(yīng)予以重新分類,同時應(yīng)說明重新分類的性質(zhì)、原因及每一分類項目的金額。8、財務(wù)報告的構(gòu)成:中國新準(zhǔn)則規(guī)定財務(wù)報告至少由六部分組成:資產(chǎn)負債表、利潤表、利潤分配表、所有者權(quán)益增減變動表、現(xiàn)金流量表、附注。IAS1中財務(wù)報告至少由五部分組成。中國多一張利潤分配表與權(quán)益增減變動表,少一張反映權(quán)益的綜合收益表。二、財務(wù)報表的列報結(jié)構(gòu)(一)資產(chǎn)負債表列報結(jié)構(gòu)資產(chǎn)負債表:應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)分類列報。按流動與非流動列報:企業(yè)的資產(chǎn)和負債應(yīng)當(dāng)按其流動性列報,分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債。資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類增加了應(yīng)單獨列報的項目:(1)交易性金融資產(chǎn);(2)生物資產(chǎn);(3)權(quán)益法核算的投資;(4)可供出售金融資產(chǎn);(5)持有至到期投資;(6)投資性房地產(chǎn);(7)遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表中負債類增加的項目:交易性金融負債、遞延所得稅負債。在合并報表中,少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項目列示。(二)利潤表的列報結(jié)構(gòu)利潤表:采用費用功能法而不是費用性質(zhì)法,國際準(zhǔn)則允許采用兩種方法。費用功能法是將費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動的成本等。利潤表至少應(yīng)當(dāng)包括以下單列項目:(1)營業(yè)收入;(2)營業(yè)成本;(3)營業(yè)稅金(4)管理費用(5)銷售費用;(6)財務(wù)費用;(7)投資損益;(8)公允價值變動損益(9)資產(chǎn)減值損失(10)非流動資產(chǎn)處理損益;(11)所得稅費用(12)凈利潤;(三)利潤分配表的列報結(jié)構(gòu)在利潤分配表中,根據(jù)法律規(guī)定提取的法定盈余公積與提取的任意盈余公積,以及向所有者(或股東)分配的利潤應(yīng)當(dāng)分別列示。利潤分配表至少應(yīng)當(dāng)包括以下單列項目:(1)凈利潤;(2)提取法定盈余公積;(3)提取任意盈余公積;(4)應(yīng)付普通股股利;(5)未分配利潤。利潤分配表新舊準(zhǔn)則未有差異。(四)所有者權(quán)益變動表的列報結(jié)構(gòu)

所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動情況。當(dāng)期損益、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、以及與所有者(或股東,下同)的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動,應(yīng)當(dāng)分別列示。所有者權(quán)益變動表——一般應(yīng)單獨列報以下項目:(1)凈利潤;(2)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額;(3)會計政策變更和會計差錯更正的累積影響金額;(4)所有者投入資本和向所有者分配利潤等;(5)按照規(guī)定提取的盈余公積;(6)實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤期初和期末余額及其調(diào)整情況。<第33號準(zhǔn)則——合并財務(wù)報表>的變化(一)合并財務(wù)報表的合并范圍新準(zhǔn)則中是基于”控制”概念對子公司進行定義的,當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策,并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時,該母公司就具有控制權(quán)。1、合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。2、母公司直接或經(jīng)過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)(含當(dāng)期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán),下同),一般情況下,母公司對被投資單位實施了控制,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外。3、母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍:⑴按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;⑵已宣告破產(chǎn)的子公司;⑶非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司;⑷母公司不再控制的子公司;⑸聯(lián)合控制主體;⑹其它非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。(二)合并財務(wù)報表的基本合并程序1、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策,使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。2、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間,使子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司保持一致。3、合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表以及其它有關(guān)資料為依據(jù),由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。子公司應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料:⑴子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表;⑵子公司所采用的與母公司不同會計政策的說明;⑶子公司財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不同的說明;⑷與母公司及與其它子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等資料;⑸子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料;⑹編制合并財務(wù)報表所需要的其它資料。(三)合并資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)負債表的期初數(shù);因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,不調(diào)整資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。而且,前者將期初至期末的收入、費用和利潤都并入合并利潤表;而后者只將合并日至期末的收入、費用和利潤都并入合并利潤表。在報告期內(nèi)處理子公司,應(yīng)該將該子公司期初至處理日的收入、費用和利潤都納入合并利潤表。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)以母、子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ),在抵銷母子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后編制。<企業(yè)會計準(zhǔn)則第34號——每股收益>改革要點

一、相關(guān)背景本準(zhǔn)則是中國第一次正式頒布關(guān)于每股收益的會計準(zhǔn)則。此前中國最早的關(guān)于本項業(yè)務(wù)的規(guī)定是中國證監(jiān)會1998年12月發(fā)布的關(guān)于每股收益計算的問題解答,1月中國證監(jiān)會又發(fā)布了<公開發(fā)行證券公