合并報表的會計處理

（一）基本含義——權(quán)益結(jié)合法IASNo.22：權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔風險的合并。IFRSNo.3：權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企業(yè)合并。1“權(quán)益結(jié)合法”含義簡示——以換股實施吸收合并為例A企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)股東以本公司股份作為對價吸收B企業(yè)B企業(yè)股東合并后主體同為合并后主體的股東2（一）基本內(nèi)容——購買法IASNo.22：購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。支付對價收購B企業(yè)或購買控股權(quán)A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方3合并的實質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定合并費用計入當期費用不需要確認合并商譽需要調(diào)整股東權(quán)益合并當年凈收益的計算難點：如何調(diào)整股東權(quán)益？期中合并時當年凈收益如何計算？（二）特點——權(quán)益結(jié)合法的特點4合并后主體的股東權(quán)益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并前后權(quán)益總額不變據(jù)此調(diào)整資本溢價據(jù)此調(diào)整留存收益合并后主體股本總額＝發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額合并后主體留存收益＝合并后主體股東權(quán)益－合并后主體投入資本以換股上市的吸收合并為例來歸納【例1-3】權(quán)益結(jié)合法基本原理5情況1：換股實施吸收合并——換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益600200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150250合并前股東權(quán)益750合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益750實施方式6情況2：換股實施吸收合并——換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150200合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積50資本公積=9040資產(chǎn)負債股本留存收益資本公積+實施方式7情況3：換股實施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債借：資產(chǎn)股本留存收益90500150300合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積40資本公積=040資產(chǎn)負債股本留存收益資本公積-實施方式8情況4：換股實施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150300合并前股東權(quán)益810合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益810資本公積50資本公積=1060資產(chǎn)負債股本留存收益資本公積-實施方式9（二）特點——購買法的特點購買方的認定是首要步驟合并的實質(zhì)是購買交易合并成本主要取決于合并對價的公允價值需要確認合并商譽合并當年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同難點：如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何計量合并商譽？10被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽30萬合并價差50萬【例1-4】吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550商譽30借：長期股權(quán)投資550貸：銀行存款550其中包括30萬的商譽11注意：

現(xiàn)行會計規(guī)范中

對于權(quán)益結(jié)合法和購買法的的發(fā)展與變通使用12第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要求二、賬務處理思路主要知識點如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認？如何在合并日對股東權(quán)益進行調(diào)整？如何理解合并費用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項的確認與計量為講解重點，而關(guān)于合并日合并財務報表的問題請參見第二章。13一、確認與計量的基本要求合并費用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量評估審計咨詢費用當期損益發(fā)行債券的費用債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費用抵減溢價收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序14放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并二、合并方賬務處理思路發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設合并基本上與吸收合并相同比較15放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負債[承擔的被并方負債賬面價值]A貸：銀行存款等借：管理費用實際發(fā)生的直接合并費用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并16發(fā)行債券實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]應付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關(guān)負債[承擔的被并方負債賬面價值]A銀行存款等[與債務相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C【例1-5】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。銀行存款應付債券——利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)應付債券——面值1800280011有關(guān)負債800資本公積200同一控制下的合并17發(fā)行股票實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關(guān)負債[承擔的被并方負債賬面價值]A銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C【例1-6】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負債800資本公積199同一控制下的合并18放棄資產(chǎn)實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值]A貸：銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并19發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A貸：應付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C【例1-7】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。應付債券——面值應付債券——利息調(diào)整銀行存款長期股權(quán)投資1800111600資本公積200同一控制下的合并20發(fā)行股票實施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C【例1-8】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A銀行存款長期股權(quán)投資股本資本公積21同一控制下的企業(yè)合并，合并方應當在合并當期報表附注中披露下列有關(guān)信息：1．參與合并企業(yè)的基本情況。2．屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3．合并日的確定依據(jù)。4．以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5．被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。6．合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的情況。7．被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。8．合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。三、信息披露22第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要求二、賬務處理思路這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認與計量為講解重點，而關(guān)于合并日合并財務報表的問題請參見第二章。主要知識點如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認合并商譽？如何對合并商譽進行初始計量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何理解合并費用的處理方法？23一、確認與計量的基本要求要點1——購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量吸收合并——取得的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進行初始計量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負債表中對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎進行計量。引申所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽之間進行分配24一、確認與計量的基本要求要點2——合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔的負債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。=合并對價的公允價值引申通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。25一、確認與計量的基本要求合并成本與取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點3——合并商譽的確認與計量商譽當期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽的確認：——吸收合并：在合并方單獨資產(chǎn)負債表中單項報告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負債表中單項報告合并商譽的計量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計量結(jié)果——現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實體理念”，但合并商譽的計量沒有采用“全部商譽法”26一、確認與計量的基本要求要點4——遞延所得稅的處理（1）按照會計準則確認的合并商譽，免稅合并情況下其計稅基礎為0，由此產(chǎn)生了合并商譽賬面價值大于計稅基礎的應納稅暫時性差異。根據(jù)會計準則的規(guī)定，該暫時性差異的未來納稅影響不應予以確認，即不確認與該商譽的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負債。（2）按照會計準則規(guī)定將取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)按公允價值進行初始計量，但其計稅基礎卻等于原計稅基礎，由此導致的暫時性差異的納稅影響要予以確認，并調(diào)整合并商譽。免稅合并情況下27一、確認與計量的基本要求要點5——合并費用的處理與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同企業(yè)會計準則解釋第4號:非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權(quán)益性證券或債務性證券的初始確認金額。28放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并二、購買方賬務處理思路發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設合并基本上與吸收合并相同比較29放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價值]貸：有關(guān)負債[承擔的被購買方負債公允價值]A貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業(yè)外收入[A大于B之差]C2借：商譽[B大于A之差]C1借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A應交稅費等[相關(guān)稅費]商譽[差額]還要確認營業(yè)成本對價的公允價值非同一控制下的合并30發(fā)行債券實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：應付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費用][債券相關(guān)費用]B非同一控制下的合并31發(fā)行股票實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]商譽[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費用]B[溢價-股票相關(guān)費用]非同一控制下的合并32放棄資產(chǎn)實施的控股合并：貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]B借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權(quán)投資應交稅費等[相關(guān)稅費]C還要確認營業(yè)成本對價的公允價值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A33發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資貸：應付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費用][債券相關(guān)費用]B[合并成本=B]A發(fā)行股票實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[合并成本+股票相關(guān)費用B]