如何改進我國研發(fā)支出會計處理-1

如何改進我國研發(fā)支出會計處理

內(nèi)容摘要：市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，新技術(shù)、新產(chǎn)品的開發(fā)越來越重要，企業(yè)用于研究與開發(fā)方面的支出在經(jīng)營支出中的比重也越來越大。對研發(fā)支出的會計處理是否恰當，直接關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)價值以及收益的確定，文章對此進行了探討。

關(guān)鍵詞：研究與開發(fā)支出費用化資本化有條件的資本化

研究與開發(fā)支出是企業(yè)研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品時發(fā)生的各種人力、物力和財力的耗費。它一般包括研究開發(fā)過程中發(fā)生的材料費、折舊費、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費，開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等。隨著企業(yè)間競爭的加劇，越來越多的企業(yè)意識到要使企業(yè)生存和發(fā)展，就必須不斷進行研究開發(fā)，一些企業(yè)由于重視研究與開發(fā)投入而在市場上一直保持強勁的競爭力，與此同時，研究與開發(fā)支出在企業(yè)支出中占的比重也越來越大。相關(guān)的會計問題是，對研究與開發(fā)支出如何進行會計處理，是應(yīng)該將其資本化還是費用化，這直接關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)價值以及收益的確定，也因此成為會計學界最具爭議的問題之一。

研發(fā)支出會計處理的主要模式

目前，世界各國對研究與開發(fā)支出的會計處理主要有以下幾種做法：

美國對研究與開發(fā)支出的會計處理是依據(jù)美國財務(wù)會計準則委員會頒布的《財務(wù)會計準則公告第2號——研究與開發(fā)費用》，該公告規(guī)定，研究與開發(fā)支出應(yīng)在發(fā)生時計入當期費用。采用類似做法的還有加拿大、德國等國家。

英國對研究與開發(fā)支出的會計處理是根據(jù)英國標準會計慣例公告第13號，將研究與開發(fā)支出劃分為基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和開發(fā)研究費用三種類型，前兩種類型的支出均在發(fā)生時計入當期費用，對于第三種類型的開發(fā)支出，規(guī)定在滿足特定條件的情況下，可以確認為資產(chǎn)。這里所說的特定條件包括：開展的研究屬于專門的課題，其費用能明確劃分開來；該研究有取得成功的把握，未來收入能夠彌補研究中的費用支出。法國、日本和澳大利亞也采取了類似的作法。

荷蘭規(guī)定，研究與開發(fā)支出只要在預(yù)期具有未來效益即可予以資本化，列入資產(chǎn)負債表中，并在不超過五年的期限內(nèi)攤銷。

國際會計準則委員會發(fā)布的《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》中，將研究與開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段與開發(fā)階段。在研究階段由于不會產(chǎn)生應(yīng)予確認的無形資產(chǎn)，因此研究階段的支出應(yīng)在發(fā)生時確認為費用；在開發(fā)階段，符合一定條件，企業(yè)可確認一項無形資產(chǎn)，并證明該資產(chǎn)將產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，這是因為項目的開發(fā)階段比研究階段進了一步。

我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入帳價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。”

通過以上比較我們可以看出，世界各國對研究與開發(fā)支出的會計處理雖各不相同，但大致可歸納為三種主要的方式：費用化，即將研究與開發(fā)支出全部作為當期費用，在發(fā)生時直接計入當期損益，我國目前即采用的該種方式；資本化，即將研究與開發(fā)支出在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，待開發(fā)成功并投入使用時將其列入無形資產(chǎn)價值并分期攤銷；有條件的資本化，即將符合條件的研究與開發(fā)支出計入資產(chǎn)價值，其他的則在發(fā)生時計入當期損益，國際會計準則即采用該種方式，目前國際上較多國家采用該種方式。

我國研發(fā)支出會計處理的缺陷

我國將研究與開發(fā)支出全部費用化的處理，其理論依據(jù)主要是：研究與開發(fā)支出能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性，將其在發(fā)生時全部計入當期費用符合穩(wěn)健性原則；研究與開發(fā)支出與無形資產(chǎn)的形成成本無法一一對應(yīng)、可靠計量，因此不應(yīng)將其計入無形資產(chǎn)價值。

筆者認為，我國企業(yè)會計準則對研究與開發(fā)支出采取完全費用化的處理，即使研發(fā)項目成功形成無形資產(chǎn)也不得將其計入無形資產(chǎn)價值，這種處理無論是在理論上還是在實務(wù)上都存在諸多不盡合理之處，主要表現(xiàn)在：

無形資產(chǎn)的價值反映不完整

按照我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實際支付的價款作為其入帳價值；而對于自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，僅按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用作為無形資產(chǎn)價值入帳。按這一原則確定的自行開發(fā)的無形資產(chǎn)賬面價值會大大地低于其實際價值，因為自行開發(fā)的無形資產(chǎn)其成本主要由研究與開發(fā)支出構(gòu)成，相比之下，注冊費、聘請律師費等費用只占其中很小一部分，將這部分支出作為無形資產(chǎn)的價值入帳而摒棄了作為主要構(gòu)成的研究與開發(fā)支出，這樣的作法是“舍本求末”，使得無形資產(chǎn)的價值反映不真實、不完整。

不符合收入與費用相配比的原則

研究開發(fā)項目成功以后，往往可在較長時期內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此，對于研究與開發(fā)支出，應(yīng)按收入與費用相配比的原則進行會計處理。而我國現(xiàn)行的會計處理方法將研究與開發(fā)支出全部作為費用計入研究開發(fā)當期的損益，導致研究開發(fā)期間承擔了大量的研究開發(fā)費用，而在此期間卻不產(chǎn)生任何收益；而開發(fā)成功后的會計期間獲得了無形資產(chǎn)帶來的巨大收益，但卻只按受益期分攤少量的申請、注冊費用，這使得收入與費用完全不能配比。

與一致性原則相悖

在現(xiàn)行會計實務(wù)中，將企業(yè)外購的無形資產(chǎn)按購入時實際支付的價款作為無形資產(chǎn)價值入帳，并在其有效期限內(nèi)分期攤銷；而對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，卻只按取得時發(fā)生的申請、注冊費等作為其價值入帳，這明顯與會計核算的一致性原則相悖，使得同樣的無形資產(chǎn)會因為來源渠道不同而價值懸殊，其結(jié)果會導致會計信息失去可比性。

容易成為遞延納稅的手段

將研究與開發(fā)支出全部計入當期費用，在研究開發(fā)項目失敗的情況下，這樣處理是合理的；但如果研究開發(fā)項目成功的情況下仍然這樣處理，就會導致研發(fā)期間的利潤減少，企業(yè)可借此達到遞延納稅的目的。

不利于正確評價企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績

企業(yè)的研究開發(fā)能力體現(xiàn)出企業(yè)競爭力的大小，研究開發(fā)活動投入的多少也成為預(yù)測一個企業(yè)未來發(fā)展方向的重要指標。如果一個企業(yè)為了研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品而投入了大量的資金卻不能將其資本化反映在資產(chǎn)負債表上，這會造成企業(yè)資產(chǎn)價值的低估；同時，將研究與開發(fā)支出全部作為費用計入當期損益，在利潤表上作為減項抵減了當期利潤，這會抹殺企業(yè)的經(jīng)營成果。因此，研究與開發(fā)支出全部費用化的處理不利于投資者正確評價企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。

改進的建議——有條件的資本化

根據(jù)前面的分析，鑒于我國研究與開發(fā)支出會計處理方法的不足，筆者認為研究與開發(fā)支出的會計處理采取有條件的資本化是最佳的選擇，它可以避免企業(yè)資產(chǎn)價值和收益的低估，也便于和國際接軌。在此，筆者提出以下建議：

正確界定研究與開發(fā)的界限

無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)有著不同的涵義以及不同的工作內(nèi)容，我們在研究與開發(fā)支出的會計處理上可借鑒國際會計準則的做法，將研究開發(fā)活動分為研究階段和開發(fā)階段，準確界定研究與開發(fā)的涵義，并規(guī)定研究階段和開發(fā)階段所包括的具體內(nèi)容，以提高會計處理上的可操作性。

規(guī)定資本化的必要條件

研究階段因企業(yè)不能證明將產(chǎn)生能帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，因此研究階段發(fā)生的支出不符合資產(chǎn)定義，應(yīng)全部作為費用計入當期損益，并且在研究開發(fā)活動結(jié)束以后也不確認為資產(chǎn)。

對于開發(fā)階段的支出，由于開發(fā)階段有可能形成無形資產(chǎn)，因此，應(yīng)規(guī)定開發(fā)支出資本化的具體條件。該條件的主要內(nèi)容應(yīng)包括：該項目能證明其技術(shù)上的可行性；該項目有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該項目的開發(fā)，并使用或銷售；該項目能夠帶來未來經(jīng)濟利益；該項目形成無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

會計處理

將研究與開發(fā)活動劃分為兩個階段后，對于研究階段發(fā)生的費用以及不符合資本化條件的開發(fā)支出，可單設(shè)期間費用類帳戶——“研究與開發(fā)費用”歸集和核算，并在損益表中單獨反映，以便給投資者和債權(quán)人提供企業(yè)用于研究開發(fā)方面的費用信息。

對于開發(fā)階段的支出，可仿照固定資產(chǎn)的“在建工程”帳戶的作法，增設(shè)“在研與開發(fā)項目”帳戶，用于歸集和核算開發(fā)階段的各種支出。如果開發(fā)成功，符合資本化條件，則將該帳戶的歸集的開發(fā)成本轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”帳戶，并進行系統(tǒng)的攤銷；如果開發(fā)失敗，應(yīng)根據(jù)開發(fā)支出數(shù)額的大小分別處理。金額較小的情況下，可一次轉(zhuǎn)入“研究與開發(fā)費用”帳戶計入當期損益；金額較大的情況下，則轉(zhuǎn)入“待攤費用”或“長期待攤費用”帳戶分期攤銷。

信息披露

對于企業(yè)研究與開發(fā)支出方面的有關(guān)信息，企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中予以披露，披露的內(nèi)容應(yīng)包括：企業(yè)對研究與開發(fā)支出所采用的會計政策；本期確認為費用的研究與開發(fā)支出總額；本期確認為無形資產(chǎn)成本的研究與開發(fā)支出，包括可直接歸屬于或按合理和一致的基礎(chǔ)分攤于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使其達到預(yù)定使用狀態(tài)的所有支出；本期確認的