環(huán)境審計的相關理論闡述

環(huán)境審計的相關理論闡述

一、引言

當今我國在科學發(fā)展觀的指引下，建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會是我國乃至全球可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分。傳統(tǒng)工業(yè)文明雖帶來了科技與經濟的飛速發(fā)展，但其弊病日趨顯露，因而以“綠色”為特征的新型工業(yè)文明日益取代傳統(tǒng)工業(yè)文明，傳統(tǒng)的以GDP增長作為衡量進步的唯一標準已不合時宜，環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性、充分性指標以及環(huán)境經濟效益指標應納入考核體系。為監(jiān)督國家、企業(yè)環(huán)境政策的執(zhí)行、環(huán)保資金的投入與效益及經濟活動的資源利用情況和環(huán)境影響程度，使全球的發(fā)展建立在可持續(xù)的基礎之上，開展和完善環(huán)境審計勢在必行。然而，我國的環(huán)境審計才剛剛起步，涉及的領域比較狹窄，主要是政府環(huán)境審計和大企業(yè)內部環(huán)境審計，注冊會計師環(huán)境審計未參與其中，而且已開展的環(huán)境審計主要停留在環(huán)保資金的財務事項上，沒有較廣泛發(fā)揮環(huán)境審計的作用。在受托環(huán)境責任的委托代理關系下，注冊會計師環(huán)境審計理應作為重要角色而存在，發(fā)展和完善民間環(huán)境審計對“兩型”社會建設能起到舉足輕重的作用。為了有效開展績效審計，有必要對我國環(huán)境審計理論與實務做深入的剖析，以期我國環(huán)境審計尤其是注冊會計師環(huán)境審計能得到實質性發(fā)展。

二、環(huán)境審計的理論基礎

審計學理論作為環(huán)境審計理論基礎的審計學理論主要是指受托經濟責任觀。審計產生的客觀基礎是受托經濟責任，而受托經濟責任的產生又源于所有權與經營權的分離，這種“分離”不僅是審計產生和存在的前提，也是審計發(fā)展的根本原因。指出，當受托經濟責任的內容主要是保護委托人的財產不受侵害時，就產生了以合法性和真實性為主要目標的財務收支審計。當公眾利益和社會利益成為政府行為考慮的主要出發(fā)點時，公共受托經濟責任開始產生，進而推動現代政府審計的形成和發(fā)展。同樣，當受托經濟責任擴展到了環(huán)境保護和管理責任時，環(huán)境資源的所有者要求環(huán)境資源使用者必須承擔起管理好和使用好環(huán)境資源的職責時，受托環(huán)境責任產生了，于是環(huán)境審計便應運而生。

可持續(xù)發(fā)展理論1987年，世界環(huán)境與發(fā)展委員會在《我們共同的未來》中正式提出了可持續(xù)發(fā)展模式。2002年，在南非約翰內斯堡舉行的聯合國可持續(xù)發(fā)展世界首腦會議上，明確了人類拯救地球、保護環(huán)境、消除貧困、促進繁榮的世界可持續(xù)發(fā)展的行動指南。可持續(xù)發(fā)展理論的內涵包括高效發(fā)展、持續(xù)發(fā)展、公平發(fā)展、共同發(fā)展四個方面。高效發(fā)展不僅是指經濟的快速發(fā)展，更重要的是社會的進步，經濟發(fā)展是基礎，社會進步是目的；在經濟、資源、環(huán)境、人口、社會等協(xié)調下實現高效率發(fā)展。持續(xù)發(fā)展是指在資源和環(huán)境的承載能力下實現經濟社會的發(fā)展，在發(fā)展過程中，必須使自然資源的耗竭速率低于資源的再生速率；通過轉變發(fā)展模式，從根本上解決所面臨的環(huán)境問題，在做出經濟發(fā)展決策時要充分考慮到環(huán)境的影響，不能以破壞環(huán)境為代價。公平發(fā)展是指機會選擇的平等性，既要代內橫向公平，又要代際縱向公平。世界各國要公平的使用資源，在可持續(xù)發(fā)展的進程中消除貧困，營造和諧世界。另外，當代人要給后代人有公平使用自然資源的權利，不能只顧眼前利益而犧牲后代人的幸福。共同發(fā)展是指地球系統(tǒng)中的每個子系統(tǒng)之間都是相互聯系的，尤其在環(huán)境資源這方面，如果某個子系統(tǒng)出了問題，無疑會影響到其他系統(tǒng)，使整體突變，破壞了全球的可持續(xù)發(fā)展能力，因此，可持續(xù)發(fā)展要追求共同發(fā)展，呼吁各國有共同的認識和責任感，以便保護人類共同的家園。

經濟的外部性理論經濟的外部性理論是指一個企業(yè)的經濟活動給其他企業(yè)或社會造成的外部非市場性影響。如果這種影響是有益的，就稱其為外部經濟性或者正外部性，如果這種影響是有害的，就稱其為外部不經濟性或者負外部性。當企業(yè)和社會得益于正外部性時，并不需要為此支付報酬，同時當他們受害于負外部性時，也得不到任何補償。經濟的外部性理論揭示出，如果聽任負外部經濟的擴散，企業(yè)排放污染物由無辜的外部經濟單位或社會承受損失，這是很不公平的。要改變這種不合理的狀況可以通過政府行為和市場手段來解決，但是我國的市場體系尚不完善，主要依靠政府力量去消除環(huán)境的外部不經濟性。因此，經濟的外部性理論是政府制定環(huán)境保護政策的理論依據，也是環(huán)境審計的理論基礎之一。糾正外部不經濟性的過程就是環(huán)境外部不經濟性的內部化過程，一般采用“誰污染誰承擔”原則，即污染企業(yè)由于生產對外部造成的負經濟性必須由它們承擔或消化，提供外部費用來治理解決。從目前環(huán)境政策領域采取的手段看，環(huán)境外部不經濟性內部化方法，主要采取直接管制和經濟刺激手段兩類，內部化過程對環(huán)境審計也有直接影響，外部性計量直接作用于環(huán)境審計的內容、程序和方法等。

環(huán)境資源的價值理論傳統(tǒng)經濟學忽略了環(huán)境資源的價值，認為環(huán)境資源是大自然賜予的，沒有人類勞動的凝結，無須在市場上購買，因而不具有價值。根據環(huán)境資源的價值理論，一切環(huán)境資源都具有價值，并具有如下功能和使用價值：第一，提供生命支持系統(tǒng)，給出生命存在的基本條件；第二，提供人類活動所需的經濟資源；第三，為人類精神物質雙重意義上提供舒適性；第四，提供環(huán)境容量，吸收消化人類活動中產生的各種殘余物質和能力。環(huán)境資源是有價值的，這是對古典經濟學的修正，隨著時間的推移和資源的稀缺，環(huán)境資源的價值會越來越大，這將要求我們對環(huán)境資源進行核算，如果不核算，即使經濟增長了，這也是虛擬的，根本就沒考慮到環(huán)境成本。因此，只有對環(huán)境資源的價值進行計量，才能全面客觀地評價經濟發(fā)展的潛力，才能為可持續(xù)發(fā)展提供準確可靠的信息。環(huán)境會計產生后，開展環(huán)境審計就勢在必行，環(huán)境會計信息披露需要環(huán)境審計做為其可靠的保證。

環(huán)境質量的公共物品理論環(huán)境問題的普遍性和彌散性是擴展現有市場體系使環(huán)境外部性內部化過程中的障礙，也顯示了環(huán)境外部性與當今環(huán)境狀況繼續(xù)惡化之間癥結———環(huán)境質量的公共財產屬性。經濟學認為，純粹的公共物品必須具備無競爭性和無排他性，由此看來，環(huán)境質量大體可以劃分為準公共物品，且更接近于純粹的公共物品。例如，大氣、生物、臭氧層等更接近于純粹的公共物品，而水環(huán)境、區(qū)域聲環(huán)境等更接近于準公共物品。然而，這些公共物品的共用導致了一個共同的后果：環(huán)境資源的數量和質量急劇下降，社會資源嚴重浪費。環(huán)境質量的外部性和公共物品特性使之不能完全依靠市場機制來實現其最佳配置，而依賴政府更難實現它的高效率。另外，環(huán)境質量的公共物品屬性使得環(huán)境污染責任人和受害者不易確定，需通過第三方即審計方來管理和解決，因此，環(huán)境審計就自然而然產生了。

其他理論環(huán)境審計的理論基礎除了以上理論之外，它還包括大循環(huán)理論、會計學理論、經濟計量學理論以及統(tǒng)計學理論等。大循環(huán)成本理論指出，成本的構成應當是環(huán)境成本、物化勞動和活勞動消耗的總和。它的理論價值在于：它以可持續(xù)戰(zhàn)略思想為指導，從定性、定量上將環(huán)境損失、費用納入成本核算，強調人類活動必須對環(huán)境破環(huán)予以補償。大循環(huán)成本理論的出現，恰恰為環(huán)境審計的資料來源———環(huán)境會計準則的制定，以及環(huán)境審計的環(huán)境成本效益評價方法的建立提供了理論依據。會計與審計是緊密相連的，環(huán)境審計作為新興的審計學分支，其審計的對象仍然是我們基于傳統(tǒng)會計學理論所提供的環(huán)境會計信息。因此，會計學理論也是環(huán)境審計的理論基礎，不僅為環(huán)境審計對象創(chuàng)造了條件，而且對環(huán)境資源的確認、計量和反映提供了技術基礎。由于環(huán)境成本與收益在計量上具有模糊特性，因此，我們認為經濟計量學、統(tǒng)計學等理論是環(huán)境審計技術和方法的基礎。

三、環(huán)境審計的目標、內容及方法

環(huán)境審計的目標所謂環(huán)境審計目標就是環(huán)境審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態(tài)，它是環(huán)境審計的出發(fā)點和歸宿，對環(huán)境審計理論與實務起著導向作用。對于環(huán)境審計目標界定，理論界各說紛紜，大體上有一元目標論、二元目標論和三元目標論。一元目標論是通過一一列舉的方式來研究環(huán)境審計目標，持這種觀點的主要有李學柔、張以寬、劉力云等人。他們認為環(huán)境審計的目標包括：查證環(huán)境保護法的執(zhí)行情況；評估環(huán)境管理系統(tǒng)的有效充分性；確認與環(huán)保法規(guī)的符合性；驗證環(huán)境會計報告的真實性；評價環(huán)境工作的5E性等。一元目標論的特點是比較凌亂，沒有層次性，這就是其缺陷所在，但是對具體目標進行了總結。二元目標論認為環(huán)境審計目標包括兩個層次，即最終目標和直接目標，或總體目標和具體目標等。持這種觀點的主要有池曉勃和陳漢文、袁素琴、劉長翠、張春梅、李永呈等。他們的二元目標論沒有本質區(qū)別，認為總體目標是實現經濟的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，具體目標是上述提到的一元目標論列舉的目標。二元目標論相對一元目標論來說要比較有層次些，但還是缺乏條理。三元目標論就是把環(huán)境審計的目標分為三個層次，即最終目標、直接目標和具體目標，或本質目標、具體目標和項目目標。持這種觀點的典型代表有魏順澤和蔡春，他們是在二元目標的基礎上進一步細分化和具體化，但是第三層次目標體系性不強，比較凌亂。綜上所述，筆者認為環(huán)境審計的目標應分為三個層次，即終極目標、直接目標和具體目標。終極目標是指通過環(huán)境審計確保實現經濟社會的可持續(xù)發(fā)展，營造一個和諧而有活力的“兩型”社會。直接目標是界定各方產權，確保受托環(huán)境責任充分有效地履行。具體目標是直接目標的細分，包括一般具體目標和特有具體目標，其中一般具體目標是所有環(huán)境審計都會涉及到的、都要達到的目標，有共性特征；特有具體目標是指在進行不同的環(huán)境項目審計時，結合實際所確定的目標，它具有個性特征。

環(huán)境審計的內容環(huán)境審計的主要內容包括：

環(huán)境法律政策執(zhí)行情況審計。針對提出的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，我國不斷頒布了諸多形式的法律法規(guī)，基本上使環(huán)保工作走上了法制管理的軌道。但是由于我國經濟社會發(fā)展不平衡，再加之地方政府的政績工程和有關部門與企業(yè)對環(huán)境保護的重要性認識不夠，使得業(yè)已頒布的法規(guī)政策不能全面有效的去貫徹執(zhí)行。因而，我們有必要在進行環(huán)境審計時，首先查證一下被審單位在環(huán)保法律政策上的總體執(zhí)行情況，以便促使其去遵守與執(zhí)行。

環(huán)境管理審計。環(huán)境管理系統(tǒng)是被審單位為實現既定的環(huán)境目標而設計實施的內部控制系統(tǒng)，它的存在性、充分性和有效性是確保被審單位環(huán)境受托責任有效履行的基礎和保障。在進行環(huán)境審計時，應對環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性和充分性進行檢驗；同時也應對環(huán)境控制進行審計，主要檢查環(huán)境控制的宣傳、教育、監(jiān)督工作的開展和效果，宏觀環(huán)境控制和微觀環(huán)境控制的結合情況，以及是否做到了經濟效應、社會效益和環(huán)境效益的有效統(tǒng)一等。在進行環(huán)境管理審計時，還要對環(huán)境管理活動的績效進行審計，包括經濟性、效率性、效果性、適當性和環(huán)保性審計。

環(huán)境指標的履行情況審計。企業(yè)的生產經營活動會對環(huán)境產生一定的影響，環(huán)境審計要求這影響不能超過所規(guī)定的度，因此在實施環(huán)境審計時，要根據有關國家標準和國際標準，通過對相關指標的評價，達到監(jiān)督、控制的目的。這些指標主要包括資源與能源利用指標、生產技術特征指標、企業(yè)產品與排污指標、環(huán)境經濟效益指標等。

環(huán)境會計報告的真實合法性審計。環(huán)境會計報告作為環(huán)境審計的對象之一，必須對其真實性和合法性進行檢驗，以便報告的相關使用者做出合理有效的決策，包括宏觀決策和微觀決策。環(huán)境會計報告的真實合法性審計包括環(huán)境資產審計、環(huán)境負債審計、環(huán)境權益審計、環(huán)境收入審計、環(huán)境成本費用審計、報表附注審計等，主要針對這些項目的資金收支的真實合法性進行審計，確保環(huán)境會計報告的信息披露質量要求。

環(huán)境風險的預防性審計。環(huán)境風險的預防性審計是一種事前審計，是檢驗被審單位在環(huán)境風險預防方面的履行情況及所采取措施的合理性、合法性，目標主要是設法減少各種污染環(huán)境的廢水、廢氣和廢物等。

環(huán)境審計的方法環(huán)境審計的主要方法有：

影響評估法。1969年，美國就產生了環(huán)境影響評估，繼而推廣到其他很多國家，這種方法主要是檢測被審單位的決策活動對環(huán)境所造成的影響程度，包括已經產生的影響和預計產生的影響，以便盡可能地減輕和監(jiān)督這種影響。EIA的主要內容是：從環(huán)保角度，對所提出的計劃進行可行性評估或對已實施的方案進行合理性評估；描述可能或已經受到影響的環(huán)境；評估計劃或已實施的方案對環(huán)境的作用效果；描述該項決策活動對環(huán)境所造成的影響與標準值或范圍的關系；提出減少或消除對環(huán)境所產生負面影響的措施。

重點查核法。從我國目前的環(huán)境狀況看：第一，環(huán)境質量問題帶有一定的普遍性，不管是經濟發(fā)達地區(qū)還是欠發(fā)達地區(qū)，都存在環(huán)境問題，只是所呈現的形式不同、程度不同；第二，污染源的產生帶有一定的行業(yè)特性，一般來說，制造行業(yè)對環(huán)境的影響較大；第三，環(huán)境問題有比較明顯的區(qū)域特性。綜上所述，在實施環(huán)境審計時，應結合區(qū)域情況、行業(yè)特性、當地政府出臺的環(huán)境政策、項目治理和資金流程等情況采用抓重點的方法，對重點審計對象、內容和環(huán)節(jié)進行檢查監(jiān)督，有的放矢地進行審計，一方面節(jié)約時間和人力，另一方面也提高了審計質量。

成效分析法。由于環(huán)境審計的復雜性，其不確定性和風險因素很多，全面實施審計工作和保證審計質量的難度很大，因此目前環(huán)境審計一般采用成效分析法。評價指標有兩個，一是成效比，二是凈效比，但是這種方法運用的前提必須是環(huán)境成本和環(huán)境效益的數據是可靠的。環(huán)境成本效益分析首先要對環(huán)境資源消耗進行核算，然后要對環(huán)境效益進行評估，并貨幣化計量，最后運用相關的評價指標進行衡量。另外，環(huán)境成本效益分析法也要考察和核算環(huán)境資源浪費的數量，并采取措施來減少和消除這種浪費。

標準比較法。環(huán)境標準是為了維護環(huán)境質量、保護人們健康和生態(tài)平衡而制定的各項技術性指標總稱，包括國家標準和國際標準以及部分城市的特有標準。指出，環(huán)境認證計劃，即環(huán)境審計和環(huán)境管理系統(tǒng)的國際一般標準和指南，是組織的經營管理指標，在一些國家和地區(qū)，是否采納和貫徹執(zhí)行這些指南，已經成為判斷一個組織管理好壞的重要標準。

四、我國環(huán)境審計現狀及影響因素分析

環(huán)境審計的現狀美國是最早開展環(huán)境審計的國家，但其真正發(fā)展在20世紀70年代以后，環(huán)境審計作為一種新的審計門類在實踐中逐步興起，并成為環(huán)境管理系統(tǒng)的基石。進入20世紀90年代以后，西方各主要市場經濟國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強化了環(huán)境審計制度。然而，我國環(huán)境審計理論研究的起步較晚，自20世紀90年代中期我國政府才開始對環(huán)境審計的理論進行探討，我國環(huán)境審計的現狀不容樂觀，主要體現在以下三個方面：

環(huán)境審計依據不足。在科學發(fā)展觀的統(tǒng)領下，我國基本形成了有關環(huán)境保護的法律監(jiān)督體系，為環(huán)境審計提供了一定的法律依據，但是還缺乏具體的法律規(guī)范和準則供環(huán)境審計作為標準參考。審計是以事實為依據、以法律為準繩的一項基礎性工作，但是我國環(huán)境會計規(guī)章制度、環(huán)境審計制度與準則至今尚處空白，沒有給環(huán)境審計一個具體的標準，甚至有些環(huán)境審計程序因沒有相關法律作保障而無法實施。

環(huán)境審計范圍狹窄。我國目前的環(huán)境審計局限于對政府環(huán)境管理部門的管理情況和環(huán)保專項資金進行財務審計以及少數大企業(yè)的內部環(huán)境審計，涉及的領域比較狹窄，沒有廣泛推廣到各個企業(yè)，注冊會計師環(huán)境審計也未參與其中。即便開展的環(huán)境審計也主要集中在土地出讓金、水污染防治資金和林業(yè)建設資金方面，對于核廢棄物、農業(yè)生態(tài)、礦產資源等方面的環(huán)境審計尚處空白。目前環(huán)境審計的深度也不夠，停留在財務審計，而沒有體現績效環(huán)境審計的內在要求。

環(huán)境審計缺乏實質性程序。環(huán)境審計在我國還不成熟，一般只對相關部門實施控制測試，而缺乏實質性測試程序。環(huán)境審計作為傳統(tǒng)審計的一個分支，理應對重大項目實施實質性測試程序，對環(huán)境項目所耗費的實際資金數額和應合理花費數額進行對比，考核出專項資金的合理利用率，而不能只針對環(huán)境管理系統(tǒng)的資金去向做定性分析。

環(huán)境審計存在問題及原因分析我國環(huán)境審計現狀之所以不容樂觀，原因有多個，在這里，筆者認為有必要對我國環(huán)境審計存在問題的原因進行深入剖析，以便尋找相應對策，來完善我國環(huán)境審計。

審計理論界缺乏對環(huán)境審計的系統(tǒng)研究。從目前來看，審計理論界對環(huán)境審計的研究很少，而且沒有條理，更不具有環(huán)境審計這門新興學科的特色，一般就是模仿傳統(tǒng)審計的研究思路進行淺顯研究，只針對環(huán)境審計的定義、要素進行探討，沒有深入系統(tǒng)地進行可操作性的、特色地研究，甚至連環(huán)境審計的目標都是模糊的，國外也不存在一個可以直接借鑒的模式。環(huán)境會計是環(huán)境審計實施的基礎，我國環(huán)境會計制度尚處研究階段，環(huán)境信息的確認、計量、披露還缺乏統(tǒng)一的標準，因而環(huán)境審計制度更是難以制定。

缺少開展環(huán)境審計的復合型人才。環(huán)境審計作為傳統(tǒng)審計中的一個新興分支，同時它也可以作為環(huán)境管理學的一個分支，要求開展環(huán)境審計的審計人員必須是復合型人才，具備環(huán)境學、統(tǒng)計學、審計學、會計學、法學、工程學等多學科知識。我國開展環(huán)境審計的時間不長，目前，環(huán)境審計人員大部分都是缺乏相應的復合型知識，一般只具備會計學、審計學方面的知識，對環(huán)境工程學了解很少，因而對有些環(huán)境審計項目無從下手，離全面開展環(huán)境審計還有一定差距。

缺少對環(huán)境審計的法規(guī)、制度支持。我國暫時還沒有出臺相應法律法規(guī)要求企業(yè)的環(huán)保項目必須有注冊會計師出具的審計報告，只是少數大企業(yè)設有內部環(huán)境審計人員，但都是一種形式，沒有起到實質作用。同時，我國新審計準則也并沒有頒布具體的環(huán)境審計準則，為了響應科學發(fā)展觀的號召，簡單實施了政府環(huán)境審計。沒有相應的法規(guī)、準則做標準做支撐，審計部門也很難有權利順利開展環(huán)境審計。企業(yè)是“兩型”社會建設的主體，公眾作為企業(yè)環(huán)境責任的終極委托人，呼吁盡快頒布具體的環(huán)境審計法規(guī)、準則，使得民間環(huán)境審計能有權、有責、有效實施，助推兩型社會加快建設。

地方政府和企業(yè)界對環(huán)境審計的重視不足。對于地方政府來講，環(huán)保意識還不是很強，只是一味地追求經濟發(fā)展，在一定程度上影響到環(huán)境審計的實施。對于企業(yè)界來說，為了追求眼前的高額利潤，遺忘了企業(yè)所承擔的環(huán)境責任，很少計提環(huán)境保護專項資金，對企業(yè)所排放的污染物、有害氣體不處理，甚至認為環(huán)境保護不是他們的事。同時，地方政府和企業(yè)界也不重視對環(huán)保專員的配備，至多在宏觀上配合審計環(huán)保資金，不配合環(huán)境審計的縱深發(fā)展。

五、我國環(huán)境審計建設的策略

加快環(huán)境審計立法加強環(huán)境審計立法即制訂具體的環(huán)境審計法律法規(guī)和環(huán)境會計制度、環(huán)境審計準則，使環(huán)境審計的開展有法可依，有章可循。同時，