第9章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制-2

〔１〕抵銷什么？按本錢價(jià)交易按非本錢價(jià)交易抵銷收入費(fèi)用的重復(fù)確認(rèn)不存在未實(shí)現(xiàn)損益內(nèi)部存貨交易內(nèi)部存貨交易抵銷收入費(fèi)用的重復(fù)確認(rèn)抵銷未實(shí)現(xiàn)損益〔三〕第三類抵銷分錄——與內(nèi)部交易資產(chǎn)有關(guān)的抵銷１、與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷〔2〕、如何抵銷——內(nèi)部存貨交易當(dāng)年如果內(nèi)部銷售損益在當(dāng)年已經(jīng)實(shí)現(xiàn)如果內(nèi)部銷售損益在當(dāng)年尚未實(shí)現(xiàn)抵消營業(yè)收入、營業(yè)本錢的重復(fù)確認(rèn)抵消存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益內(nèi)部交易當(dāng)年的有關(guān)抵消分錄情況１：如果內(nèi)部銷售損益在當(dāng)年已經(jīng)完全實(shí)現(xiàn)情況２、如果內(nèi)部銷售損益在當(dāng)年完全尚未實(shí)現(xiàn)借：營業(yè)收入[按內(nèi)部交易銷售方的營業(yè)收入]貸：營業(yè)本錢[按內(nèi)部交易購置方的營業(yè)本錢]借：營業(yè)收入[按內(nèi)部交易銷售方的營業(yè)收入]貸：營業(yè)本錢[按內(nèi)部交易銷售方的營業(yè)本錢]存貨[按內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)利潤]情況３：如果內(nèi)部銷售損益在當(dāng)年局部尚未實(shí)現(xiàn)首先，按內(nèi)部交易銷售方的營業(yè)收入：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)本錢然后，如果期末該內(nèi)部交易損益尚未實(shí)現(xiàn)，那么按存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤：借：營業(yè)本錢貸：存貨〔3〕、如何抵銷——內(nèi)部存貨交易的以后各年對(duì)以前年度已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部存貨交易，不必再做抵消處理對(duì)以前年度尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤，還應(yīng)予以抵消

一方面，抵消以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤對(duì)本年年初未分配利潤的影響數(shù)另一方面，如果本年末仍未實(shí)現(xiàn)銷售，那么需抵消期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤借：年初未分配利潤[以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤]貸：營業(yè)本錢[本年實(shí)現(xiàn)的以前年度內(nèi)部交易利潤]貸：存貨[本年尚未實(shí)現(xiàn)的以前年度內(nèi)部交易利潤]〔４〕、如何抵銷——內(nèi)部交易以后各年的有關(guān)抵銷分錄〔５〕、按內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的資產(chǎn)減值損失的調(diào)整

1〕、“合并數(shù)〞欄的“存貨〞工程，以內(nèi)部交易銷方的銷售本錢與可變現(xiàn)凈值兩者孰低為報(bào)告價(jià)值；2〕、需要編制調(diào)整分錄時(shí)，對(duì)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的調(diào)整以內(nèi)部存貨交易的未實(shí)現(xiàn)利潤為最高限。調(diào)整分錄編制的原那么和規(guī)律：3〕、內(nèi)部交易當(dāng)年調(diào)整分錄情況１：可變現(xiàn)凈值〔1900〕小于或等于內(nèi)部交易賣方賣出存貨本錢〔2000〕借：存貨〔按未實(shí)現(xiàn)利潤數(shù)100〔存貨價(jià)格2100-存貨本錢2000〕〕貸：資產(chǎn)減值損失情況２：可變現(xiàn)凈值〔1900〕大于內(nèi)部交易賣方存貨本錢〔1600〕，小于內(nèi)部交易賣方賣出存貨價(jià)格〔2000〕借：存貨〔按未實(shí)現(xiàn)利潤數(shù)400減去可變現(xiàn)凈值1900大于內(nèi)部交易賣方賣出存貨本錢1600的差額〔300〕，即為100〕貸：資產(chǎn)減值損失情況３：當(dāng)可變現(xiàn)凈值〔1900〕大于內(nèi)部交易賣主賣存貨價(jià)格〔1800〕時(shí)，不編制調(diào)整分錄．案例：(1)初次編制合并報(bào)表時(shí)，收入、本錢與存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷例4：2007年母公司銷售給子公司一批商品100萬元，其本錢為60萬元，子公司未對(duì)外售出，期末檢查發(fā)現(xiàn)存貨可變現(xiàn)凈值為90萬元，母子公司在進(jìn)行了個(gè)別的會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)編制抵銷分錄如下：①如果子公司購人商品，全未對(duì)集團(tuán)公司以外銷售。借：銀行存款等100借：存貨100

貸：銀行存款等100借：管理費(fèi)用10

存貨40借：存貨10

銷售方(母公司)

購買方(子公司)

抵銷分錄借：營業(yè)收入100

貸：主營業(yè)務(wù)收入100

貸：營業(yè)成本60借：主營業(yè)務(wù)成本60

貸：存貨60

借：資產(chǎn)減值損失10

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10

貨：資產(chǎn)減值損失

10②如果子公司購入商品，以110萬元全對(duì)集團(tuán)公司以外銷售。借：銀行存款等100借：存貨100

貸：銀行存款等100

銷售方(母公司)

購買方(于公司)

抵銷分錄借：營業(yè)收入100

貸：主營業(yè)務(wù)收入100

貸：營業(yè)成本100借：主營業(yè)務(wù)成本60

貸：存貨60借：銀行存款等110

貸：主營業(yè)務(wù)收入110借：主營業(yè)務(wù)成本100

貸：存貨100

③如果子公司購人商品，以90萬元對(duì)集團(tuán)公司以外銷售了所購商品的70％，還有30％的商品未對(duì)集團(tuán)公司以外銷售，期末檢查發(fā)現(xiàn)剩余存貨可變現(xiàn)凈值為25萬元。借：存貨100

貸：銀行存款等100借：主營業(yè)務(wù)成本60借：銀行存款等90

貸：存貨60

存貨40×30％對(duì)集團(tuán)公司以外銷售的部分

貸：存貨70可以將上述兩筆合在一起反映

銷售方(母公司)

購買方(子公司)

抵銷分錄借：銀行存款等100

貸：主營業(yè)務(wù)收入100未對(duì)集團(tuán)公司以外銷售的部分借：營業(yè)收入100×30%

貸：營業(yè)成本60×30%

貸：主營業(yè)務(wù)收入90借：主營業(yè)務(wù)成本70借；營業(yè)收入100×70％借：資產(chǎn)減值損失5

貸：營業(yè)成本100×70％

貨：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5借：營業(yè)收人100

貸：營業(yè)成本88

存貨12未售出存貨多計(jì)提準(zhǔn)備借：存貨5

貸：資產(chǎn)減值損失5(2)連續(xù)編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)，應(yīng)從期初、本期和期末三個(gè)方面進(jìn)行。首先，假設(shè)上期從集團(tuán)內(nèi)部購置的存貨全部已對(duì)外銷售；其次，再假設(shè)本期從集團(tuán)內(nèi)部購置的存貨也全部已對(duì)外銷售；最后，將期末未對(duì)集團(tuán)公司以外銷售存貨進(jìn)行調(diào)整。例5：承例4．2007年母公司銷售給子公司的商品全未對(duì)集團(tuán)公司以外銷售。2021年母公司又向子公司銷售商品50萬元，其本錢為30萬元。2021年子公司以90萬元價(jià)格，對(duì)集團(tuán)公司以外銷售了本錢為70萬元的商品(先進(jìn)先出法〕。母子公司在進(jìn)行了個(gè)別的會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)編制抵銷分錄如下：①期初。假設(shè)上期從集團(tuán)內(nèi)部購置的存貨全部已對(duì)外銷售：借：年初未分配利潤40貸：營業(yè)本錢40②本期。假設(shè)本期從集團(tuán)內(nèi)部購置的存貨也全部已對(duì)外銷售借：營業(yè)收入50貸：營業(yè)本錢50

③期末。期末未售存貨=期初未售存貨+本期購人存貨—本期已售存貨=100+50-70=80萬元，期末未售存貨中有未實(shí)現(xiàn)利潤=80×40％=32萬元，將期末未對(duì)集團(tuán)公司以外銷售存貨進(jìn)行調(diào)整。借：營業(yè)本錢32貸：存貨·32④上期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷：借：存貨(跌價(jià)準(zhǔn)備)10貸：年初未分配利潤10⑤本期對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備處理的抵銷：情況1：假設(shè)08年期末存貨可變現(xiàn)凈值為85萬。借：營業(yè)本錢7貨：存貨(跌價(jià)準(zhǔn)備)7情況2：：假設(shè)08年期末存貨可變現(xiàn)凈值為75萬。借：營業(yè)本錢7貨：存貨(跌價(jià)準(zhǔn)備)5資產(chǎn)減值損失2

〔1〕、抵消什么？內(nèi)部固定資產(chǎn)交易與內(nèi)部存貨交易的不同——無論內(nèi)部交易的銷售方銷售的是商品還是自用固定資產(chǎn)，內(nèi)部交易的購置方均將購入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)使用，這就必然存在內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益

需要抵消的是：

固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益

按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊２、與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷1〕、抵消固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤：內(nèi)部交易銷售方銷售的是商品，那么：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)本錢固定資產(chǎn)——原價(jià)內(nèi)部交易的銷售方銷售的是自用固定資產(chǎn)，那么：借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)[銷售方的營業(yè)收入][銷售方的營業(yè)本錢][銷售方的營業(yè)利潤][銷售方的固定資產(chǎn)清理收益][購置方固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的銷售方固定資產(chǎn)清理收益]〔2〕、如何抵銷——內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的當(dāng)年2〕、抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊數(shù)：

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用[當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)算的計(jì)提折舊額]對(duì)利潤表工程有關(guān)金額的抵消[當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤確認(rèn)的折舊費(fèi)用]抵消期末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)利潤及其對(duì)期初未分配利潤的影響抵消到期前各年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊累計(jì)數(shù)具體抵消分錄與到期前各使用期末有關(guān)抵消分錄根本相同?！?〕、如何抵銷——內(nèi)部交易的以后各年至到期前的各使用期注意：抵銷要點(diǎn)1〕抵消期末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)利潤及其對(duì)年初未分配利潤的影響

借：年初未分配利潤

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)[未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤][未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤對(duì)年初未分配利潤的影響數(shù)]2〕抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊數(shù)

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用[當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)算的折舊額][當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤確認(rèn)的折舊費(fèi)用]3〕抵消以前各年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊累計(jì)數(shù)

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：年初未分配利潤[以前各年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)算的折舊累計(jì)數(shù)]以前各年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)算確認(rèn)的折舊費(fèi)用累計(jì)數(shù)對(duì)年初未分配利潤的影響情況１：提前報(bào)廢清理調(diào)整年初未分配利潤中的已實(shí)現(xiàn)局部抵消按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊借：年初未分配利潤貸：營業(yè)外收入固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤隨著該固定資產(chǎn)的報(bào)廢退出企業(yè)集團(tuán)而轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)借：營業(yè)外收入貸：管理費(fèi)用年初未分配利潤[當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤確認(rèn)的折舊費(fèi)用][以前年度按未實(shí)現(xiàn)利潤確認(rèn)的折舊費(fèi)用累計(jì)數(shù)]固定資產(chǎn)賬面價(jià)值已注銷〔4〕、如何抵銷——報(bào)廢清理當(dāng)期情況２：期滿報(bào)廢清理調(diào)整年初未分配利潤中的已實(shí)現(xiàn)局部借：年初未分配利潤貸：營業(yè)外收入抵消按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊借：營業(yè)外收入貸：管理費(fèi)用年初未分配利潤由于以上兩筆抵消分錄中的“營業(yè)外收入〞金額相等，所以可以合編為一筆調(diào)整分錄借：年初未分配利潤貸：管理費(fèi)用

[當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)算的折舊額]情況３：超期報(bào)廢清理不存在抵消未實(shí)現(xiàn)利潤問題不必調(diào)整當(dāng)年折舊費(fèi)用因?yàn)殡S著固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)，年初未分配利潤中的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)因?yàn)楸灸瓴惶嵴叟f所以，不必編制相應(yīng)的抵消分錄。案例：例6：2002年母公司銷售給子公司一批商品100萬元，其本錢為60萬元，子公司將其作為固定資產(chǎn)使用,預(yù)計(jì)使用5年，采用平均年限法計(jì)提折舊，母子公司在進(jìn)行了個(gè)別的會(huì)計(jì)處理后，就編制抵銷分錄如下：(1)初次編制合并報(bào)表時(shí)，收入、本錢與固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。

借：銀行存款等100借：固定資產(chǎn)100

貸：銀行存款等100

銷售方(母公司)

購買方(子公司)2002年抵銷分錄借：營務(wù)收入100

貸：主營業(yè)務(wù)收入I00

貸：營務(wù)成本60借：主營業(yè)務(wù)成本60

固定資產(chǎn)—原價(jià)40

貸：存貨60借：管理費(fèi)用100/5=20借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊8

貸：累計(jì)折舊20

貸：管理費(fèi)用8當(dāng)期多計(jì)提折舊(100-60)/5=8萬元(2)連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，收入、本錢與固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。①在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)的抵銷分錄借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊8借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊16借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊242003年抵銷分錄2004年抵銷分錄2005年抵銷分錄借：年初未分配利潤40借：年初未分配利潤40借：年初未分配利潤40

貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)40

貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)40貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)40借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊8借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊8

貸：管理費(fèi)用8

貸；管理費(fèi)用8

貸：管理費(fèi)用8借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊8

貸：年初未分配利潤8

貸：年初未分配利潤16貸：年初未分配利潤24②在固定資產(chǎn)使用年限已到的情況下的抵銷分錄2006年固定資產(chǎn)按期報(bào)廢的情況下的抵銷分錄2006年固定資產(chǎn)到期未報(bào)廢的情況下的抵銷分錄借：年初未分配利潤40借：年初未分配利潤40

貸：營業(yè)外收入40

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)40借：營業(yè)外收入8借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊8

貸：管理費(fèi)用8

貸：管理費(fèi)用8借：營業(yè)外收入32借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊32

貸：年初未分配利潤32

貸：年初未分配利潤32

可以將上述三筆抵銷分錄簡化為：借：年初未分配利潤8

貸：管理費(fèi)用8③在固定資產(chǎn)延期使用的情況下的抵銷分錄2007年固定資產(chǎn)繼續(xù)使用的情況下的抵銷分錄

借：年初未分配利潤40

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)40

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40

貸：貸：年初未分配利潤401〕將本期購入的無形資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)外收入〔本期內(nèi)部無形資產(chǎn)交易產(chǎn)生的凈收益〕貸：無形資產(chǎn)〔本期購入的無形資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤〕２〕將本期無形資產(chǎn)多攤銷數(shù)抵銷借：無形資產(chǎn)〔本期多攤銷數(shù)抵銷〕貸：管理費(fèi)用3、與內(nèi)部無形資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷相當(dāng)于‘累計(jì)攤銷“帳戶的本期發(fā)生額4、內(nèi)部資產(chǎn)交易考慮所得稅的影響的抵消：站在集團(tuán)整體角度，內(nèi)部資產(chǎn)交易沒有實(shí)現(xiàn)銷售收入,銷售方因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤繳納的所得稅在未來期間可以抵減，應(yīng)該作為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分錄是：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

如果是連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)該調(diào)整期初未分配利潤，分錄是：

借：遞延所得稅資產(chǎn)[未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤局部的納稅額]或所得稅費(fèi)用[實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤局部的納稅額]貸：年初未分配利潤企業(yè)合并中取得各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅根底之間形成的可抵扣暫時(shí)性差異，在購置日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。但是，如果預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等，借記“遞延所得稅資產(chǎn)〞，貸記“商譽(yù)〞，如果商譽(yù)不夠沖減，那么將差額計(jì)入當(dāng)期損益。第三節(jié)合并利潤表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

的編制一、與合并利潤表有關(guān)的抵銷分錄二、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制原理一、與合并利潤表有關(guān)的抵消分錄〔一〕對(duì)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而確認(rèn)的壞賬損失的抵消〔二〕對(duì)內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生的營業(yè)收入、營業(yè)本錢影響數(shù)以及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤的抵消〔三〕對(duì)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的營業(yè)收入、營業(yè)本錢影響數(shù)、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤的影響數(shù)以及折舊費(fèi)用的影響數(shù)的抵消〔四〕對(duì)與內(nèi)部持有債券有關(guān)的利息費(fèi)用與利息收入的抵消〔五〕母公司與子公司、子公司相互之間持有長期股權(quán)投資的投資收益的抵消。下面只需注意〔四〕、〔五〕的處理方法1、與內(nèi)部持有債券有關(guān)的利息費(fèi)用與利息收入

的抵銷其根本抵消分錄如下：借：投資收益〔內(nèi)部持有債券方〔或投資方〕的利息收益〕貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用〔內(nèi)部發(fā)行債券方〔或籌資方〕的利息費(fèi)用〕如果債券發(fā)行方將本期利息費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，應(yīng)貸記〞在建工程“等有關(guān)資產(chǎn)工程為什么抵消？一方面，子公司實(shí)現(xiàn)的利潤已經(jīng)按比例增加在母公司的利潤當(dāng)中另一方面，子公司分配給母公司的利潤并不構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體對(duì)外的利潤分配2、母公司投資收益與子公司本年利潤分配工程的抵銷(1)如果在全資子公司的情況下，子公司凈利潤與母公司對(duì)子公司投資收益是相等的。

母公司

子公司

抵銷分錄母公司對(duì)子公司投資收益

子公司凈利潤借：投資收益(母)

貸：凈利潤(子)如何抵消？利潤分配的一個(gè)公式：期末未分配利潤=期初未分配利潤+本期凈利潤-提取盈余公積-應(yīng)付投資者利潤我們可以把上述公式變形，形成下述公式：本期凈利潤=期末未分配利潤-期初未分配利潤+提取盈余公積+應(yīng)付投資者利潤也可表示為：本期凈利潤+期初未分配利潤=期末未分配利潤+提取盈余公積+應(yīng)付投資者利潤

借：投資收益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者〔或股東〕的分配未分配利潤—年末[子公司當(dāng)年凈利潤][子公司年初未分配利潤][子公司當(dāng)年分配數(shù)][子公司年末未分配數(shù)]因此，我們可以把上述抵銷分錄改寫為：

借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者〔或股東〕的分配未分配利潤——年末[子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例][子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股東持股比例][子公司年初未分配利潤][子公司當(dāng)年分配數(shù)][子公司年末未分配數(shù)](2)如果在非全資子公司，母公司對(duì)子公司投資收益，

抵銷分錄如下：

二、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制原理

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表可根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表等資料進(jìn)行編制。主要編制原理分析如下：〔１〕各所有者權(quán)益工程的“上年年末余額〞和“本年年末余額〞可以分別轉(zhuǎn)抄自合并資產(chǎn)負(fù)債表的“股本〞、“資本公積〞、“盈余公積〞、“未分配利潤〞以及“減：庫存股〞等有關(guān)工程的年初數(shù)和年末數(shù)；〔２〕“凈利潤〞工程，轉(zhuǎn)抄自合并利潤表“凈利潤〞工程金額；〔３〕有關(guān)利潤分配各工程，轉(zhuǎn)抄自有關(guān)合并報(bào)表工作底稿中涉及的利潤分配有關(guān)工程的合并數(shù)；〔４〕其他各工程，可分別根據(jù)合并利潤表有關(guān)工程以及合并資產(chǎn)負(fù)債表的股本、資本公積、盈余公積等有關(guān)工程的年末數(shù)和年初數(shù)分析填列。第三節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制一、合并現(xiàn)金流量表主表局部的編制方法二、合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料局部的合并問題三、子公司與其少數(shù)股東之間現(xiàn)金流動(dòng)的報(bào)告〔一〕編制方法的選擇方法一：方法二：編制依據(jù)采用個(gè)別現(xiàn)金流量表的編制思路合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表及其他有關(guān)資料按合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般編制程序編制依據(jù)個(gè)別現(xiàn)金流量表、內(nèi)部現(xiàn)金流動(dòng)業(yè)務(wù)有關(guān)資料一、主表局部的編制方法抵銷分錄的特點(diǎn)抵銷分錄中借、貸方工程均為現(xiàn)金流量表工程借方抵銷付現(xiàn)工程，貸方抵銷收現(xiàn)工程同一抵銷分錄中涉及到的現(xiàn)金流開工程類別，可能同類也可能不同類〔二〕第二種方法的的應(yīng)用需要抵銷的主要工程成員企業(yè)間與銷貨有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的現(xiàn)金收付主要抵消分錄〔參看教材P291〕：１成員企業(yè)間現(xiàn)銷業(yè)務(wù)、賒銷業(yè)務(wù)本期的貨款〔不含增值稅〕收付的抵銷。借：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量－－購置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金貸：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金如果上述業(yè)務(wù)在交易雙方中一方涉及經(jīng)營活動(dòng)而另一方涉及投資活動(dòng)，那么抵銷分錄為：借：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——購置商品、接受勞務(wù)支付現(xiàn)金貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——處置固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金或：借：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金２。成員企業(yè)間其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金收付〔如罰款、捐贈(zèng)〕的抵銷分錄借：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金貸：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金３成員企業(yè)間籌資本金與投資本錢的現(xiàn)金收、付的抵銷借：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——投資支付現(xiàn)金貸：籌資活支現(xiàn)金流量——吸收投資收到的現(xiàn)金４成員企業(yè)間投資收益與籌資費(fèi)用的現(xiàn)金收付抵銷借：籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金。貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——取得投資收益收到的現(xiàn)金。５。收到投資收現(xiàn)與增加投資付現(xiàn)、收回投資收現(xiàn)與減少籌資付現(xiàn)的抵銷分錄現(xiàn)金流量表中的企業(yè)收回投資主要指出售、轉(zhuǎn)讓或到期收回現(xiàn)金等價(jià)物以外的投資。如果是出售或轉(zhuǎn)讓投資給集團(tuán)內(nèi)其他成員企業(yè)。那么后者為之付出的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)付現(xiàn)，前者因此收到的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)收現(xiàn)。這時(shí)的抵銷分錄為借：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——投資支付的現(xiàn)金貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金如果企業(yè)到期收回投資，對(duì)方單位一般是籌資方。雙方均是集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)時(shí)，抵銷分錄為：借：籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——?dú)w還債務(wù)支付的現(xiàn)金貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金６固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易雙方現(xiàn)金收、付的抵銷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的雙方均為集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)時(shí)，相關(guān)的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出屬于投資活動(dòng)現(xiàn)金流動(dòng)，抵銷分錄為：借：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——處置固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額二、合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料局部的合并問題〔略〕〔一〕補(bǔ)充資料１的編制１．“凈利潤〞合并數(shù)，根據(jù)合并利潤表中“凈利潤〞工程數(shù)字填列。２．“計(jì)提的資產(chǎn)損失準(zhǔn)備〞合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本工程數(shù)之和扣除內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及內(nèi)部交易的資產(chǎn)按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的損失準(zhǔn)備數(shù)的差額填列。３．“計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊〞合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本工程數(shù)之和扣除內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤多提的折舊數(shù)的差額填列。注意：補(bǔ)充資料本身的特殊性決定了合并方法４．“無形資產(chǎn)攤銷〞合并數(shù)，根擾成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本工程數(shù)之和扣除內(nèi)部交易無形資產(chǎn)上當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤多擔(dān)的攤銷數(shù)的差額填列。５．“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失〞、“固定資產(chǎn)處置凈損〞、“固定資產(chǎn)盤虧損失〞各工程，分別根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中相應(yīng)工程數(shù)之和填列。６．“投資收益〞，“財(cái)務(wù)費(fèi)用〞合并數(shù)，根據(jù)合并利潤表中相應(yīng)工程數(shù)字填寫列即可，因?yàn)楹喜⒗麧櫛碇羞@兩個(gè)工程各自的合數(shù)中己抵銷了成員企業(yè)之間投資收益和財(cái)務(wù)費(fèi)用。７．“遞延所得稅資產(chǎn)〔減負(fù)債〕〞合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表“遞延所得稅資產(chǎn)〞，“遞延所得稅負(fù)債〞工程的“年末數(shù)〞與“年初數(shù)〞之差分析填列。８．“與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)的增減變動(dòng)〞各工程的合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中各該工程合并數(shù)的“年初數(shù)〞與“年末數(shù)〞及之差扣除其中與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的變動(dòng)數(shù)后填列。９．“與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的流動(dòng)負(fù)債的增減變動(dòng)〞各工程的合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中各該工程合并數(shù)的“年初數(shù)〞與“年末數(shù)〞及之差扣除其中與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的變動(dòng)數(shù)后填列。〔二〕、補(bǔ)充資料２的編制補(bǔ)充資料２是有關(guān)不涉及現(xiàn)金的投資、籌資活動(dòng)，可根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表的相應(yīng)局部加總后抵銷其中發(fā)生在成員企業(yè)之間的投資籌資活動(dòng)?！踩场⒀a(bǔ)充資料３的編制它是反映現(xiàn)金凈增加情況的，其工程可根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金工程及有關(guān)成員企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等工程在報(bào)告期的變動(dòng)情況分析填列。三、子公司與其少數(shù)股東之間現(xiàn)金流動(dòng)的報(bào)告要點(diǎn)：合并現(xiàn)金流量表中少數(shù)股東權(quán)益的揭示〔一〕少數(shù)股東增加對(duì)子公司的權(quán)益性投資增加投資:在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量〞之下，“吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金〞工程之后單列，“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金〞?！捕匙庸鞠蛏贁?shù)股東支付現(xiàn)金股利支付現(xiàn)金股利：在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量〞之下“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金〞工程之后單列，“其中：子公司支付少數(shù)股東的股利、利潤〞。第五節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表綜合案例分析

本節(jié)通過綜合案例分析,可全面理解合并報(bào)表的編制程序,具體熟悉合并工作底稿的編制過程,重點(diǎn)掌握合并報(bào)表的主要抵消分錄編制,相應(yīng)了解合并工作底稿的合并數(shù)的計(jì)算.案例分析：一、資料

〔1〕北電公司與南晶公司有關(guān)20x8年度的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表資料見表3-28、表3-29、表3-30、表3-31和表3-32，其中，假設(shè)北電公司有關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)已按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,且北電公司與南晶公司的內(nèi)部交易與事項(xiàng)暫不考慮所得稅的影響.

表3-28資產(chǎn)負(fù)債表

編制單位：北電公司20x8年12月31日單位：元續(xù)表3-28

表3-29資產(chǎn)負(fù)債表

編制單位：南晶公司20x8年12月31日單位：元續(xù)表3-29表3-30利潤表編制單位：北電公司20x8年度單位：元項(xiàng)目上年數(shù)本年數(shù)一、營業(yè)收入800000905000

減：營業(yè)成本500000580000

營業(yè)稅費(fèi)7000085000

銷售費(fèi)用3000040000

管理費(fèi)用70000208822

財(cái)務(wù)費(fèi)用4500060000

加：投資收益00

營業(yè)外收入50008000

減：營業(yè)外支出20003000二、利潤總額8800065000

減：所得稅2904021450三、凈利潤5896043550

加：年初未分配利潤038960

減：應(yīng)付普通股股利2000050000四、未分配利潤3896032510表3-31利潤表編制單位：南晶公司20x8年度單位：元表3-32

現(xiàn)金流量表

20*8年度單位：元續(xù)表3-32續(xù)表3-32(2)其他有關(guān)資料：①20×6年12月末，北電公司用銀行存款700000元購入非同一控制下的南晶公司55％的表決權(quán)資本。南晶公司當(dāng)時(shí)的可識(shí)別凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1150000元，與評(píng)估的公允價(jià)值相同，當(dāng)時(shí)南晶公司留存收益為0，盈余公積略。②北電公司商品銷售中有一局部是向南晶公司提供配套商品。20×7年、20×8年北電公司銷售收入中分別有30％、10％分別來自于南晶公司銷貨，該商品的銷售毛利率為20％。③20×7年，南晶公司來自北電公司的外購配套商品中有40％包括在期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨〞工程中，20×8年期末存貨本錢中有140000元是購自北電公司的配套商品。④北電公司20×7年、20×8年末應(yīng)收帳款余額中分別有50000元、30000元為南晶公司的應(yīng)付帳款〔北電公司按應(yīng)收帳款的5‰計(jì)提壞帳準(zhǔn)備〕。⑤南晶公司20×8年1月按面值發(fā)行5年期、一次還本付息、年利率為5％的債券300000元，北電公司購入其中的10％。⑥南晶公司20×7年利潤分配方案中宣告分配現(xiàn)金股利20000元，20×8年利潤分配方案中那么宣告分配現(xiàn)金股利50000元，并分別于20×8年5月和20×9年5月支付20×7年和20×8年的現(xiàn)金股利。⑦20×7年6月，北電公司將一臺(tái)賬面原價(jià)為80000元、累計(jì)折舊為10000元的設(shè)備以65000元的價(jià)格出售給南晶公司，后者將其作為固定資產(chǎn)使用，并按5年提取折舊。二、根據(jù)上述資料，編制北電公司與南晶公司20×8年的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。解析：北電公司2021年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法對(duì)南晶公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。(1)北電公司對(duì)南晶公司07\08年實(shí)現(xiàn)凈利潤的調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——

南晶公司56380.5

貸：投資收益

56380.5(注:(58960+43550)×55%=56380.5)

有關(guān)調(diào)整分錄說明如下(略)(2)北電公司對(duì)南晶公司07\08年宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利的調(diào)整分錄:借:投資收益38500貸：長期股權(quán)投資——

南晶公司38500(注:(20000+50000)×55%=38500)或合并調(diào)整分錄為:借：長期股權(quán)投資——

南晶公司17880.5

貸：投資收益17880.5經(jīng)過調(diào)整:北電公司的長期股權(quán)投資-南晶公司的期末余額為717880.5(700000+56380.5-38500)元.所以,案例中現(xiàn)假設(shè)北電公司08年報(bào)表中的長期股權(quán)投資期末數(shù)1000000元中包含了717880.5元的內(nèi)部股權(quán)投資.

〔一〕、有關(guān)抵銷分錄如下1、抵銷北電公司對(duì)南晶公司的股權(quán)投資與南晶公司的股東權(quán)益，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益〔1〕借：股本1000000資本公積150000未分配利潤32510商譽(yù)67500貸：長期股權(quán)投資717880.5少數(shù)股東權(quán)益532129.51182510×45%=532129.5(717880.5-(1182510×55%)=675002、抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)〔2〕借：應(yīng)付帳款30000貸：應(yīng)收帳款30000〔3〕借：應(yīng)收帳款〔30000×5‰〕150資產(chǎn)減值損失〔50000-30000〕×5‰〕100貸：年初未分配利潤〔50000×5‰〕250〔4〕借：應(yīng)付股利(06年股利50000×55%)27500貸：應(yīng)收股利27500〔5〕借：應(yīng)付債券(300000×10%+30000×5%)31500貸：持有至到期投資31500注：此為其中“應(yīng)計(jì)利息〞。3、抵銷存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及年初未分配利潤中未實(shí)現(xiàn)的存貨交易商的內(nèi)部利潤?！?〕借：年初未分配利潤〔3000000×30％×20％×40％〕72000貸：營業(yè)本錢72000〔7〕借：營業(yè)收入〔4000000×10％〕400000貸：營業(yè)本錢400000〔8〕借：營業(yè)本錢〔140000×20％〕28000貸：存貨280004、抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的未實(shí)現(xiàn)損失，并調(diào)整因存在未實(shí)現(xiàn)損失而少提的折舊〔9〕借：固定資產(chǎn)—原價(jià)〔80000-10000-65000〕5000貸：年初未分配利潤5000〔10〕借：管理費(fèi)用〔5000÷5〕1000年初未分配利潤〔5000÷5〕1000貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊20005、抵銷內(nèi)部債券業(yè)務(wù)的利息費(fèi)用與利息收益〔11〕借：投資收益1500貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用15006、抵銷南晶公司的可供分配利潤與利潤分配〔12〕借：投資收益〔43550×55％〕23952.5少數(shù)股東收益〔43550×45％〕19597.5未分配利潤——年初38960貸：應(yīng)付普通股股利50000未分配利潤——年末325107、抵銷內(nèi)部現(xiàn)金收付〔13〕借：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——購置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金420000*貸：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金420000**420000*〔元〕＝內(nèi)部應(yīng)付帳款年初余額50000+本年內(nèi)部購貨本錢〔4000000×10％〕-內(nèi)部應(yīng)付賬款年末余額30000420000**〔元〕=內(nèi)部銷售收入(4000000x10%〕+內(nèi)部應(yīng)收賬款凈減少額〔50000-30000〕

〔14〕借：籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——分配股利或利潤支付的現(xiàn)金11000

貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——分得股利或利潤收到的現(xiàn)金11000

〔15〕借：籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——分配股利或利潤支付的現(xiàn)金9000

貸：籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利9000〔二〕有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿風(fēng)表3-33、表3-34

表3-33

合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿

20x8年度單位：元

續(xù)表3-33續(xù)表3-33*618620=本欄目以下數(shù)字之和:454552.5+72000+1000+38960+32510+19597.5；

561260=本欄目以下數(shù)字之和：473500+250+5000+50000+32510

**轉(zhuǎn)抄自欄目*處的數(shù)字。

***1556432=合并凈利潤417597.5-少數(shù)股東收益19597.5+年初未分配利潤合并數(shù)1358432-當(dāng)年母公司宣派股利200000；

或者=年末未分配利潤合計(jì)數(shù)〔1581282+32510〕+抵銷分錄貸方數(shù)561260-抵銷分錄貸方數(shù)618620。表3-34

合并現(xiàn)金流量表工作底稿

20x6年度單位：元

續(xù)表3-34(三〕根據(jù)表3-33表3-34‘合并數(shù)’欄資料，分別填列合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、和合并現(xiàn)金流量表，分別見表3-25、表3-36、表3-37復(fù)習(xí)思考題1、與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄主要有哪些？2、合并資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益是如何確定的？3、與合并利潤表有關(guān)的抵銷分錄主要有哪些？4、怎樣編制關(guān)于內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄？5、怎樣編制關(guān)于內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄？6、是否需要抵銷內(nèi)部資產(chǎn)交易的已提減值準(zhǔn)備？如何抵銷？7、如何編制合并現(xiàn)金流量表的主要抵銷分錄？少數(shù)股東權(quán)益在合并現(xiàn)金流量表中如何反映？8、如何根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表，編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表？課外練習(xí)：１、２００６年１月５日，甲公司以４００萬元投資于新設(shè)立的乙公司，持有乙公司的８０％股份，乙公司另２０％的股份由丙公司持有，乙公司的股本總額為５００萬元，無其他股東權(quán)益工程，其他有關(guān)資料如下：〔１〕２００６