新收入準則修訂解析

新收入準則修訂解析夏自李天職國際會計師事務所2017.08.03一、收入準則修訂歷程（一）《國際財務報告準則第15號》修訂歷程1.2008年討論稿2002年6月，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會啟動了修訂其收入確認相關準則的聯(lián)合項目。2008年12月，雙方理事會發(fā)布了《討論稿：對源于客戶合同收入的初步觀點》，該討論稿闡述了雙方理事會對于收入的初步觀點，包括作為未來準則基礎的部分理論原則。國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會提出了一個基于合同的收入確認模型的一般原則，該模型采用以交易價格分攤為基礎的計量方法。該收入確認模型是雙方理事會在對確認和計量收入的各種替代模型進行廣泛討論后制定的。特別是，討論稿提出了“履約義務(performanceobligations)”的概念，并將履行履約義務作為收入確認的基礎。2.2010年征求意見稿在考慮了針對該討論稿的反饋意見后，雙方理事會著手制定準則征求意見稿。2010年6月，國際會計準則理事會發(fā)布了《征求意見稿：源于客戶合同的收入》，相對應的，美國財務會計準則委員會也發(fā)布了一項會計準則更新的征求意見稿。反饋意見者支持征求意見稿提議的收入確認核心原則，即，主體確認的收入，應當反映向客戶交付所承諾的商品或服務，其金額應當反映主體預期在交換商品或服務時有權收回的對價。3.2011年二次征求意見稿征求意見稿的反饋意見提出了很多復雜的應用問題及修訂意見，因此，雙方理事會于2011年11月發(fā)布了二次征求意見稿。相對于第一次征求意見稿，第二次征求意見稿的收入確認模型受到了更多的支持。4.2014年發(fā)布正式準則2014年5月28日，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認準則。其中，國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（《國際財務報告準則第15號》），美國財務會計準則委員會發(fā)布了《會計準則更新第2014-09號：源于客戶合同的收入》（《主題606》）。5.2016年對收入準則的澄清在2014年5月發(fā)布《國際財務報告準則第15號》和《主題606》之后，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員分析，總體來看，大多數(shù)反饋意見基本認可新收入準則，并認為新收入準則既有助于更好地解決與收入確認、計量相關的實務問題，也切實履行了我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同的承諾。與此同時，反饋意見也提出了一些高質量的修改意見，并建議在應用指南中給出更加詳細的指引和示例以幫助企業(yè)在實務中理解和執(zhí)行準則。此外，還有反饋意見認為應充分考慮收入準則修訂對我國實務和資本市場的影響，建議分階段實施新收入準則。對于反饋意見中的有效意見，財政部均予以吸收。4.測試階段（2016年3月至2016年11月）征求意見稿發(fā)布之后，為了解其對實務的影響，財政部于2016年3月選擇了3家央企和4家上市公司開展新收入準則的測試工作，其中包括同時在香港和美國上市的企業(yè)、同時在內地和香港上市的企業(yè)以及在內地上市的企業(yè)，涉及電信、房地產、能源化工、交通運輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測試企業(yè)在對2015年交易按照新收入準則認真進行測試后，提供了書面測試結果，在此基礎上，財政部在對征求意見稿進行不斷修改的同時，形成了新收入準則測試報告。5.修改完善階段（2016年11月至2017年7月）對于反饋意見提出的一些重點和難點問題，結合測試情況，財政部在深入研究的基礎上，多次聽取理論界和實務界專家的意見，并就有關難點問題向國際會計準則理事會相關人員進行咨詢。同時，財政部選取了部分可能會受到較大影響的行業(yè)，針對我國實務中常見的交易和業(yè)務類型，收集相關案例。在此基礎上，財政部主動與各主要監(jiān)管部門進行溝通，就新收入準則實施的時間表和銜接規(guī)定達成共識，并對新收入準則進行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財政部內部審核程序后，形成準則最終稿，并于2017年7月5日正式發(fā)布。二、收入確認的核心原則《國際財務報告準則第15號》規(guī)定，收入確認的核心原則是：“主體確認的收入，應當反映向客戶交付所承諾的商品或服務，其金額應當反映主體預期在交換商品或服務時有權收回的對價?！保ㄔ摵诵脑瓌t未被《企業(yè)會計準則第14號》（2017年修訂）明確納入，但具體處理均遵循了該原則）該核心原則確定了收入確認的兩個基本原則：（1）收入的確認，應反映向客戶交付商品或服務的情況；（2）收入的計量，應反映因轉移商品或服務而有權向客戶收取的對價金額。新準則下，收入的確認和計量，本質是對合同權利和合同義務的確認和計量。當涉入一項客戶合同時，主體獲得了向客戶收取對價的權利，并承擔了向客戶交付商品或服務的義務（履約義務）。將權利和義務相抵，根據(jù)剩余權利和履約義務的關系，就產生一項凈資產或凈負債。當所計量的剩余權利超過剩余履約義務時，該合同屬于一項資產（合同資產）。相反，當所計量的剩余履約義務超過剩余權利時，該合同屬于一項負債（合同負債）。在《國際財務報告準則第15號》制定過程中，雙方理事會考慮了多種收入確認模型，主要包括兩方面：（1）收入確認的基礎——特別是，主體應當僅在向客戶交付了所承諾商品或服務時確認收入（contract-basedrevenuerecognitionprinciple,以合同為基礎的收入確認原則，以下簡稱“合同模型”），還是在主體執(zhí)行了一項活動時確認收入（activities-basedrevenuerecognitionprinciple，以活動為基礎的收入確認原則，所執(zhí)行的活動不必以合同的存在為基礎，以下簡稱“活動模型”）；最終，理事會并未采納“活動模型”，并重申，以合同為基礎的收入確認原則（“合同模型”），對于一項源于客戶合同的收入確認準則是最為適當?shù)幕A。即，收入應以合同約定的履約義務為基礎，在主體履行了履約義務，向客戶交付了承諾商品或服務時，才能確認收入。（2）收入計量的基礎——特別是，收入應當以所分攤的客戶對價金額（transactionprice，交易價格）計量，還是以當前脫手價格（currentexitprice）計量。最終，理事會得出結論，收入的計量應以合同交易價格為基礎，而不是以當前脫手價格為基礎。三、“風險報酬轉移模型”與“控制權轉移模型”辨析新收入準則下，企業(yè)只有在客戶取得相關商品（或服務）的控制權時才能確認收入（“控制權轉移模型”），該提議改變了傳統(tǒng)“風險報酬轉移模型”的收入確認模型。二者主要差異包括：（1）“控制權轉移模型”屬于資產負債表觀，“風險報酬轉移模型”屬于利潤表觀。在“控制權轉移模型”下，商品和服務被看作向客戶轉移的資產，盡管服務不會被確認為一項資產，因為才獲得服務的同時就立即被消耗了。而資產的定義中，是以控制為基礎來決定資產是否被確認或終止確認的。因此，收入的實現(xiàn)，源于向客戶承諾的資產控制權已轉移給客戶。（2）用“控制權轉移模型”來評價商品或服務是否轉移，得出的結果更具一致性。當主體保留了商品或服務的部分風險和報酬，要合理判斷商品或服務所有權相關的風險和報酬被轉移了多大程度，是很難做到的，得出的結論可能各不相同。（3）“風險報酬轉移模型”可能在識別履約義務時得出矛盾的結論。例如，如果主體轉移了一項產品，但是同時保留了該產品相關的部分風險，“風險報酬轉移模型”可能認為，只有全部的風險都被消除以后，認定為一個履約義務才整體被轉移。但是，以“控制權轉移模型”為基礎，則可能拆分為兩個履約義務：商品和保留的服務，比如固定價格的維護服務。因此，履約義務在不同時點被轉移。四、新收入準則主要內容概述（一）收入確認原則：五步法新收入準則引入了《國際財務報告準則第15號》對收入確認“五步法”的主要內容，即識別客戶合同、識別合同中的履約義務、確定交易價格、向合同中的履約義務分攤交易價格、在履行了一項履約義務時確認收入。“五步法”為不同行業(yè)不同類型的合同收入確認提供了詳盡的指引，將使收入確認過程更趨一致性及可操作性。同時，也擴大了如可變對價等估計的應用，對會計職業(yè)判斷要求更高?！拔宀椒ā睂ζ髽I(yè)帶來的影響是全方位的，企業(yè)需對其整套內控體系進行重新評價，以迎接新準則可能帶來的影響。步驟1：識別客戶合同合同，是指兩個或兩個以上的參與方之間訂立的、產生了可執(zhí)行權利和義務的安排。新收入準則規(guī)定，通常，主體應當對滿足下列條件的合同單獨適用收入確認原則：（1）合同各方已批準該合同，并承諾履行其各自的義務；（2）主體能夠識別各方與擬交付商品或服務相關的權利；（3）主體能夠識別與擬交付商品或勞務相關的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實質，即合同將導致主體預計未來現(xiàn)金流量的風險、時間或金額發(fā)生改變；（5）主體很可能將收回對價，該對價是主體向客戶交付商品或服務后有權收回的。在滿足以下一個或多個條件時，主體應當將兩項或多項合同作為單個合同進行會計處理：（1）這些合同是基于一個商業(yè)目而進行一攬子談判的；（2）一項合同對價的支付金額取決于其他合同的價格或履行；（3）這些合同承諾的商品或服務是一項單獨的履約義務。此外，新收入準則對合同變更也提供了相關指引。步驟2：識別合同中的履約義務履約義務，是指與客戶的合同中，向客戶交付商品或服務的承諾。如果主體在合同中承諾，向客戶交付多項商品或服務，則當且僅當（1）各項商品或服務是可明確區(qū)分的；或者（2）各項可明確區(qū)分的商品或服務實質上是相同的，且采用相同的交付模式時，主體應將各項商品或服務的承諾作為一項履約義務進行會計處理。同時滿足下列條件時，一項商品或服務是可明確區(qū)分的：（1）能夠被區(qū)分——客戶可以單獨的，或者與其他資源一并從該商品或服務受益。（2）在合同范圍內可明確區(qū)分——該交付商品或服務的承諾在合同中可與其他承諾單獨識別。不可明確區(qū)分的商品或服務應當與其他商品或服務承諾合并，直至主體識別出一攬子可明確區(qū)分的商品或服務。步驟3：確定交易價格交易價格，是指主體預期有權用于交換向客戶承諾交付的商品或服務的對價金額（例如，應付款項），且扣除代表第三方收取的金額。在確定交易價格時，主體應當考慮以下影響：（1）可變對價——如果合同對價是可變的，則主體應當確定包含在交易價格中的金額，此時需要估計預期價值（即，概率權重金額）或最可能金額，這取決于主體采用的預期能更好的反映主體將有權收回的對價的方法。（2）可變對價的限制估計——主體作為交易對價的部分或全部估計的可變對價，僅應以累計確認收入金額的重大逆轉事項很可能不再發(fā)生，從而使可變對價相關的不確定性得以確定時的金額為限。（3）重大融資成份的存在——如果合同各方商定（明確或未明確的）的支付時間，使客戶或主體在向客戶交付商品或服務過程中，享受了重大融資利益，則主體應當對承諾對價金額中的資金時間價值進行調整。在評價是否存在融資成份且對于合同是重大的時，主體應當考慮各種因素。在實務應用中，如果主體預期合同開始后，客戶支付和向客戶交付承諾商品或服務之間的期限將在一年以內，則主體不需要考慮合同是否存在重大融資成份。（4）非貨幣性對價——如果客戶承諾以貨幣以外的形式支付對價，主體應當以公允價值對非貨幣性對價（或非貨幣性對價承諾）進行計量。如果主體無法可靠估計非貨幣性對價的公允價值，則應當以所涉及的用于交換對價的商品或服務的單獨銷售價格，間接對非貨幣性對價進行計量。如果非貨幣性對價是可變的，主體應當考慮可變對價限制估計的相關指引。（5）對客戶的應付對價——如果主體以現(xiàn)金或其他形式（例如，信用積分、優(yōu)惠券或代金券）向客戶（或者從客戶購買主體的商品或服務的其他方）支付或應付對價，客戶可以其抵減所欠主體（或者從客戶購買主體的商品或服務的其他方）款項，則主體應當將該支付（或預期支付）作為交易價格的抵減，或者對可明確區(qū)分商品或服務（或二者皆有）的支付進行處理。如果對客戶的應付對價是可變金額且作為交易價格的抵減處理，則主體應當考慮可變對價限制估計的相關指引。步驟4：向合同中的履約義務分攤交易價格對于具有多項履約義務的合同，主體應當將交易價格向各項履約義務進行分攤，其金額應當反映主體預期在履行了各項履約義務后有權收回的對價金額。為了向各履約義務合理分攤對價金額，主體必須在合同開始時，確定可明確區(qū)分商品或服務相關各項義務的單獨銷售價格，并以相對單獨銷售價格為基礎分攤交易價格。如果單獨銷售價格無法獲得，主體應當對其進行估計。主體應當以合同開始時相同的基礎，將合同后續(xù)變動后的交易價格向履約義務進行分攤。向已履行義務分攤的金額，應當在交易價格變動當期確認為收入，或者作為收入的抵減。步驟5：在主體履行履約義務時（或履約過程中）確認收入主體應當在履行了一項履約義務，向客戶交付了一項承諾商品或服務時確認收入。當客戶獲得了對一項商品或服務的控制時，該商品或服務被交付。對于各項履約義務，主體應當確定，隨著時間的推移，是否通過轉移了對商品或服務的控制，履行了履約義務。當滿足下列條件之一時，主體是在一段時間內轉移了一項對商品或服務的控制，從而履行了一項履約義務，并按時間的推移確認收入：（1）在主體履行了其義務時，客戶獲得并同時消耗了相關利益；（2）主體的義務是創(chuàng)造一項資產或使一項資產增值（例如，在建工程），則當該資產被創(chuàng)造或增值時，客戶控制了該資產。（3）主體的義務不是創(chuàng)造一項對于主體具有替代用途的資產，則在該義務完成時點，主體享有強制支付的權利。如果主體不是隨著時間的推移來履行一項履約義務的，則該履約義務是在某個時間點被履行的。在確定客戶于哪個時點獲得了對承諾資產的控制，從而使主體履行了其履約義務時，主體應當考慮轉移控制相關的因素，包括但不限于以下情況：（1）主體享有該資產相關支付的現(xiàn)時權利；（2）客戶享有該資產的法定所有權；（3）主體轉移了該資產的實物占有權；（4）客戶承擔了該資產所有權相關的重大風險和報酬；（5）客戶接受了該資產。對于主體在一段時間內履行的各項履約義務，主體應當在一段時間內確認收入，并一致的采用按進度完全履行履