新會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量的貢獻(xiàn)分析-1

新會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量的貢獻(xiàn)分析

一、引言

根據(jù)西方會計理論的發(fā)展?fàn)顩r，現(xiàn)代會計大致可劃分為兩個分支：一是以系統(tǒng)信息理論為代表的財務(wù)會計；二是以會計管理理論為代表的管理會計。前者建立在“受托責(zé)任觀”的基礎(chǔ)之上，主張會計信息質(zhì)量的特征集中體現(xiàn)為可靠性；后者以“決策有用觀”為理論基礎(chǔ)，認(rèn)為相關(guān)性才是會計信息質(zhì)量的首要特征。從會計理論發(fā)展的歷程來看，兩者并不矛盾，前者是后者的基礎(chǔ)，后者是前者的拓展與延伸，只是兩派學(xué)者各執(zhí)一端，主觀的割裂二者的內(nèi)在聯(lián)系。

西方發(fā)達(dá)國家比較注重會計信息的相關(guān)性，所以將會計準(zhǔn)則的目標(biāo)定位于為“外部使用者”上，即主要為外部投資者服務(wù)。而我國舊準(zhǔn)則側(cè)重于會計信息質(zhì)量的可靠性，這是“受托責(zé)任觀”的具體運(yùn)用，因為我國政府是市場上最大最主要的投資者。新準(zhǔn)則為順應(yīng)國際化的要求，同時又站在保持中國特色的立場上，對會計信息質(zhì)量的特征采取了“折中主義”的態(tài)度，即強(qiáng)調(diào)可靠性作為基本特征的同時，又提高了相關(guān)性的地位。

二、新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)可靠性是會計信息質(zhì)量的基本特征

無論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用論”均強(qiáng)調(diào)可靠性是會計信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)定義，可靠性大致包含三層含義：①信息是真實的；②信息是客觀公正的，即無偏性；③信息是可核實的。綜合起來說，可靠性就是指企業(yè)所披露的會計信息必須是客觀真實公正地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，盡可能地降低“信息不對稱”所產(chǎn)生的翻譯成本，提高信息的價值。

顯然，會計信息質(zhì)量的可靠性特征要以真實性、中立性與可核實性作為支撐和保證。只有真實客觀，且公正的會計信息才是高質(zhì)量的。新準(zhǔn)則在以下四個方面提升了可靠性標(biāo)準(zhǔn)。

1、新舊準(zhǔn)則制定人員的結(jié)構(gòu)變化與可靠性特征。1992年以前的會計準(zhǔn)則，基本上是由財政部會計司會計準(zhǔn)則組的人員具體負(fù)責(zé)，后擴(kuò)展到會計司專業(yè)技術(shù)人員；1998年后由財政部會計準(zhǔn)則委員會負(fù)責(zé)。目前財政部會計準(zhǔn)則委員會的22名成員中，雖然仍以政府有關(guān)部門的委員占主導(dǎo)，但是，較之以前準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成，其代表性明顯擴(kuò)大，反映了來自高校理論界與企業(yè)界的聲音。這有利于逐步改變過去準(zhǔn)則制定過于偏重國有資產(chǎn)的保值增值，而忽視資本市場其他投資者利益的思路，從倚重國家信譽(yù)來獲得社會公眾信賴，轉(zhuǎn)變到依靠理論依據(jù)、技術(shù)性與公允性來贏得社會各界的支持，從而保證會計信息更具可靠性。

2、公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)的重新引入與謹(jǐn)慎運(yùn)用。公允性或中立性是可靠性的重要組成部分和支撐。公允價值是指熟悉情況的交易主體，在公平與自愿的基礎(chǔ)上所達(dá)成資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。從公允價值產(chǎn)生來看，其本質(zhì)是一種基于市場信息的評價，即是市場而不是其他投資人對資產(chǎn)或債務(wù)的無偏性認(rèn)定，并為利益攸關(guān)的各方所一致接受。新準(zhǔn)則重新引入公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)將大大提高我國對資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素的準(zhǔn)確計量，更能真實地反映企業(yè)的收益，確保會計信息質(zhì)量的可靠性。

公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，雖然我國市場經(jīng)濟(jì)制度已初步確立，培植了公允價值運(yùn)用的“土壤”，對公允價值計量的實務(wù)運(yùn)用早有先例。但是，在我國市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則尚未完全建立的情況下，全面引入公允價值計量不僅不現(xiàn)實，也是不科學(xué)的。因此，新準(zhǔn)則在公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)的適用范圍上保持了“中國特色”，采取了謹(jǐn)慎性原則。不僅如此，新準(zhǔn)則還要求企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，“一般采用歷史成本”，采用公允價值計量時，“應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得可靠的計量”。比如非貨幣性資產(chǎn)交換，運(yùn)用公允價值來計量必須同時滿足兩個前提條件：“交換具有商業(yè)實質(zhì)”；“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量”。同時，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價值，并要求在利潤表中確認(rèn)相關(guān)損益。這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映，一些上市公司通過以低價資產(chǎn)換入高價資產(chǎn)，從而降低成本的做法將不再可行。可見謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用對會計信息的可靠性能起到進(jìn)一步修正和補(bǔ)充的作用。

3、資產(chǎn)減值“叫?！迸c可核實性。舊準(zhǔn)則體系基于對提高會計信息質(zhì)量的可靠性，要求公司對已發(fā)生減值的存貨、長期投資、固定資產(chǎn)等八項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，并隨價值的恢復(fù)予以轉(zhuǎn)回。但從實踐運(yùn)用來看，這種規(guī)定實際成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的工具，“盈利上升，多計提減值準(zhǔn)備，盈利下降，再將減值準(zhǔn)備沖回”，這可謂“烏鴉變鳳凰”術(shù)的精髓之所在。目前資本市場“牛氣”沖天，正是因為那些被“隱藏的利潤”不得不浮出水面，使得大多數(shù)公司的業(yè)績明顯好于往年，否則新準(zhǔn)則執(zhí)行后，就再也沒有機(jī)會了?；谕瑯拥脑?，新準(zhǔn)則站在著眼于企業(yè)未來發(fā)展的角度上，叫停資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，只“允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理”，這就徹底封死了利用上述方法操縱利潤的途徑，使會計信息從長遠(yuǎn)來講，更具有可核實性。

4、資本化范圍的擴(kuò)大與真實性。新準(zhǔn)則規(guī)定的借款范圍，不僅僅是專門借款，而且包括一般借款。在符合資本化條件下，需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)，也納入到資本化的范圍。這為客觀真實的計量和確認(rèn)資產(chǎn)與費(fèi)用等會計要素創(chuàng)造了條件，而且也是實質(zhì)重于形式原則的具體運(yùn)用，有利于提高會計信息的真實性。

三、新準(zhǔn)則提升了會計信息相關(guān)性的地位

1、公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)的引入與可預(yù)測性。公允價值與歷史成本相比，能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，更確切的反映出企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。換句話說，以公允價值計量得出的會計信息更具有“預(yù)測價值”，有利于提高信息使用者預(yù)測未來的能力，輔助其作出更有利自身的經(jīng)營、決策。

新準(zhǔn)則在金融工具交易的計量上引入公允價值標(biāo)準(zhǔn),將極大地提高那些利用衍生工具交易頻繁的企業(yè)會計信息的相關(guān)性。以期權(quán)交易為例,期權(quán)價值變動性特征決定了公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)是其唯一相關(guān)的計量屬性。期權(quán)價值由內(nèi)涵價值與貨幣時間價值兩部分構(gòu)成。內(nèi)涵價值是指期權(quán)合約標(biāo)的物的市價與協(xié)議價格的差額，貨幣時間價值是貨幣隨時間的推移而發(fā)生的增值屬性。由此可見，期權(quán)價值的變動性可以從期權(quán)交易的損益變動與距離期權(quán)合約到期日的時間變動來說明。換句話說，隨著市場價格的變動與時間的流逝，期權(quán)價值需要不斷地重新計量與再次確認(rèn)。因此，期權(quán)交易的計量必須以公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，否則不能全面地反映期權(quán)價值的動態(tài)信息與未來現(xiàn)金流的動向。這與過去運(yùn)用歷史成本計量相比，能更好地提高會計信息的可比性與可預(yù)測性，極大地增強(qiáng)了信息的相關(guān)性。

2、新準(zhǔn)則確立資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位。與舊準(zhǔn)則體系相比，新準(zhǔn)則一個明顯的創(chuàng)新之處就是確立了“資產(chǎn)負(fù)債表觀”的核心地位，著眼促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。

資產(chǎn)負(fù)債觀是指會計準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量。然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。顯然，新準(zhǔn)則較之以前，更加強(qiáng)調(diào)和側(cè)重資產(chǎn)的準(zhǔn)確計量。比如，新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目支出的會計處理規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別處理。企業(yè)在內(nèi)部研究階段所投入的資金與費(fèi)用，因其不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，研究費(fèi)用予以費(fèi)用化處理。而當(dāng)進(jìn)入開發(fā)階段后，隨著研究成果的轉(zhuǎn)化，開發(fā)階段實際上有了具體受益對象作為載體，企業(yè)的有關(guān)研究開發(fā)活動，其本質(zhì)上是一種商業(yè)活動行為，且依據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)信息可預(yù)測或計量未來經(jīng)濟(jì)利益的流入流出。因此，企業(yè)在開發(fā)階段所產(chǎn)生的費(fèi)用，符合資本化條件的應(yīng)予以資本化。這從一定程度上改變了我國過去企業(yè)會計準(zhǔn)則過分側(cè)重于利潤表，以收入、利潤的合理配比為先，在費(fèi)用的計量和攤銷上優(yōu)先考慮利潤表，嚴(yán)格遵守配比原則的一貫做法，有利于企業(yè)管理當(dāng)局制定長期研發(fā)計劃，也利于外部會計信息使用者對企業(yè)未來經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r作出更為客觀的預(yù)測。

此外，在所得稅會計的處理方法上，新準(zhǔn)則實際上只允許采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。這里的債務(wù)法指的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，而不是原來的利潤表負(fù)債法。前者建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理論基礎(chǔ)之上，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，旨在真實反映資產(chǎn)與負(fù)債的未來可收回數(shù)量，以及企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實際現(xiàn)金流。而后者則基于“收入費(fèi)用觀”的理論基礎(chǔ)，嚴(yán)格按照配比原則，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，側(cè)重于反映利潤表。由此可見，新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來核算遞延稅款，更加注重對暫時性差異的確認(rèn)與計量，利于反映企業(yè)所得稅核算與交納的真實情況，更能有效地提高資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)測價值”。

在新會計準(zhǔn)則下，資產(chǎn)負(fù)債表觀的運(yùn)用并不限于此，我們可以在許多新增“元素”上看到它的身影，比如“公允價值”。

3、財務(wù)報表信息的充分披露與相關(guān)性。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者認(rèn)為，信息是一種重要的資源，構(gòu)成信息使用者的決策成本，信息的規(guī)模效益是遞增的。即在一定的經(jīng)濟(jì)約束條件下，會計信息披露越充分，信息的使用者獲得的相關(guān)信息就越多，所作出的決策就更符合其需要或利益。

新準(zhǔn)則擴(kuò)大了信息披露的范圍。在資產(chǎn)相關(guān)信息的披露上：一是增加了資產(chǎn)類應(yīng)單獨(dú)列報的項目，如交易性金融資產(chǎn)、權(quán)益法核算的投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅等；二是增加了負(fù)債類交易性金融負(fù)債，遞延所得稅負(fù)債項目地披露，如在合并報表中，將少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益性項目列示。這些新增加的資產(chǎn)與負(fù)債類項目的充分披露，讓信息使用者更易于理解、掌握和預(yù)測企業(yè)的經(jīng)營活動成果、財務(wù)狀況以及未來的現(xiàn)金流量等信息，更符合自身需要與利益的決策。在有關(guān)利潤表信息的披露上：一是進(jìn)一步明細(xì)了營業(yè)外收支的有關(guān)內(nèi)容，取消了“營業(yè)收入、營業(yè)支出”科目，代之以按大項目列報，如計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、非流動性資產(chǎn)處置損益。這樣做的好處是細(xì)化了營業(yè)外收支的結(jié)構(gòu)與構(gòu)成情況，易于信息使用者識別其來龍去脈，通過分析、預(yù)測作出更為有效的決策行為。二是新準(zhǔn)則更加突出了收入與費(fèi)用兩項會計要素對企業(yè)利潤的影響。準(zhǔn)則將利潤表述為：“包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等”。換句話說，企業(yè)收益包含兩個部分即收入和利得。這種描述的變化要求，企業(yè)在披露自身利潤增加或減少時，不僅要從收入與費(fèi)用上去尋找原因，而且還應(yīng)從利得與損失的構(gòu)成方