財務(wù)會計學(xué)-非流動負債分析

戴德明林鋼趙西卜主編財務(wù)會計學(xué)2023/5/301第九章非流動負債中國人民大學(xué)商學(xué)院會計系2023/5/302第九章非流動負債學(xué)習(xí)目標(biāo)本章介紹非流動負債的會計確認、計量、記錄與報告的根本原理。通過本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)該掌握：非流動負債的性質(zhì)與種類借款費用的金額確定與會計處理一般問題長期借款的會計處理應(yīng)付債券的會計處理借款費用資本化的會計處理2023/5/303第一節(jié)非流動負債概述第二節(jié)長期借款第三節(jié)應(yīng)付債券第四節(jié)分期還本債券第五節(jié)可轉(zhuǎn)換債券第六節(jié)長期應(yīng)付款第九章非流動負債第七節(jié)借款費用資本化2023/5/304第一節(jié)非流動負債概述2023/5/305第一節(jié)非流動負債概述非流動負債的性質(zhì)與種類1與非流動負債有關(guān)的借款費用22023/5/306非流動負債的性質(zhì)與種類非流動負債是流動負債以外的負債，通常是指歸還期限在一年以上的債務(wù)。與流動負債相比，非流動負債具有歸還期限較長、金額較大的特點。這就決定了其會計處理也具有不同于流動負債的特點。由于非流動負債的歸還期限較長且金額較大，未來的現(xiàn)金流出量〔未來支付的利息與本金〕與其現(xiàn)值之間的差額較大，因而從理論上講，非流動負債宜按其現(xiàn)值入賬，不宜按其未來應(yīng)償付金額入賬。由于非流動負債的利息額往往較大，因而利息確實認與計量，對于如實反映反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，便顯得十分重要。才外，非流動負債的利息既可能是分期支付，也可能于到期還本時一次支付。因而非流動負債的應(yīng)付未付利息本身既可能是流動負債，也可能是非流動負債。2023/5/307第一節(jié)非流動負債概述非流動負債的性質(zhì)與種類1與非流動負債有關(guān)的借款費用22023/5/308企業(yè)對外借款，承擔(dān)債務(wù)，要發(fā)生一定的借款費用。借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。與非流動負債有關(guān)的借款費用非流動負債的期限長，而且一般金額較大，因而利息是一項很重要的因素。利息的計算方法有單利和復(fù)利兩種。2023/5/309復(fù)利是一種將前期利息參加后期本金計算利息的方法，俗稱利滾利。計算公式如下：單利和復(fù)利單利是指在涉及兩個或兩個以上的計息期的情況下，各期的利息均只按最初的本金計算，所生利息不參加本金重復(fù)以后期間的利息。計算公式如下：假設(shè)用R表示本利和，P表示本金，i表示利率，n表示期數(shù)，那么有2023/5/3010所謂貨幣時間價值，是指一定數(shù)額的貨幣在不同時點的價值差額?，F(xiàn)實生活中，通常以利率或折現(xiàn)率這樣的相對數(shù)表示貨幣時間價值。在計算復(fù)利的情況下，現(xiàn)值和終值的關(guān)系如下：式中，i為利率；n為期數(shù)；稱為復(fù)利終值系數(shù)，可記為；稱為復(fù)利終值系數(shù)，可記為現(xiàn)值與終值現(xiàn)值是現(xiàn)在付款或收款的金額。終值那么是未來某個時間付款或收款的金額，也就是本利和。這兩個概念是建立在貨幣時間價值根底之上的。2023/5/3011在假設(shè)干期內(nèi)每期等額付款或收款，稱為年金。每期等額付款或收款的終值，稱為年金終值；每期等額付款或收款的現(xiàn)值，稱為年金現(xiàn)值。如果在每期期末付款或收款，那么稱為普通年金。在計算復(fù)利的情況下，假設(shè)用R表示每期付款或收款額，那么普通年金的終值與現(xiàn)值可計算如下：年金2023/5/3012與非流動負債有關(guān)的借款費用的會計處理〔1〕借款費用應(yīng)作為期間費用企業(yè)舉借債務(wù)發(fā)生的借款費用屬于籌資過程中發(fā)生的籌資費用，與借入資金的運用無關(guān)，因而應(yīng)將其計入當(dāng)期損益，不應(yīng)計入購置資產(chǎn)的成本。如果將借款費用資本化，會使同類資產(chǎn)的取得成本僅僅由于籌資方式不同而產(chǎn)生差異；用借入資金購置資產(chǎn)的成本要高于用自有資金購置資產(chǎn)的成本。借款費用應(yīng)計入資本成本非流動負債往往是為了取得某項長期資產(chǎn)而借入的，其借款費用與所取得的資產(chǎn)有緊密的聯(lián)系，它與構(gòu)成資產(chǎn)成本的其他要素并無本質(zhì)區(qū)別，因而應(yīng)將借款費用計入所取得的資產(chǎn)的成本。如果將借款費用費用化，會導(dǎo)致還款前的各個會計期間，由于巨額的借款費用而導(dǎo)致盈利偏少乃至虧損，而借款所購置的資產(chǎn)往往在還款之后的相當(dāng)長時期內(nèi)仍發(fā)揮作用。因此，費用化不利于正確反映各期損益。借款費用的資本化借款費用的費用化2023/5/3013?國際會計準(zhǔn)那么第23號——借款費用?：借款費用于發(fā)生的當(dāng)期確認為一項費用，而不管借款如何使用。作為允許選用的處理方法，對于那些可直接計入相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)本錢的借款費用允許予以資本化。這里的相關(guān)資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間，才能到達可以使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。與非流動負債有關(guān)的借款費用的會計處理〔2〕我國?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第17號——借款費用?：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)本錢；其他借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。2023/5/3014第二節(jié)長期借款2023/5/3015第二節(jié)長期借款長期借款的性質(zhì)與核算內(nèi)容1長期借款的賬務(wù)處理22023/5/3016長期借款的性質(zhì)與核算內(nèi)容長期借款是企業(yè)從銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在1年以上的款項。為了總括反映長期借款的增減變動等情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長期借款〞科目，取得長期借款應(yīng)記入該科目貸方，歸還長期借款那么記入該科目借方。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)應(yīng)分期確認長期借款的利息。企業(yè)取得的長期借款，通常是到期一次支付利息的，因而應(yīng)付未付的借款利息與本金一樣，屬于非流動負債，應(yīng)貸記“長期借款〞科目。確認的利息費用那么應(yīng)根據(jù)借款的用途等情況，確定應(yīng)予費用化還是資本化，分別借記“財務(wù)費用〞或“在建工程〞等科目。2023/5/3017第三節(jié)應(yīng)付債券2023/5/3018第三節(jié)應(yīng)付債券應(yīng)付債券的性質(zhì)與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2023/5/3019應(yīng)付債券的性質(zhì)債券是依照法定程序發(fā)行的、約定在一定期限內(nèi)還本付息的一種有價證券。應(yīng)付債券是企業(yè)因發(fā)行債券籌集資金而形成的一種非流動負債。企業(yè)發(fā)行債券通常須經(jīng)董事會及股東正式核準(zhǔn)。假設(shè)向社會公眾公開發(fā)行，那么須經(jīng)有關(guān)證券管理結(jié)構(gòu)核準(zhǔn)。為便于債券的發(fā)行，債券發(fā)行公司可以聘請信托人充當(dāng)債券持有者的權(quán)益代表。信托人一般是銀行或大信托公司。債券的發(fā)行均附有契約，以說明債券的發(fā)行條款及企業(yè)用作擔(dān)保的抵押限制。債券發(fā)行公司如果違法契約規(guī)定的條款，信托人可以處置發(fā)行公司用作擔(dān)保的資產(chǎn)，或采取其他法律手段以維護債券投資者的利益。2023/5/3020按有無擔(dān)保品，可以分為抵押債券和信用債券。按可否轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)股票，可以分為可轉(zhuǎn)換債券和不可轉(zhuǎn)換債券。按支付利息的方式

，可以分為到期一次付息債券和分期付息債券。應(yīng)付債券的分類按是否記名，可以分為記名債券和不記名債券。按償還本金的方式，

可以分為一次還本債券和分期還本債券。應(yīng)付債券2023/5/3021第三節(jié)應(yīng)付債券應(yīng)付債券的性質(zhì)與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2023/5/3022債券的發(fā)行價格、市場利率與實際利率〔1〕債券的發(fā)行價格，是債券發(fā)行公司在發(fā)行債券時，向債券投資者收取的全部現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。債券的發(fā)行價格受很多因素的影響，除了債券的面值、期限、票面利率、利息支付方式之外，發(fā)行企業(yè)自身的信用狀況、資本結(jié)構(gòu)等也會影響債券的發(fā)行價格。就企業(yè)外部來說，資本市場上的利率水平、供求關(guān)系等，也是影響債券發(fā)行價格的重要因素。債券發(fā)行價格與市場利率的關(guān)系可表示如下：債券發(fā)行時發(fā)行企業(yè)與債券投資者雙方均能夠接受的利率，稱為該種債券的市場利率。2023/5/3023債券的發(fā)行價格、市場利率與實際利率〔2〕債券的實際利率是指將債券在預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折算為該債券當(dāng)前賬面價值所使用的利率〔折現(xiàn)率〕。債券發(fā)行時的實際利率與市場利率之間的關(guān)系取決于債券發(fā)行直接相關(guān)的交易費用的會計處理的方法。第二種方法是交易費用不計入債券的初始確認金額，而是一次性全部計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建本錢。這種情況下，債券發(fā)行時的實際利率等于市場利率。交易費用的會計處理方法有兩種：第一種是交易費用計入債券的初始確認金額，也就是減少債券的入賬金額〔賬面價值〕。這種情況下，債券發(fā)行時的實際利率大于市場利率。債券的入賬金額、發(fā)行價格與實際利率之間的關(guān)系可表示如下：2023/5/3024分期付息債券按面值發(fā)行對于分期付息債券來說，如果債券的票面利率正好等于其市場利率，那么該種債券必然按面值發(fā)行。反過來，如果債券按面值發(fā)行，那么該種債券的市場利率必然等于其票面利率。分期付息債券折價發(fā)行

一般企業(yè)在確定其債券的票面利率時，會盡可能使其與市場利率相一致。但債券從印制到發(fā)行要經(jīng)歷一段時間，而市場利率經(jīng)常變動。因而，債券發(fā)行時的市場利率常常高于或低于債券的票面利率。債券的發(fā)行價格就會相應(yīng)低于或高于債券的面值。債券按低于面值的價格發(fā)行，稱為折價發(fā)行；按高于面值的價格發(fā)行，稱為溢價發(fā)行。當(dāng)分期付息債券的市場利率高于票面利率時，債券的發(fā)行價格一定小于債券的面值，兩者之差為債券折價。分期付息債券溢價發(fā)行當(dāng)債券的市場利率低于票面利率時，債券的發(fā)行價格一定大于債券的面值，兩者之差為債券溢價。分期付息債券的發(fā)行2023/5/3025第三節(jié)應(yīng)付債券應(yīng)付債券的性質(zhì)與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2023/5/3026利息確實認涉及本期金額確實定以及本期利息應(yīng)歸屬何種會計要素這兩個方面的問題。分期付息債券折價發(fā)行時的利息在債券按折價發(fā)行的情況下，應(yīng)付債券折價在本質(zhì)上是借款本錢的一局部。因為企業(yè)發(fā)行債券時所得現(xiàn)金低于債券的面值，而債券到期時必須按面值歸還。因此債券的利息總額實際上由兩局部構(gòu)成：一是債券按票面利率計算的利息；二是債券的折價。債券折價所代表的利息雖然在債券到期時才付給債券持有者，但它是與債券的全部存續(xù)期間相聯(lián)系的，因而應(yīng)將其在債券的存續(xù)期間內(nèi)分攤，轉(zhuǎn)為各期的利息費用。分期付息債券溢價發(fā)行時的利息如果債券溢價發(fā)行，那么意味著債券發(fā)行企業(yè)在發(fā)行債券時所得款項高于債券的面值，而在債券到期時只需按面值歸還本金〔此外要分期或到期一次支付債券的票面利息〕。因此，企業(yè)實際支付的票面利息，并不都是發(fā)行債券的借款本錢。企業(yè)溢價發(fā)行債券的實際借款本錢應(yīng)為支付的票面利息減去溢價。為了合理確定各期利息費用，需將債券溢價在債券的存續(xù)期間內(nèi)分攤。分期付息債券的利息2023/5/3027第三節(jié)應(yīng)付債券應(yīng)付債券的性質(zhì)與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2023/5/3028按直線法攤銷債券折價采用直線法攤銷債券折價，就是將債券折價總額平均攤?cè)敫髌谵D(zhuǎn)為利息費用。按直線法攤銷債券溢價采用直線法攤銷債券溢價，就是將債券溢價總額平均攤?cè)敫髌?，以沖減各期的利息費用。分期付息債券折價與溢價的攤銷：直線法采用直線法攤銷債券折價或溢價，操作較簡單。但這種方法存在一個概念上的缺陷，即每期確認的利息費用完全相同。從債券的賬面價值看，折價攤銷會使債券的賬面價值遞增，而溢價攤銷會使債券的賬面價值遞減。也就是說，公司債券的各期賬面價值是不相等的，所以在利率相同的情況下，各期確認的利息費用應(yīng)該不同。2023/5/3029用實際利率法攤銷債券折價或溢價，能夠克服直線法的缺乏。實際利率法的要點是：以期初債券的賬面價值乘以債券發(fā)行時的實際利率，據(jù)以確定當(dāng)期應(yīng)確認的利息費用，再將其與當(dāng)期的票面利息相比，以兩者的差額作為該期應(yīng)攤銷的債券折價或溢價。按照這種方法攤銷債券折價或溢價，會使各期的利息費用隨著債券賬面價值的變動而變動。按實際利率法攤銷債券折價和溢價，意味著期末應(yīng)付債券是按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價的。分期付息債券折價與溢價的攤銷：實際利率法2023/5/3030第三節(jié)應(yīng)付債券應(yīng)付債券的性質(zhì)與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2023/5/3031分期付息債券的歸還到期歸還企業(yè)發(fā)行的一次還本、分期付息債券到期時，其折價或溢價已攤銷完畢。在支付了最后一期的利息之后，企業(yè)歸還債券的數(shù)額就是到期債券的面值總額。提前歸還企業(yè)發(fā)行的一次還本債券可能于到期之前即歸還。企業(yè)提前歸還債券的主要目的，在于解除未來的利息負擔(dān)。在市場利率降低的情況下，企業(yè)能按低于原發(fā)行債券利率的條件借入款項，以所得款項提前歸還舊的公司債券，從而獲取經(jīng)濟利益。企業(yè)提前歸還債券所支付的款項，一般不等于債券的賬面價值。如果企業(yè)按高于賬面價值的價格收回債券，那么應(yīng)確認債券購回損失；反之，如果按低于賬面價值的價格收回債券，那么應(yīng)確認債券購回收益。2023/5/3032第三節(jié)應(yīng)付債券應(yīng)付債券的性質(zhì)與分類一分期付息債券的發(fā)行二分期付息債券的利息三分期付息債券的折價與溢價的攤銷四分期付息債券的償還五到期一次付息債券六2023/5/3033到期一次付息債券：票面利息按復(fù)利計算如果規(guī)定到期一次付息債券的利息按復(fù)利計算，那么與分期付息債券一樣，在票面利率等于市場利率時，債券按面值發(fā)行；票面利率小于市場利率時，債券折價發(fā)行；票面利率大于市場利率時，債券溢價發(fā)行。不同的是，債券的應(yīng)計利息需要作為一項長期負債，在“應(yīng)付債券〞科目下設(shè)置“應(yīng)計利息〞明細科目進行核算。2023/5/3034到期一次付息債券：票面利息按單利計算到期一次付息債券的票面利息按單利計算的情況下，債券的發(fā)行價格如按復(fù)利折算，由于計算到期本利和的方法與計算現(xiàn)值的方法口徑不一致，即使市場利率等于票面利率，債券也不能按面值發(fā)行，而只能折價發(fā)行。反過來說，如果債券按面值發(fā)行，那么市場利率并不等于票面利率，而是小于票面利率。但是，由于一次付息的債券只在到期時付息，按復(fù)利折算債券現(xiàn)值，其期數(shù)如何確定，具有較大的人為因素。企業(yè)發(fā)行的到期一次還本付息債券，有些是按照債券面值發(fā)行的，有些那么是溢價或折價發(fā)行的。在這種情況下，溢折價的攤銷方法也有直線法和實際利率法。我國會計準(zhǔn)那么規(guī)定，應(yīng)采用實際利率法進行債券溢折價攤銷，并在此根底上確認債券的攤余價值。攤余價值是指初始入賬金額調(diào)整應(yīng)計利息和溢折價以后的余額。2023/5/3035到期一次付息債券的利息費用：按面值發(fā)行企業(yè)按面值發(fā)行債券，各期利息費用確實認有票面利率法和實際利率法兩種。采用票面利率法確認各期的利息費用，應(yīng)根據(jù)票面價值和各期票面利率計算利息支出，并確認為利息費用。結(jié)轉(zhuǎn)各期利息費用時，應(yīng)按票面利息借記“財務(wù)費用〞等科目，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息〞科目。在債券利息支出數(shù)額不是很大的情況下，一般可以在年末結(jié)轉(zhuǎn)債券利息費用；如果數(shù)額很大，那么應(yīng)分月結(jié)轉(zhuǎn)。采用實際利率法確認各期的利息費用，應(yīng)以債券到期時的面值與票面利息之和作為終值，以債券的初始入賬金額作為現(xiàn)值，計算債券的折現(xiàn)率，即實際利率。企業(yè)確定的折現(xiàn)期不同，實際利率也不同；然后按照初始投資本錢或攤余價值乘以實際利率計算利息支出，確認利息費用。2023/5/3036到期一次付息債券的利息費用：溢價發(fā)行企業(yè)溢價發(fā)行債券的利息費用，應(yīng)為票面利息與溢價攤銷額的差額。企業(yè)發(fā)行一次還本付息的債券，溢價攤銷的方法有直線法和實際利率法兩種。采用直線法攤銷債券溢價，即在債券存續(xù)期內(nèi)將債券溢價平均攤銷，結(jié)轉(zhuǎn)各期利息費用時，應(yīng)按票面利息貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息〞科目；按溢價攤銷額，借記“應(yīng)付債券——溢價〞科目；按票面利息與溢價攤銷額的差額，借記“財務(wù)費用〞科目。采用實際利率法攤銷債券溢價，與債券按面值發(fā)行情況下的實際利率法相同。2023/5/3037到期一次付息債券的利息費用：折價發(fā)行企業(yè)折價發(fā)行債券的利息費用，應(yīng)為票面利息與折價攤銷額之和。企業(yè)發(fā)行一次還本付息的債券，折價攤銷的方法也有直線法和實際利率法兩種。采用直線法攤銷債券折價，即在債券存續(xù)期內(nèi)平均攤銷。結(jié)轉(zhuǎn)各期利息費用時，應(yīng)按票面利息貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息〞科目；按折價攤銷額，貸記“應(yīng)付債券——折價〞科目；按票面利息與折價攤銷額之和，借記“財務(wù)費用〞科目。采用實際利率法攤銷債券折價，與債券按面值發(fā)行情況下的實際利率法相同。2023/5/3038第四節(jié)分期還本債券第九章非流動負債2023/5/3039第四節(jié)分期還本債券分期還本債券發(fā)行價格的確定一分期還本債券折價與溢價的攤銷二分期還本債券的提前償付三2023/5/3040分期還本債券發(fā)行價格確實定與到期一次還本債券一樣，分期還本債券的發(fā)行價格是債券的本金與票面利息按發(fā)行時的市場利率折算的現(xiàn)值。所不同的是，分期還本債券的本金要按不同的到期日分別計算現(xiàn)值；在分期支付利息的情況下，各期支付的利息金額不同，因而也需要分別計算現(xiàn)值。有時為了簡化計算，可以將分期還本債券視為多批到期一次還本債券，分別計算各批債券的發(fā)行價格。2023/5/3041第四節(jié)分期還本債券分期還本債券發(fā)行價格的確定一分期還本債券折價與溢價的攤銷二分期還本債券的提前償付三2023/5/3042分期還本債券溢價與折價的攤銷，也有直線法與實際利率法兩種方法。直線法對于分期還本債券來說，由于各期應(yīng)付債券的面值余額不同，因而不能簡單地將溢價或折價總額在各期平均分攤。這種情況下采用直線法攤銷時，應(yīng)當(dāng)考慮各期債券應(yīng)付債券面值余額大小。因而，用于攤銷分期還本債券溢價或折價的直線法，又可稱為“債券流通法〞或“金額期間法〞。實際利率法按實際利率法攤銷分期還本債券的溢價或折價，要以期初應(yīng)付債券的賬面價值〔面值加上未攤銷溢價減去未攤銷折價〕乘以債券發(fā)行時的實際利率，確定當(dāng)期應(yīng)確認的利息費用，再將其與當(dāng)期支付的票面利息相比較，以兩者的差額作為該期應(yīng)攤銷的溢價或折價。分期還本債券溢價與折價的攤銷2023/5/3043分期還本債券的提前償付分期還本債券也可以提前償付。企業(yè)提前償付分期還本債券之后，應(yīng)注銷債券的賬面價值，即沖銷債券的面值與未攤銷的溢價或折價，并確認提前償付債券的損益。其會計處理的關(guān)鍵在于確定未攤銷的溢價或折價。未攤銷溢價或折價確實定與企業(yè)采用的攤銷方法有關(guān)。在直線法下，債券溢價或折價是按各期流通在外債券的面值余額比例攤銷的，因而提前償付債券應(yīng)分攤的未攤銷溢價或折價，也應(yīng)按相同的方法確定。2023/5/3044第五節(jié)可轉(zhuǎn)換債券第九章非流動負債2023/5/3045第五節(jié)可轉(zhuǎn)換債券可轉(zhuǎn)換債券的性質(zhì)一可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行二可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換三可轉(zhuǎn)換債券的償付四2023/5/3046可轉(zhuǎn)換債券的性質(zhì)可轉(zhuǎn)換債券是指可以在一定期間之后，按規(guī)定的轉(zhuǎn)換比率或轉(zhuǎn)換價格轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)股票的債券?？赊D(zhuǎn)換債券具有債券性證券與權(quán)益性證券的雙重性質(zhì)，可稱為混合性證券。對于可轉(zhuǎn)換債券持有人來說，一方面，他可以定期獲取利息收入，到期收回本金，因而可轉(zhuǎn)換債券投資具有一般債券投資的性質(zhì)；另一方面，當(dāng)債券發(fā)行企業(yè)的股票價格上漲時，可以將債券按規(guī)定比率轉(zhuǎn)換為債券發(fā)行企業(yè)的股票，從而享受股票增值的利益。對于債券發(fā)行企業(yè)來說，一方面，要定期支付債券的利息，到期歸還債券的本金，因而可轉(zhuǎn)換債券具有一般債券的債務(wù)性質(zhì)；另一方面，由于賦予了債券持有人按規(guī)定條件將債券轉(zhuǎn)換為本企業(yè)股票的權(quán)利，即轉(zhuǎn)換權(quán)，這種轉(zhuǎn)換權(quán)與認股權(quán)證相似，從這個意義上說，可轉(zhuǎn)換債券又具有所有者權(quán)益的性質(zhì)。從理論上講，可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價格由兩局部構(gòu)成：一是債券面值及票面價值按市場利率折算的現(xiàn)值；二是轉(zhuǎn)換權(quán)的價值。2023/5/3047第五節(jié)可轉(zhuǎn)換債券可轉(zhuǎn)換債券的性質(zhì)一可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行二可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換三可轉(zhuǎn)換債券的償付四2023/5/3048可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時的會計處理方法有兩種：一是確認轉(zhuǎn)換權(quán)價值；而是不確認轉(zhuǎn)換權(quán)價值。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)那么要求采用第一種方法，即確認轉(zhuǎn)換權(quán)價值。確認轉(zhuǎn)換權(quán)價值采用這種方法，在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時，要將轉(zhuǎn)換權(quán)的價值單獨入賬。由于轉(zhuǎn)換權(quán)的價值源于債券能轉(zhuǎn)換為普通股，因而應(yīng)列作資本公積。采用這種方法的前提條件是，能夠比較客觀地確定轉(zhuǎn)換權(quán)的價值。不確認轉(zhuǎn)換權(quán)價值采用這種方法，在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時，不單獨確認轉(zhuǎn)換權(quán)的價值，而將全部發(fā)行價格都作為債券本身的發(fā)行價格。采用這種方法的主要理由是：債券發(fā)行企業(yè)無法預(yù)知債券持有者何時行使轉(zhuǎn)換權(quán)，因而轉(zhuǎn)換權(quán)的價值應(yīng)與債券溢價或折價一樣，在債券存續(xù)期間攤銷。轉(zhuǎn)換權(quán)沒有獨立的市價，入賬價值難以確定。轉(zhuǎn)換權(quán)與債券密不可分，債券持有者要行使轉(zhuǎn)換權(quán)，就必須放棄債權(quán)，因而沒有必要單獨確認轉(zhuǎn)換權(quán)的價值。采用這種方法，也就是將可轉(zhuǎn)換債券視同不可轉(zhuǎn)換債券，作同樣的會計處理?？赊D(zhuǎn)換債券的發(fā)行2023/5/3049第五節(jié)可轉(zhuǎn)換債券可轉(zhuǎn)換債券的性質(zhì)一可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行二可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換三可轉(zhuǎn)換債券的償付四2023/5/3050當(dāng)債券持有人按規(guī)定將可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為普通股股票時，企業(yè)一方面要注銷這局部債券的賬面價值，另一方面要反映所有者權(quán)益的增加。問題的關(guān)鍵是企業(yè)是否應(yīng)確認轉(zhuǎn)換損益。對此，有賬面價值法與市價法兩種會計處理方法。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)那么要求采用賬面價值法。賬面價值法這種方法的特點是：將被轉(zhuǎn)換債券的賬面價值，作為換發(fā)股票的價值，不確認轉(zhuǎn)換損益。理由是：企業(yè)發(fā)行證券的交易不能產(chǎn)生損益，如有損益也應(yīng)計入資本公積或沖減留存收益。企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時，就已準(zhǔn)備接受債券的轉(zhuǎn)換，現(xiàn)在發(fā)生的債券轉(zhuǎn)換，是按照預(yù)定條款辦理的，由此發(fā)生的債券回收與股票發(fā)行是一筆不可別離的交易，因而無損益可言?？赊D(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換：賬面價值法2023/5/3051市價法這種方法的特點是：換發(fā)股票按轉(zhuǎn)換日股票的市價或債券的市價入賬，股票的入賬價值與債券的賬面價值之間的差額，確認為轉(zhuǎn)換損益。其理由主要有兩個：債券的轉(zhuǎn)換可視為債券收回與股票發(fā)行兩筆交易的混合，股票的發(fā)行應(yīng)以市價為入賬依據(jù)。債券的轉(zhuǎn)換屬于企業(yè)的重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)，而且股票與債券的市價比較容易取得，轉(zhuǎn)換損益可以比較客觀地確定，因此應(yīng)當(dāng)單獨確認債券轉(zhuǎn)換損益?？赊D(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換：市價法2023/5/3052第五節(jié)可轉(zhuǎn)換債券可轉(zhuǎn)換債券的性質(zhì)一可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行二可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換三可轉(zhuǎn)換債券的償付四2023/5/3053可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行后，除了債券持有者按規(guī)定主動將債券轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)的股票之外，還可能發(fā)生提前償付與誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的業(yè)務(wù)。至于到期償付，與一般債券類似，這里不再重復(fù)。提前償付

可轉(zhuǎn)換債券的提前償付，是指由可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行企業(yè)通知贖回或從證券市場上提前購回。對于這種提前償付的性質(zhì)，有兩種不同的觀點。與此相應(yīng)，對這種業(yè)務(wù)的會計處理也有兩種不同的方法。一種觀點認為，可轉(zhuǎn)換債券的提前償付，與不可轉(zhuǎn)換債券的提前償付一樣，屬于債券的收回。因此，債券收回價格與債券賬面價值之間的差額，應(yīng)確認為當(dāng)期損益。另一種觀點認為，可轉(zhuǎn)換債券具有股票的某些特征，這種債券在發(fā)行之后，其價值會隨著債券發(fā)行企業(yè)的債券具有股票的某些特征，這種債券在發(fā)行之后，其價值會隨著債券發(fā)行企業(yè)的股票價值的波動而發(fā)生變動，在這種情況下提前償付債券，可視為股票的收回。因此，債券收回價格與債券賬面價值的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，不應(yīng)計入當(dāng)期損益?？赊D(zhuǎn)換債券的償付：提前償付2023/5/3054可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行企業(yè)按照比原規(guī)定更為優(yōu)惠的條件促使債券持有者提前轉(zhuǎn)換，這種轉(zhuǎn)換稱為誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換。誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的手段一般有三種：提高轉(zhuǎn)換比例；發(fā)給額外的認股權(quán)；轉(zhuǎn)換現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。可轉(zhuǎn)換債券的償付：誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換與一般轉(zhuǎn)換一樣，誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的會計處理方法有賬面價值法與市價法兩種。所不同的是，在誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的情況下，假設(shè)采用賬面價值法，那么應(yīng)按多交付的證券及資產(chǎn)的公允市價確認債券轉(zhuǎn)換費用。2023/5/3055第六節(jié)長期應(yīng)付款2023/5/3056第六節(jié)長期應(yīng)付款應(yīng)付補償貿(mào)易引進設(shè)備款1應(yīng)付融資租賃款22023/5/3057長期應(yīng)付款是指企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的各種長期應(yīng)付款項。包括采用補充貿(mào)易方式下引進國外設(shè)備價款應(yīng)付的租賃費、融資租入固定資產(chǎn)的租賃費等。為了核算各種長期應(yīng)付款，企業(yè)可以設(shè)置“長期應(yīng)付款〞科目，并按長期應(yīng)付款的種類設(shè)置明細科目。2023/5/3058補償貿(mào)易是從國外引進設(shè)備，再用該設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品歸還設(shè)備價款。應(yīng)付補償貿(mào)易引進設(shè)備款是企業(yè)依據(jù)與外商簽訂的補償貿(mào)易合同而引進國外設(shè)備所發(fā)生的長期應(yīng)付款項。它包括從國外引進的設(shè)備、隨同設(shè)備一起進口的工具和零配件等的價款以及國外的運雜費等外幣金額按規(guī)定折合率折合為人民幣的金額，以及相應(yīng)的利息支出和外幣折算差額。企業(yè)在引進的設(shè)備安裝完成投產(chǎn)后，按合同規(guī)定的還款方式，用出口產(chǎn)品所得收入歸還。應(yīng)付補償貿(mào)易引進設(shè)備款2023/5/3059第六節(jié)長期應(yīng)付款應(yīng)付補償貿(mào)易引進設(shè)備款1應(yīng)付融資租賃款22023/5/3060應(yīng)付融資租賃款，是指企業(yè)采用融資租賃方式組如固定資產(chǎn)而形成的長期負債。應(yīng)付融資租賃款〔1〕企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期間沒有所有權(quán)，但由于其風(fēng)險和報酬已經(jīng)實質(zhì)轉(zhuǎn)移，企業(yè)具有實質(zhì)的控制權(quán)，因而視同自有的固定資產(chǎn)進行核算。在租賃期內(nèi)，企業(yè)一般分期等額支付租金，全部租金一般應(yīng)能補償出租方墊付的資本并使其獲得相應(yīng)的報酬。按我國?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第21號——租賃?的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值，按最低租賃付款額確認長期應(yīng)付款，并將兩者的差額作為未確認融資費用。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的可直接歸屬于租賃工程的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。2023/5/3061最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項〔不包括或有租金和履約本錢〕，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。但是，如果承租人有購置租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，并且所訂立的購價預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，那么購置價格也應(yīng)包括在內(nèi)。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。應(yīng)付融資租賃款〔2〕從理論上講，應(yīng)付融資租賃款作為非流動負債，應(yīng)按現(xiàn)值入賬。在實務(wù)中，按照我國現(xiàn)行準(zhǔn)那么的規(guī)定，所設(shè)置的“未確認融資費用〞科目實質(zhì)上是“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款〞科目的備抵科目。因此，從整體上講，負債的入賬價值與融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值是一致的。承租人在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果能夠取得出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否那么，應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)但采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。2023/5/3062第七節(jié)借款費用資本化2023/5/3063第七節(jié)借款費用資本化借款費用資本化的基本原理1借款費用資本化的應(yīng)用舉例22023/5/3064借款費用的內(nèi)容借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)本錢。借款費用本質(zhì)上是企業(yè)因借入資金所付出的代價，因此利息和作為利息費用調(diào)整金額的借款折價或溢價的攤銷等應(yīng)是借款費用的主要組成局部。為安排借款所發(fā)生的輔助費用和外幣借款匯兌差額，也是借款的代價，應(yīng)包括在借款費用中。上述借款費用中的各個工程都是指在每一會計期間按照權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)應(yīng)當(dāng)予以確認的借款費用。“因借款而發(fā)生的利息費用〞就是指每期應(yīng)計的利息費用，而不是指某項借款的全部利息費用，不包括會計期間之前和之后發(fā)生的利息費用。2023/5/3065借款費用資本化的資產(chǎn)范圍借款費用的處理有兩個根本方法：費用化和資本化。前者是將借款費用作為流量處理，于發(fā)生的當(dāng)期確認為費用，計入當(dāng)期損益，納入當(dāng)年的利潤表；后者是將借款費用作為存量處理，將其金額計入相關(guān)資產(chǎn)本錢，納入當(dāng)年的資產(chǎn)負債表，并隨該資產(chǎn)的價值流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)。企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)本錢；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間〔指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時間，通常為1年以上〕的購建或者生產(chǎn)活動才能到達預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)，如船舶、大型成套設(shè)備。2023/5/3066可予資本化的借款范圍所謂可予資本化的借款，就是指能夠?qū)⑵渌a(chǎn)生的利息費用及其他相關(guān)本錢納入某項資產(chǎn)本錢的借款?？捎栀Y本化的借款既包括專門借款，也包括一般借款。2023/5/3067借款費用開始資本化的時間在明確借款費用確認的根本原那么和借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍之后，就需要確定開始資本化的時間〔即開始資本化的條件〕。借款費用同時滿足以下條件的，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。借款費用已經(jīng)發(fā)生。為使資產(chǎn)到達預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。上述條件中所說的“資產(chǎn)支出〞，是指為購建固定資產(chǎn)或生產(chǎn)需要相當(dāng)長時間才能到達預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)時，以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出，它們都會導(dǎo)致公司資源的流出〔占用了借款資金〕，因此，它們就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的利息費用?！盀槭官Y產(chǎn)到達預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動〞主要是指固定資產(chǎn)的實體建造活動或存貨的生產(chǎn)活動。由于這些活動是使這些資產(chǎn)到達預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的，因此企業(yè)就會產(chǎn)生與這些活動有關(guān)的、無法防止的借款費用。2023/5/3068借款費用資本化金額的計算〔1〕我國會計準(zhǔn)那么區(qū)分了專門借款和一般借款兩種情況，不同情況下的資本化金額的計算方法不同。為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用〔包括折價或溢價的攤銷〕，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。即會計準(zhǔn)那么的規(guī)定就是將專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的凈利息費用全部進行資本化處理，在資本化期間內(nèi)，全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)本錢，不計算借款資本化率。2023/5/3069借款費用資本化金額的計算〔2〕為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款局部的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。可以列出如下公式：2023/5/3070上式中，資本化率按以下原那么確定：〔1〕為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只借入一筆一般借款，資本化率為該項借款的利率?！?〕為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)借入一筆以上一般借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。其中，加權(quán)平均利率按如下公式計算：式中2023/5/3071折價和溢價的攤銷方法我國會計準(zhǔn)那么規(guī)定，借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。2023/5/3072因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等費用。由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一局部代價，因而這些費用也構(gòu)成了借款費用的組成局部。會計準(zhǔn)那么區(qū)分了發(fā)生輔助費用的來源是專門借款還是一般借款兩種情況：1.專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)到達預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件資產(chǎn)的本錢；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)到達預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。2.一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。借款發(fā)生的輔助費用的處理2023