2018注冊會計師-審計準則解讀

2018年注冊會計師考試輔導(dǎo)審計準則解讀審計準則變化綜述一、審計準則2016變化概況

2016年12月23日，財政部印發(fā)了財會[2016]24號文，即關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準則的通知

本次發(fā)布的12項審計準則，最為核心的1項是新制訂的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》，該準則要求在上市公司的審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項部分，披露審計工作中的重點難點等審計項目的個性化信息。其中，要求注冊會計師說明某事項被認定為關(guān)鍵審計事項的原因、針對該事項是如何實施審計工作的。該準則僅適用于上市實體的審計業(yè)務(wù)。

除該準則外，“對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告”、“在審計報告中發(fā)表非無保留意見”、“在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段”、“與治理層的溝通”、“持續(xù)經(jīng)營”、“注冊會計師對其他信息的責任”等6項準則屬于作出實質(zhì)性修訂的準則。

這11項準則中，有的條款是僅對上市實體審計業(yè)務(wù)的規(guī)定，有的條款是對所有被審計單位（包括上市實體和非上市實體）審計業(yè)務(wù)的規(guī)定。

另外5項準則屬于為保持審計準則體系的內(nèi)在一致性而作出相應(yīng)文字調(diào)整的準則。附錄：本批審計準則名稱一覽表

（一）新制定的審計準則（1項）

1.中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項。

（二）實質(zhì)性修訂的審計準則（6項）

2.中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告；

3.中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見；

4.中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段；

5.中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通；

6.中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營；

7.中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任。

（三）僅作出文字調(diào)整的審計準則（5項）

8.中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見；

9.中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿；

10.中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)；

11.中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項；

12.中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明

二、審計準則變化背景

2008年全球金融危機發(fā)生后，國際上對提高審計質(zhì)量、提升審計報告信息含量的呼聲日趨強烈。

現(xiàn)行審計報告具有格式統(tǒng)一、要素一致、內(nèi)容簡潔、意見明確等優(yōu)點，但也存在著信息含量和決策相關(guān)性不高的缺陷，與財務(wù)報表使用者的期望存在一定差距。

2008年金融危機過后，歐洲及美國監(jiān)管機構(gòu)及財務(wù)報告使用者對于審計報告的作用進行了重新評估，認為目前的審計報告存在著內(nèi)容單一，信息含量不足、持續(xù)經(jīng)營關(guān)注不夠等缺陷。2014年歐盟出臺了新的審計指令，在對公眾利益實體的監(jiān)管要求中明確提出審計師須出具更具“信息量”的審計報告；美國的審計準則制定機構(gòu)也正在進行相關(guān)改革。

2015年年初，國際審計與鑒證準則理事會發(fā)布了新制定（修訂）的審計報告系列準則

國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2015年1月15日發(fā)布了新制定（修訂）的相關(guān)審計準則文本，適用于會計期間截止日為2016年12月15日及之后的財務(wù)報表審計工作。國際審計報告準則改革，目的是大力加強審計報告對投資者和其他財務(wù)報告使用者的效用，為其決策提供更多有用信息。IAASB表示，本次審計報告改革，經(jīng)過了廣泛的調(diào)查研究，與全球范圍的投資者、監(jiān)管部門、審計監(jiān)督機構(gòu)、各國審計準則制定機構(gòu)、審計師、財務(wù)報告編制人員等相關(guān)各方，就如何改進審計報告準則進行了深入溝通。

本次改革中，制定（修訂）了以下國際審計準則（ISAs）：（1）制定ISA701——在獨立審計師報告中披露關(guān)鍵審計事項，對關(guān)鍵審計事項的判斷和溝通進行規(guī)范；（2）修訂ISA700——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告；（3）修訂ISA705——在獨立審計師報告中發(fā)表非無保留意見；（4）修訂ISA706——在獨立審計師報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段；（5）修訂ISA260——與治理層的溝通；（6）修訂ISA570——持續(xù)經(jīng)營；（7）修訂ISA720——注冊會計師對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息的責任；（8）因上述修訂而對其他數(shù)項審計準則作出的符合性修訂。2015年8月31日，香港會計師公會亦發(fā)布了與國際審計準則（ISAs）相對應(yīng)的新制定和修訂的審計報告準則，且生效日期相同。

2016年1月8日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了多項新制定和修訂的審計準則征求意見稿，內(nèi)容與上述國際審計準則趨同。

2016年12月23日，財政部印發(fā)了財會[2016]24號文，即關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準則的通知，形成了以第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項為核心的新審計報告準則體系。三、審計準則變化說明

（一）新制定的審計準則（1項）

中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項

該項準則要求在上市實體的審計報告中注冊會計師需要逐個披露關(guān)鍵審計事項，包括認定其是審計中最為重要的事項之一的原因及該事項在審計中的應(yīng)對情況，包括應(yīng)對措施、程序概覽和結(jié)果、注冊會計師對事項看法等。1.關(guān)鍵審計事項披露要求主要有：

（1）牢記職責分工，不能充當管理層角色，應(yīng)提供原創(chuàng)信息；

（2）考慮該事項在財務(wù)報表中的披露，進行索引說明；

（3）與被審計單位相關(guān)的個性信息，避免通用的套話；（4）不能暗示此事項在形成審計意見時尚未得到滿意解決，避免對審計意見發(fā)表產(chǎn)生影響；

（5）不能包含或暗示對單獨財務(wù)報表項目表示獨立的意見；

（6）除非法律法規(guī)要求，在注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，審計報告中不應(yīng)當包括關(guān)鍵審計事項部分，其他類型審計意見的審計報告中均應(yīng)包含關(guān)鍵審計事項披露；

（7）披露關(guān)鍵審計事項不能替代非無保留意見；

（8）確定不存在需要溝通的關(guān)鍵審計事項也仍在單設(shè)的關(guān)鍵審計事項部分說明。2.關(guān)鍵審計事項確定需要注意的主要方面：

（1）關(guān)鍵審計事項從性質(zhì)上應(yīng)歸屬于下面三類：A.識別到的特別風(fēng)險和具有較高重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域B.與涉及重要管理層判斷（包括具有高度估計不確定性的會計估計）的財務(wù)報表領(lǐng)域有關(guān)的重要的審計判斷C.本期發(fā)生的重大事項或交易對審計的影響（2）關(guān)鍵審計事項（段）與強調(diào)事項（段）、其他事項（段）的區(qū)別關(guān)鍵審計事項當期財務(wù)報表審計中最為重要的事項，側(cè)重“審計過程中注冊會計師給予過重點關(guān)注及應(yīng)對”；強調(diào)事項側(cè)重對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要，是總體審計策略、審計資源分配、指導(dǎo)項目組工作方向產(chǎn)生最大影響的重大錯報風(fēng)險事項表述位置決定于性質(zhì)A.符合關(guān)鍵審計事項標準的，不得在強調(diào)事項段中表述B.有些事項符合強調(diào)事項的標準，但不符合關(guān)鍵審計事項的標準在強調(diào)事項段表述（例：期后事項）C.對同時符合關(guān)鍵審計事項與強調(diào)事項標準的事項的處理方法是在關(guān)鍵審計事項部分表述，可通過位置或表述突出其相對重要性D.符合關(guān)鍵審計事項標準的，不得在其他事項段中表述（二）、第二類是對內(nèi)容進行了實質(zhì)性修訂的審計準則（6項）

中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告；

中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見；

中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段；

中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通；

中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營；

中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任。其中修訂內(nèi)容較多的主要是第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告這個準則，主要包括：

1.修訂后的審計報告要素發(fā)生了變化，主要有

（1）標題；

（2）收件人；

（3）審計意見（位置：報告第一部分）；（4）形成審計意見的基礎(chǔ)；

（5）持續(xù)經(jīng)營（如存在重大不確定性，應(yīng)予以說明，否則可不需單獨標題披露）；

（6）強調(diào)事項段（如有需披露，位置視信息內(nèi)容重要性確定）；

（7）關(guān)鍵審計事項（新增對上市實體的要求）；

（8）其他事項段（如有需披露）（與審計有關(guān)，但不能入表和附注的事項）；

（9）其他信息（新增，主要是年度報告內(nèi)容的閱讀結(jié)論）；

（10）管理層（或治理層）對財務(wù)報表的責任（增加強調(diào)持續(xù)經(jīng)營的責任）；（11）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責任（增加強調(diào)持續(xù)經(jīng)營的責任）；

（12）按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項（如適用，內(nèi)容和形式根據(jù)相關(guān)法規(guī)進行說明）；

（13）會計師事務(wù)所名稱、地址和簽章；

（14）注冊會計師簽字和蓋章（上市實體需標明項目合伙人）；

（15）審計報告的日期。2.修訂后審計報告正文內(nèi)容有較大變化，主要包括：

（1）如存在按照法律法規(guī)的要求報告的事項的情況，審計報告內(nèi)容除簽字部分（13）至（15）項外分為兩大部分，其中第（3）-審計意見到第（11）項-審計師對財務(wù)報表審計的責任作為第一部分，列示標題為“一、對財務(wù)報表出具的審計報告”，第12項如適用作為第二部分，列示標題為“二、按照法律法規(guī)的要求報告的事項”。（2）與之前的審計報告相比，相同內(nèi)容在正文中段落的位置發(fā)生了變化，修訂后是按照信息有用性大小進行先后順序排列的，將審計意見和形成審計意見的基礎(chǔ)放在了前兩段位置。（3）持續(xù)經(jīng)營、強調(diào)事項段、其他事項段不是必須列示段，僅在依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1503號-在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》、《中國注冊會計師審計準則第1324號-持續(xù)經(jīng)營》等準則及應(yīng)用指南要求應(yīng)當予以披露時，在“一、對（合并）財務(wù)報表出具審計報告”下面適當位置單獨以小標題進行列示。如存在重大的持續(xù)經(jīng)營不確定性時，該事項披露位置一般是緊跟“發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)”之后。

強調(diào)事項段位置取決于擬溝通信息的性質(zhì)和該信息對信息使用者的相對重要程度，如與適用的編制基礎(chǔ)有關(guān)，可緊跟“發(fā)表意見的基礎(chǔ)”部分之后。

其他事項段位置取決于擬溝通信息的性質(zhì)和該信息對信息使用者的相對重要程度。（4）其他信息段需根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》中第二十二條對上市實體和非上市實體的要求考慮披露：

①對于上市實體財務(wù)報表審計，注冊會計師已獲取或預(yù)期將獲取其他信息；

②對于上市實體以外其他被審計單位的財務(wù)報表審計，注冊會計師已獲取部分或全部其他信息。

從實務(wù)角度分析，1501號準則第二十一條關(guān)于審計報告要素中未列明其他信息為必要要素，但根據(jù)第1521號準則，我們理解上市實體是需要披露的，而非上市實體則需要根據(jù)獲得的其他信息情況及與管理層、治理層商議決定是否單獨披露其他信息（段）。

除此以外，第1502號、1503號、1521號審計準則根據(jù)1501號及1504號的規(guī)定進行了相應(yīng)修訂。另外準則制定者更加強調(diào)關(guān)注被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力與治理層的溝通，這也促成了第1151號-與治理層的溝通和第1324號-持續(xù)經(jīng)營這兩個準則的修訂。（三）、第三類為僅作出文字調(diào)整的審計準則（5項）

中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見；

中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿；

中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)；

中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項；

中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明。

這5項準則中與（一）、（二）中新制定和實質(zhì)性修訂準則中不一致的措辭進行了文字的調(diào)整。

本批準則生效實施后，被修訂的（二）、（三）中列明的11項原準則將同時廢止。

四、審計準則執(zhí)行

為確保新審計報告準則能夠平穩(wěn)順利實施，采取分批、分步驟實施的方案

1.對于A+H股公司供內(nèi)地使用的審計報告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準則；對于A+H股公司供境外使用的審計報告，如果選擇按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準則；對于H股公司的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，如果選擇按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準則。2.對于股票在滬深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司，包括除A+H股公司以外其他在境內(nèi)外同時上市的公司）、首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司），其財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行本批準則。3.對于股票在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創(chuàng)新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，應(yīng)視同上市公司，其財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行本批準則。

4.對于其他實體的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，暫不要求執(zhí)行本批準則中僅針對上市實體審計業(yè)務(wù)的規(guī)定；對于本批準則中的其他規(guī)定，應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行。

5.允許和鼓勵提前執(zhí)行本批準則。中國注冊會計師審計準則第1151號中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通

（2016年12月23日修訂）第一章總則

第一條為了明確注冊會計師在財務(wù)報表審計中與治理層溝通的責任，制定本準則。

第二條本準則適用于各種治理結(jié)構(gòu)和規(guī)模被審計單位的財務(wù)報表審計，并針對治理層全部成員參與管理的情形以及上市實體提出了特殊考慮。本準則并不規(guī)范注冊會計師與管理層或所有者的溝通，除非他們同時履行治理職責。第三條本準則是針對財務(wù)報表審計制定的，但對于其他歷史財務(wù)信息審計，如果治理層對其他歷史財務(wù)信息的編制負有監(jiān)督責任，注冊會計師可以根據(jù)具體情況遵守本準則的相關(guān)規(guī)定。第四條考慮到有效的雙向溝通在財務(wù)報表審計中的重要性，本準則為注冊會計師與治理層的溝通提供了一個基礎(chǔ)框架，并明確了應(yīng)當與其溝通的一些具體事項。

作為對本準則溝通要求的補充，本準則附錄列示的其他審計準則對需要溝通的補充事項作出了規(guī)定。此外，《中國注冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》針對注冊會計師向治理層通報在審計過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，提出了具體要求。

法律法規(guī)、業(yè)務(wù)約定或其他規(guī)定可能要求溝通本準則或其他審計準則沒有規(guī)定的其他事項，本準則并不禁止注冊會計師就此與治理層溝通。第五條本準則主要規(guī)范注冊會計師向治理層的溝通。但是，有效的雙向溝通十分重要，這有助于：

（一）注冊會計師和治理層了解與審計相關(guān)事項的背景，并建立建設(shè)性的工作關(guān)系，在建立這種關(guān)系時，注冊會計師需要保持獨立性和客觀性；

（二）注冊會計師向治理層獲取與審計相關(guān)的信息，例如，治理層可以幫助注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，確定審計證據(jù)的適當來源，以及提供有關(guān)具體交易或事項的信息；

（三）治理層履行其對財務(wù)報告過程的監(jiān)督責任，從而降低財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。第六條注冊會計師有責任與治理層溝通本準則要求的事項，管理層也有責任就治理層關(guān)心的事項與治理層進行溝通，但注冊會計師的溝通并不減輕管理層的這種責任。同樣，管理層與治理層就應(yīng)當由注冊會計師溝通的事項進行的溝通，也不減輕注冊會計師溝通這些事項的責任。但是，管理層就這些事項進行的溝通可能會影響注冊會計師與治理層溝通的形式或時間安排。第七條清晰地溝通審計準則要求的特定事項是每項審計業(yè)務(wù)的必要組成部分。但是，審計準則并不要求注冊會計師專門實施程序，以識別與治理層溝通的任何其他事項。

第八條法律法規(guī)可能限制注冊會計師就某些事項與治理層溝通。例如，法律法規(guī)可能明確禁止某些溝通或其他行為，以避免妨礙有關(guān)機構(gòu)調(diào)查實際發(fā)生的或涉嫌的非法行為。

在某些情形下，注冊會計師的保密義務(wù)與溝通義務(wù)之間的潛在沖突可能十分復(fù)雜，此時注冊會計師可以考慮獲取法律咨詢意見。第二章定義

第九條治理層，是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責任負有監(jiān)督責任的人員或組織。治理層的責任包括對財務(wù)報告過程的監(jiān)督。在某些被審計單位，治理層可能包括管理層成員。

第十條管理層，是指對被審計單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負有管理責任的人員。在某些被審計單位，管理層包括部分或全部的治理層成員。第三章目標

第十一條注冊會計師的目標是：

（一）就注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責任、計劃的審計范圍和時間安排的總體情況，與治理層進行清晰的溝通；

（二）向治理層獲取與審計相關(guān)的信息；

（三）及時向治理層通報審計中發(fā)現(xiàn)的與治理層對財務(wù)報告過程的監(jiān)督責任相關(guān)的重大事項；

（四）推動注冊會計師和治理層之間有效的雙向溝通。第四章要求第一節(jié)溝通的對象

第十二條注冊會計師應(yīng)當確定與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當人員進行溝通。

第十三條如果注冊會計師與治理層的下設(shè)組織（如審計委員會）或個人溝通，應(yīng)當確定是否還需要與治理層整體進行溝通。第十四條在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，例如，在一家小企業(yè)中，僅有的一名業(yè)主管理該企業(yè)，并且沒有其他人負有治理責任。此時，如果就本準則第十七條第（三）項要求溝通的事項已與負有管理責任的人員溝通，且這些人員同時負有治理責任，注冊會計師無需就這些事項再次與負有治理責任的相同人員溝通。然而，注冊會計師應(yīng)當確信與負有管理責任人員的溝通能夠向所有負有治理責任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。第二節(jié)溝通的事項

第十五條注冊會計師應(yīng)當與治理層溝通注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責任，包括：

（一）注冊會計師負責對管理層在治理層監(jiān)督下編制的財務(wù)報表形成和發(fā)表意見；

（二）財務(wù)報表審計并不減輕管理層或治理層的責任。

第十六條注冊會計師應(yīng)當與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況，包括識別出的特別風(fēng)險。第十七條注冊會計師應(yīng)當與治理層溝通審計中發(fā)現(xiàn)的下列事項：

（一）注冊會計師對被審計單位會計實務(wù)（包括會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露）重大方面的質(zhì)量的看法。在適當?shù)那闆r下，注冊會計師應(yīng)當向治理層解釋為何某項在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下可以接受的重大會計實務(wù)，并不一定最適合被審計單位的具體情況；（二）審計工作中遇到的重大困難；

（三）已與管理層討論或需要書面溝通的審計中出現(xiàn)的重大事項，以及注冊會計師要求提供的書面聲明，除非治理層全部成員參與管理被審計單位；

（四）影響審計報告形式和內(nèi)容的情形（如有）；

（五）審計中出現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認為與監(jiān)督財務(wù)報告過程相關(guān)的所有其他重大事項。第十八條如果被審計單位是上市實體，注冊會計師還應(yīng)當與治理層溝通下列內(nèi)容：

（一）就審計項目組成員、會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及會計師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所按照相關(guān)職業(yè)道德要求保持了獨立性作出聲明；

（二）根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師認為會計師事務(wù)所、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所與被審計單位之間存在的可能影響?yīng)毩⑿缘乃嘘P(guān)系和其他事項，包括會計師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所在財務(wù)報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務(wù)的收費總額。這些收費應(yīng)當分配到適當?shù)臉I(yè)務(wù)類型中，以幫助治理層評估這些服務(wù)對注冊會計師獨立性的影響；

（三）為消除對獨立性的不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃剑呀?jīng)采取的相關(guān)防范措施。第三節(jié)溝通的過程

第十九條注冊會計師應(yīng)當就溝通的形式、時間安排和擬溝通的基本內(nèi)容與治理層溝通。

第二十條對于審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題，如果根據(jù)職業(yè)判斷認為采用口頭形式溝通不適當，注冊會計師應(yīng)當以書面形式與治理層溝通。書面溝通不必包括審計過程中的所有事項。

第二十一條注冊會計師應(yīng)當就本準則第十八條要求的注冊會計師的獨立性，以書面形式與治理層溝通。第二十二條注冊會計師應(yīng)當及時與治理層溝通。

第二十三條注冊會計師應(yīng)當評價其與治理層之間的雙向溝通對實現(xiàn)審計目的是否充分。如果認為雙向溝通不充分，注冊會計師應(yīng)當評價其對重大錯報風(fēng)險評估以及獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力的影響，并采取適當措施。第四節(jié)審計工作底稿

第二十四條如果本準則要求溝通的事項是以口頭形式溝通的，注冊會計師應(yīng)當將其包括在審計工作底稿中，并記錄溝通的時間和對象。

如果本準則要求溝通的事項是以書面形式溝通的，注冊會計師應(yīng)當保存一份溝通文件的副本，作為審計工作底稿的一部分。附錄：（參見本準則第四條）

質(zhì)量控制準則和其他審計準則對與治理層溝通的具體要求

《質(zhì)量控制準則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》和下列審計準則要求注冊會計師與治理層溝通特定事項，但其規(guī)定并不影響本準則的普遍適用性：

1.《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》第二十二條，第四十二條第（一）項，第四十四條至第四十六條；

2.《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》第十四條，第十九條，第二十二條至第二十四條；

3.《中國注冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》第十條；

4.《中國注冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》第十三條和第十四條；

5.《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十六條；

6.《中國注冊會計師審計準則第1323號——關(guān)聯(lián)方》第二十八條；

7.《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》第二十四條；

8.《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次審計業(yè)務(wù)涉及的期初余額》第九條；

9.《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》第十條第二款第（二）項和第（三）項，第十三條第二款第（一）項，第十六條第（二）項，第十七條第二款第（一）項，第二十條；

10.《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》第六十二條；

11.《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》第十三條、第十五條、第二十條和第三十一條；

12.《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》第十三條；

13.《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》第十七條；

14.《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較信息：對應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財務(wù)報表》第二十一條；

15.《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》第十八條至第二十條；

16.《質(zhì)量控制準則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》第四十五條第（一）項。中國注冊會計師審計準則第1324號中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營

（2016年12月23日修訂）第一章總則

第一條為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的責任以及對審計報告的影響，制定本準則。第二條在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，財務(wù)報表是基于被審計單位持續(xù)經(jīng)營并在可預(yù)見的將來繼續(xù)經(jīng)營下去的假設(shè)編制的。

通用目的財務(wù)報表是運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的，除非管理層計劃清算被審計單位、終止運營或別無其他現(xiàn)實的選擇。

特殊目的財務(wù)報表可以根據(jù)需要按照（或不按照）與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相關(guān)的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制（例如，在特定國家或地區(qū)，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)與某些按照計稅核算基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表無關(guān)）。

如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)?，則被審計單位對其資產(chǎn)和負債的記錄是建立在正常經(jīng)營過程中能夠變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)的基礎(chǔ)上的。第三條某些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)（如我國企業(yè)會計準則）明確要求管理層對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力作出專門評估，并規(guī)定了與此相關(guān)的需要考慮的事項和作出的披露。相關(guān)法律法規(guī)還可能對管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力的責任和相關(guān)財務(wù)報表披露作出具體規(guī)定。

第四條其他財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能沒有明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出專門評估。然而，如本準則第二條所述，如果持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是編制財務(wù)報表的基本原則，即使其他財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有對此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財務(wù)報表時評估持續(xù)經(jīng)營能力。第五條管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評估涉及在特定時點對事項或情況的未來結(jié)果作出判斷，這些事項或情況的未來結(jié)果具有固有不確定性。下列因素與管理層的判斷相關(guān)：

（一）某一事項或情況或其結(jié)果出現(xiàn)的時點距離管理層作出評估的時點越遠，與事項或情況的結(jié)果相關(guān)的不確定性程度將顯著增加。因此，大多數(shù)明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定了管理層應(yīng)當考慮所有可獲得信息的期間；

（二）被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度、經(jīng)營活動的性質(zhì)和狀況以及被審計單位受外部因素影響的程度，將影響對事項或情況的結(jié)果作出的判斷；

（三）對未來的所有判斷都以作出判斷時可獲得的信息為基礎(chǔ)。管理層作出的判斷在當時情況下可能是合理的，但之后發(fā)生的事項可能導(dǎo)致事項或情況的結(jié)果與作出的判斷不一致。第六條注冊會計師的責任是，就管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出結(jié)論，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)就被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性得出結(jié)論。

即使編制財務(wù)報表時采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出專門評估，注冊會計師的這種責任仍然存在。第七條如果存在可能導(dǎo)致被審計單位不再持續(xù)經(jīng)營的未來事項或情況，審計的固有限制對注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報能力的潛在影響會加大。注冊會計師不能對這些未來事項或情況作出預(yù)測。相應(yīng)地，注冊會計師未在審計報告中提及與被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的重大不確定性，不能被視為對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的保證。第二章目標

第八條注冊會計師的目標是：

（一）就管理層編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并得出結(jié)論；

（二）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，就可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性得出結(jié)論；

（三）按照本準則的規(guī)定出具審計報告。第三章要求

第一節(jié)風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動

第九條在按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定實施風(fēng)險評估程序時，注冊會計師應(yīng)當考慮是否存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。在進行考慮時，注冊會計師應(yīng)當確定管理層是否已對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估。如果管理層已對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，注冊會計師應(yīng)當與管理層進行討論，并確定管理層是否已識別出單獨或匯總起來可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。如果管理層已識別出這些事項或情況，注冊會計師應(yīng)當與其討論應(yīng)對計劃。

如果管理層未對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，注冊會計師應(yīng)當與管理層討論其擬運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的理由，詢問管理層是否存在單獨或匯總起來可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。第十條針對有關(guān)可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當在整個審計過程中保持警覺。第二節(jié)評價管理層的評估

第十一條注冊會計師應(yīng)當評價管理層對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估。

第十二條在評價管理層對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估時，注冊會計師的評價期間應(yīng)當與管理層按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)或法律法規(guī)（如果法律法規(guī)要求的期間更長）的規(guī)定作出評估的涵蓋期間相同。

如果管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間短于自財務(wù)報表日起的十二個月，注冊會計師應(yīng)當提請管理層將其至少延長至自財務(wù)報表日起的十二個月。

第十三條在評價管理層作出的評估時，注冊會計師應(yīng)當考慮該評估是否已包括注冊會計師在審計過程中注意到的所有相關(guān)信息。第三節(jié)詢問超出管理層評估期間的事項或情況

第十四條注冊會計師應(yīng)當詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。第四節(jié)識別出事項或情況時實施追加的審計程序

第十五條如果識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當通過實施追加的審計程序（包括考慮緩解因素），獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性（以下簡稱重大不確定性）。這些程序應(yīng)當包括：

（一）如果管理層尚未對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，提請其進行評估；

（二）評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃，這些計劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行；

（三）如果被審計單位已編制現(xiàn)金流量預(yù)測，且在評價管理層未來應(yīng)對計劃時對預(yù)測的分析是考慮事項或情況未來結(jié)果的重要因素，評價用于編制預(yù)測的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可靠性，并確定預(yù)測所基于的假設(shè)是否具有充分的支持；

（四）考慮自管理層作出評估后是否存在其他可獲得的事實或信息；

（五）要求管理層和治理層（如適用）提供有關(guān)未來應(yīng)對計劃及其可行性的書面聲明。第五節(jié)審計結(jié)論

第十六條注冊會計師應(yīng)當評價是否已就管理層編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并就運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性得出結(jié)論。

第十七條注冊會計師應(yīng)當根據(jù)獲取的審計證據(jù)，運用職業(yè)判斷，就單獨或匯總起來可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性得出結(jié)論。

如果注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財務(wù)報表實現(xiàn)公允反映，管理層有必要適當披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明存在重大不確定性。第十八條如果認為管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適合具體情況，但存在重大不確定性，注冊會計師應(yīng)當確定：

（一）財務(wù)報表是否已充分披露可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況的應(yīng)對計劃；

（二）財務(wù)報表是否已清楚披露可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，并由此導(dǎo)致被審計單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)和清償債務(wù)。第十九條如果已識別出可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但根據(jù)獲取的審計證據(jù)，注冊會計師認為不存在重大不確定性，則注冊會計師應(yīng)當根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，評價財務(wù)報表是否對這些事項或情況作出充分披露。第六節(jié)對審計報告的影響

第二十條如果財務(wù)報表已按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，但根據(jù)判斷認為管理層在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當?shù)?，注冊會計師?yīng)當發(fā)表否定意見。第二十一條如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)?，但存在重大不確定性，且財務(wù)報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標題的單獨部分，以：

（一）提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注財務(wù)報表附注中對本準則第十八條所述事項的披露；

（二）說明這些事項或情況表明存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，并說明該事項并不影響發(fā)表的審計意見。第二十二條如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財務(wù)報表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，恰當發(fā)表保留意見或否定意見。

注冊會計師應(yīng)當在審計報告“形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)”部分說明，存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財務(wù)報表未充分披露該事項。

第二十三條如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)?，但存在重大不確定性，且管理層不愿按照注冊會計師的要求作出評估或延長評估期間，注冊會計師應(yīng)當考慮這一情況對審計報告的影響。第七節(jié)與治理層溝通

第二十四條注冊會計師應(yīng)當與治理層就識別出的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。

與治理層的溝通應(yīng)當包括下列方面：

（一）這些事項或情況是否構(gòu)成重大不確定性；

（二）管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當；

（三）財務(wù)報表中的相關(guān)披露是否充分；

（四）對審計報告的影響（如適用）。第八節(jié)嚴重拖延對財務(wù)報表的批準

第二十五條如果管理層或治理層在財務(wù)報表日后嚴重拖延對財務(wù)報表的批準，注冊會計師應(yīng)當詢問拖延的原因。如果認為拖延可能涉及與持續(xù)經(jīng)營評估相關(guān)的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當實施本準則第十五條所述的有必要實施的追加的審計程序，并考慮對注冊會計師根據(jù)本準則第十七條的規(guī)定，就是否存在重大不確定性得出的結(jié)論的影響。中國注冊會計師審計準則第1501號中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告Chapter01總則

第一條為了規(guī)范注冊會計師對財務(wù)報表形成審計意見，以及作為財務(wù)報表審計結(jié)果出具的審計報告的格式和內(nèi)容，制定本準則。

第二條《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》對注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的責任作出規(guī)范。《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》和《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》規(guī)定了注冊會計師在審計報告中發(fā)表非無保留意見、增加強調(diào)事項段或其他事項段時，審計報告的格式和內(nèi)容如何進行相應(yīng)調(diào)整。其他審計準則也包含出具審計報告時適用的報告要求。

第三條本準則建立在注冊會計師執(zhí)行整套通用目的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，適用于整套通用目的財務(wù)報表審計。

《中國注冊會計師審計準則第1601號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》規(guī)定了注冊會計師對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮。

《中國注冊會計師審計準則第1603號——對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮》規(guī)定了注冊會計師對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素、賬戶或項目審計的特殊考慮。

當某一審計業(yè)務(wù)適用《中國注冊會計師審計準則第1601號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》或《中國注冊會計師審計準則第1603號——對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮》時，本準則同樣適用于該審計業(yè)務(wù)。

第四條本準則中的要求旨在于兩個方面作出恰當平衡：一是要保持審計報告的一致性、可比性，二是要在審計報告中提供對使用者更相關(guān)的信息以增加審計報告的價值。在已按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的情況下，注冊會計師保持審計報告的一致性，將有助于使用者更容易識別已按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行的審計項目，從而增強審計報告的可信性，同時有助于使用者理解審計工作和識別發(fā)生的異常情況。Chapter02定義

第五條本準則所稱財務(wù)報表，是指整套通用目的財務(wù)報表，包括相關(guān)附注。相關(guān)附注通常包括重要會計政策和會計估計。適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定決定了財務(wù)報表的形式和內(nèi)容，以及整套財務(wù)報表的構(gòu)成。

第六條通用目的財務(wù)報表，是指按照通用目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表。

第七條通用目的編制基礎(chǔ)，是指旨在滿足廣大財務(wù)報表使用者共同財務(wù)信息需求的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。第八條審計報告，是指注冊會計師根據(jù)審計準則的規(guī)定，在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。

第九條無保留意見，是指當注冊會計師認為財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計意見。Chapter03目標

第十條注冊會計師的目標是：

（一）在評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結(jié)論的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表形成審計意見；

（二）通過書面報告的形式清楚地表達審計意見。Chapter04要求

第一節(jié)對財務(wù)報表形成審計意見

第十一條注冊會計師應(yīng)當就財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映形成審計意見。

第十二條為了形成審計意見，針對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當?shù)贸鼋Y(jié)論，確定是否已就此獲取合理保證。

在得出結(jié)論時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列方面：

（一）按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定，是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；

（二）按照《中國注冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》的規(guī)定，未更正錯報單獨或匯總起來是否構(gòu)成重大錯報；

（三）本準則第十三條至第十六條要求作出的評價。第十三條注冊會計師應(yīng)當評價財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制。

在評價時，注冊會計師應(yīng)當考慮被審計單位會計實務(wù)的質(zhì)量，包括表明管理層的判斷可能出現(xiàn)偏向的跡象。第十四條注冊會計師應(yīng)當依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)特別評價下列內(nèi)容：

（一）財務(wù)報表是否充分披露了所選擇和運用的重要會計政策；

（二）所選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，并適合被審計單位的具體情況；

（三）管理層作出的會計估計是否合理；

（四）財務(wù)報表列報的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；

（五）財務(wù)報表是否作出充分披露，使預(yù)期使用者能夠理解重大交易和事項對財務(wù)報表所傳遞信息的影響；

（六）財務(wù)報表使用的術(shù)語（包括每一財務(wù)報表的標題）是否適當。第十五條按照本準則第十三條和第十四條的規(guī)定作出的評價還應(yīng)當包括財務(wù)報表是否實現(xiàn)公允反映。

在評價財務(wù)報表是否實現(xiàn)公允反映時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列方面：

（一）財務(wù)報表的整體列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理；

（二）財務(wù)報表（包括相關(guān)附注）是否公允地反映了相關(guān)交易和事項。

第十六條注冊會計師應(yīng)當評價財務(wù)報表是否恰當提及或說明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。第二節(jié)審計意見的類型

第十七條如果認為財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無保留意見。

第十八條當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，在審計報告中發(fā)表非無保留意見：

（一）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論；

（二）無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。

第十九條如果財務(wù)報表沒有實現(xiàn)公允反映，注冊會計師應(yīng)當就該事項與管理層討論，并根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定和該事項得到解決的情況，決定是否有必要按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定在審計報告中發(fā)表非無保留意見。第三節(jié)審計報告

第二十條審計報告應(yīng)當采用書面形式。

第二十一條審計報告應(yīng)當包括下列要素：

（一）標題；

（二）收件人；

（三）審計意見；

（四）形成審計意見的基礎(chǔ)；

（五）管理層對財務(wù)報表的責任；

（六）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責任；

（七）按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項（如適用）；

（八）注冊會計師的簽名和蓋章；

（九）會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章；

（十）報告日期。

在適用的情況下，注冊會計師還應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》、《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》、《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》的相關(guān)規(guī)定，在審計報告中對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性、關(guān)鍵審計事項、被審計單位年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告之外的其他信息進行報告。第二十二條審計報告應(yīng)當具有標題，統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。

第二十三條審計報告應(yīng)當按照審計業(yè)務(wù)約定的要求載明收件人。

第二十四條審計報告的第一部分應(yīng)當包含審計意見，并以“審計意見”作為標題。

第二十五條審計意見部分還應(yīng)當包括下列方面：

（一）指出被審計單位的名稱；

（二）說明財務(wù)報表已經(jīng)審計；

（三）指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的名稱；

（四）提及財務(wù)報表附注，包括重大會計政策和會計估計；

（五）指明構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的日期或涵蓋的期間。第二十六條如果對財務(wù)報表發(fā)表無保留意見，除非法律法規(guī)另有規(guī)定，審計意見應(yīng)當使用“我們認為，后附的財務(wù)報表在所有重大方面按照[適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)（如企業(yè)會計準則等）]的規(guī)定編制，公允反映了[……]”的措辭。

第二十七條如果適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)是國際財務(wù)報告準則、國際公共部門會計準則或者其他國家或地區(qū)的財務(wù)報告準則，注冊會計師應(yīng)當在審計意見部分指明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)是國際財務(wù)報告準則、國際公共部門會計準則，或者指明財務(wù)報告編制基礎(chǔ)所屬的國家或地區(qū)。第二十八條審計報告應(yīng)當包含標題為“形成審計意見的基礎(chǔ)”的部分。該部分應(yīng)當緊接在審計意見部分之后，并包括下列方面：

（一）說明注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作；

（二）提及審計報告中用于描述審計準則規(guī)定的注冊會計師責任的部分；

（三）聲明注冊會計師按照與審計相關(guān)的職業(yè)道德要求獨立于被審計單位，并履行了職業(yè)道德方面的其他責任。聲明中應(yīng)當指明適用的職業(yè)道德要求，如中國注冊會計師職業(yè)道德守則；

（四）說明注冊會計師是否相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。第二十九條審計報告應(yīng)當包含標題為“管理層對財務(wù)報表的責任”的部分。

審計報告中應(yīng)當使用特定國家或地區(qū)法律框架下的恰當術(shù)語，而不必限定為“管理層”。在某些國家或地區(qū)，恰當?shù)男g(shù)語可能是“治理層”。

第三十條管理層對財務(wù)報表的責任部分應(yīng)當說明管理層負責下列方面：

（一）按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制財務(wù)報表，使其實現(xiàn)公允反映，并設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報；

（二）評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力和使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當，并披露與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項（如適用）。對管理層評估責任的說明應(yīng)當包括描述在何種情況下使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)摹?/p>

第三十一條當對財務(wù)報告過程負有監(jiān)督責任的人員與履行上述第三十條所述責任的人員不同時，管理層對財務(wù)報表的責任部分還應(yīng)當提及對財務(wù)報告過程負有監(jiān)督責任的人員。在這種情況下，該部分的標題還應(yīng)當提及“治理層”或者特定國家或地區(qū)法律框架中的恰當術(shù)語。第三十二條審計報告應(yīng)當包含標題為“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責任”的部分。

第三十三條注冊會計師對財務(wù)報表審計的責任部分應(yīng)當包括下列內(nèi)容：

（一）說明注冊會計師的目標是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告；

（二）說明合理保證是高水平的保證，但并不能保證按照審計準則執(zhí)行的審計在某一重大錯報存在時總能發(fā)現(xiàn)；

（三）說明錯報可能由于舞弊或錯誤導(dǎo)致。

在說明錯報可能由于舞弊或錯誤導(dǎo)致時，注冊會計師應(yīng)當從下列兩種做法中選取一種：

（一）描述如果合理預(yù)期錯報單獨或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認為錯報是重大的；

（二）根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，提供關(guān)于重要性的定義或描述。第三十四條注冊會計師對財務(wù)報表審計的責任部分還應(yīng)當包括下列內(nèi)容：

（一）說明在按照審計準則執(zhí)行審計工作的過程中，注冊會計師運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑；

（二）通過說明注冊會計師的責任，對審計工作進行描述。這些責任包括：

1.識別和評估由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施審計程序以應(yīng)對這些風(fēng)險，并獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內(nèi)部控制之上，未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯誤導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險。

2.了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

當注冊會計師有責任在財務(wù)報表審計的同時對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時，應(yīng)當略去上述“目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”的表述。

3.評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計及相關(guān)披露的合理性。

4.對管理層使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當性得出結(jié)論。同時，根據(jù)獲取的審計證據(jù)，就可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性得出結(jié)論。

如果注冊會計師得出結(jié)論認為存在重大不確定性，審計準則要求注冊會計師在審計報告中提請報表使用者關(guān)注財務(wù)報表中的相關(guān)披露；如果披露不充分，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表非無保留意見。注冊會計師的結(jié)論基于截至審計報告日可獲得的信息。然而，未來的事項或情況可能導(dǎo)致被審計單位不能持續(xù)經(jīng)營。

5.評價財務(wù)報表的總體列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容（包括披露），并評價財務(wù)報表是否公允反映相關(guān)交易和事項。

（三）當《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》適用時，通過說明下列事項，進一步描述注冊會計師在集團審計業(yè)務(wù)中的責任:

1.注冊會計師的責任是就集團中實體或業(yè)務(wù)活動的財務(wù)信息獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對合并財務(wù)報表發(fā)表審計意見；

2.注冊會計師負責指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團審計；

3.注冊會計師對審計意見承擔全部責任。第三十五條注冊會計師對財務(wù)報表審計的責任部分還應(yīng)當包括下列內(nèi)容：

（一）說明注冊會計師與治理層就計劃的審計范圍、時間安排和重大審計發(fā)現(xiàn)等事項進行溝通，包括溝通注冊會計師在審計中識別的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷；

（二）對于上市實體財務(wù)報表審計，指出注冊會計師就已遵守與獨立性相關(guān)的職業(yè)道德要求向治理層提供聲明，并與治理層溝通可能被合理認為影響注冊會計師獨立性的所有關(guān)系和其他事項，以及相關(guān)的防范措施（如適用）；

（三）對于上市實體財務(wù)報表審計，以及決定按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定溝通關(guān)鍵審計事項的其他情況，說明注冊會計師從與治理層溝通過的事項中確定哪些事項對本期財務(wù)報表審計最為重要，因而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。注冊會計師應(yīng)當在審計報告中描述這些事項，除非法律法規(guī)禁止公開披露這些事項，或在極少數(shù)情形下，注冊會計師合理預(yù)期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，因而確定不應(yīng)在審計報告中溝通該事項。第三十六條除審計準則規(guī)定的注冊會計師責任外，如果注冊會計師在對財務(wù)報表出具的審計報告中履行其他報告責任，應(yīng)當在審計報告中將其單獨作為一部分，并以“按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項”為標題，或使用適合于該部分內(nèi)容的其他標題，除非其他報告責任涉及的事項與審計準則規(guī)定的報告責任涉及的事項相同。

如果涉及相同的事項，其他報告責任可以在審計準則規(guī)定的同一報告要素部分列示。

第三十七條如果將其他報告責任在審計準則要求的同一報告要素部分列示，審計報告應(yīng)當清楚區(qū)分其他報告責任和審計準則要求的報告責任。

第三十八條如果審計報告將其他報告責任單獨作為一部分，本準則第二十四條至第三十五條的要求應(yīng)當置于“對財務(wù)報表出具的審計報告”標題下；“按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項”部分置于“對財務(wù)報表出具的審計報告”部分之后。

第三十九條審計報告應(yīng)當由項目合伙人和另一名負責該項目的注冊會計師簽名和蓋章。第四十條注冊會計師應(yīng)當在對上市實體整套通用目的財務(wù)報表出具的審計報告中注明項目合伙人。

第四十一條審計報告應(yīng)當載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。

第四十二條審計報告應(yīng)當注明報告日期。審計報告日不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期。

在確定審計報告日時，注冊會計師應(yīng)當確信已獲取下列兩方面的審計證據(jù)：

（一）構(gòu)成整套財務(wù)報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成；

（二）被審計單位的董事會、管理層或類似機構(gòu)已經(jīng)認可其對財務(wù)報表負責。第四十三條注冊會計師在按照中國注冊會計師審計準則執(zhí)行審計工作時，還可能同時被要求按照其他國家或地區(qū)審計準則執(zhí)行審計工作。在這種情況下，審計報告除了提及中國注冊會計師審計準則外，還可能同時提及其他國家或地區(qū)審計準則。

只有在同時符合下列條件時，注冊會計師才應(yīng)當同時提及：

（一）其他國家或地區(qū)審計準則與中國注冊會計師審計準則不存在沖突，即不會導(dǎo)致注冊會計師形成不同的審計意見，也不會導(dǎo)致在中國注冊會計師審計準則要求增加強調(diào)事項段或其他事項段的情形下，其他國家或地區(qū)的審計準則不要求增加；

（二）如果使用其他國家或地區(qū)審計準則規(guī)定的結(jié)構(gòu)或措辭，審計報告至少應(yīng)當包括本準則第二十一條規(guī)定的所有要素。

第四十四條如果審計報告同時提及中國注冊會計師審計準則和其他國家或地區(qū)審計準則，審計報告應(yīng)當指明審計準則所屬的國家或地區(qū)。第四節(jié)與財務(wù)報表一同列報的補充信息

第四十五條如果被審計單位將適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)未作要求的補充信息與已審計財務(wù)報表一同列報，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)職業(yè)判斷，評價補充信息是否由于其性質(zhì)和列報方式而構(gòu)成財務(wù)報表的必要組成部分。如果補充信息構(gòu)成財務(wù)報表的必要組成部分，應(yīng)當將其涵蓋在審計意見中。

第四十六條如果認為適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)未作要求的補充信息不構(gòu)成已審計財務(wù)報表的必要組成部分，注冊會計師應(yīng)當評價這些補充信息的列報方式是否充分、清楚地使其與已審計財務(wù)報表相區(qū)分。

如果未能充分、清楚地區(qū)分，注冊會計師應(yīng)當要求管理層改變未審計補充信息的列報方式。

如果管理層拒絕改變，注冊會計師應(yīng)當指出未審計的補充信息，并在審計報告中說明這些補充信息未審計。中國注冊會計師審計準則第1502號中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見

（2016年12月23日修訂）第一章總則

第一條為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中出具非無保留意見的審計報告，制定本準則。

第二條當按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定形成審計意見時，如果認為有必要發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應(yīng)當遵守本準則。

本準則規(guī)定了當注冊會計師在審計報告中發(fā)表非無保留意見時，審計報告的格式和內(nèi)容如何進行相應(yīng)調(diào)整。

在任何情形下，《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》的報告要求均適用，本準則不再重述其規(guī)定，除非本準則明確涉及或修改這些報告要求。第三條本準則規(guī)定了三種類型的非無保留意見，即保留意見、否定意見和無法表示意見。

注冊會計師確定恰當?shù)姆菬o保留意見類型，取決于下列事項：

（一）導(dǎo)致非無保留意見的事項的性質(zhì)，是財務(wù)報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，財務(wù)報表可能存在重大錯報；

（二）注冊會計師就導(dǎo)致非無保留意見的事項對財務(wù)報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。第二章定義

第四條非無保留意見，是指對財務(wù)報表發(fā)表的保留意見、否定意見或無法表示意見。

第五條廣泛性，是描述錯報影響的術(shù)語，用以說明錯報對財務(wù)報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。根據(jù)注冊會計師的判斷，對財務(wù)報表的影響具有廣泛性的情形包括下列方面：

（一）不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響；

（二）雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分；

（三）當與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。第三章目標

第六條注冊會計師的目標是，當存在下列情形之一時，對財務(wù)報表清楚地發(fā)表恰當?shù)姆菬o保留意見：

（一）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論；

（二）無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。第四章要求第一節(jié)應(yīng)當發(fā)表非無保留意見的情形

第七條當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中發(fā)表非無保留意見：

（一）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論；

（二）無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。第二節(jié)確定非無保留意見的類型

第八條當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見：

（一）在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表影響重大，但不具有廣泛性；

（二）注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。第九條在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表否定意見。

第十條如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。第十一條在極少數(shù)情況下，可能存在多個不確定事項。盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務(wù)報表產(chǎn)生累積影響，注冊會計師不可能對財務(wù)報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。

第十二條在承接審計業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導(dǎo)致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應(yīng)當要求管理層消除這些限制。

第十三條如果管理層拒絕消除本準則第十二條提及的限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。第十四條如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當通過下列方式確定其影響：

（一）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見；

（二）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應(yīng)當在可行時解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。第十五條如果根據(jù)本準則第十四條第（二）項的規(guī)定解除業(yè)務(wù)約定，注冊會計師應(yīng)當在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計過程中發(fā)現(xiàn)的、將會導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有錯報事項。

第十六條如果認為有必要對財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應(yīng)在同一審計報告中對按照相同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制的單一財務(wù)報表或者財務(wù)報表特定要素、賬戶或項目發(fā)表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務(wù)報表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。第三節(jié)非無保留意見審計報告的格式和內(nèi)容

第十七條如果對財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見，除在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》規(guī)定的審計報告要素外，注冊會計師還應(yīng)當：

（一）將《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條中規(guī)定的“形成審計意見的基礎(chǔ)”這一標題修改為恰當?shù)臉祟}，如“形成保留意見的基礎(chǔ)”、“形成否定意見的基礎(chǔ)”或“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”；

（二）在該部分對導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項進行描述。第十八條如果財務(wù)報表中存在與具體金額（包括財務(wù)報表附注中的定量披露）相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當在形成審計意見的基礎(chǔ)部分說明并量化該錯報的財務(wù)影響。如果無法量化財務(wù)影響，注冊會計師應(yīng)當在該部分說明這一情況。

第十九條如果財務(wù)報表中存在與敘述性披露相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當在形成審計意見的基礎(chǔ)部分解釋該錯報錯在何處。第二十條如果財務(wù)報表中存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當：

（一）與治理層討論未披露信息的情況；

（二）在形成審計意見的基礎(chǔ)部分描述未披露信息的性質(zhì)；

（三）如果可行并且已針對未披露信息獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，在形成審計意見的基礎(chǔ)部分包含對未披露信息的披露，除非法律法規(guī)禁止。第二十一條如果因無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應(yīng)當在形成審計意見的基礎(chǔ)部分說明無法獲取審計證據(jù)的原因。

第二十二條即使發(fā)表了否定意見或無法表示意見，注冊會計師也應(yīng)當在形成審計意見的基礎(chǔ)部分說明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項及其影響。

第二十三條在發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應(yīng)當對審計意見部分使用恰當?shù)臉祟}，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”。第二十四條當由于財務(wù)報表存在重大錯報而發(fā)表保留意見時，注冊會計師應(yīng)當在審計意見部分說明：注冊會計師認為，除形成保留意見的基礎(chǔ)部分所述事項產(chǎn)生的影響外，后附的財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制，公允反映了[……]。

當由于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表保留意見時，注冊會計師應(yīng)當在審計意見部分使用“除……可能產(chǎn)生的影響外”等措辭。第二十五條當發(fā)表否定意見時，注冊會計師應(yīng)當在審計意見部分說明：注冊會計師認為，由于形成否定意見的基礎(chǔ)部分所述事項的重要性，后附的財務(wù)報表沒有在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制，未能公允反映[……]。第二十六條當由于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師應(yīng)當：

（一）說明注冊會計師不對后附的財務(wù)報表發(fā)表審計意見；

（二）說明由于形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分所述事項的重要性，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)；

（三）修改《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十五條第（二）項中規(guī)定的財務(wù)報表已經(jīng)審計的說明，改為注冊會計師接受委托審計財務(wù)報表。第二十七條當發(fā)表保留意見或否定意見時，注冊會計師應(yīng)當修改《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第（四）項規(guī)定的表述，在對注冊會計師是否獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)的說明中，包含恰當?shù)拇朕o如“保留”或“否定”。第二十八條當注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，審計報告中不應(yīng)當包含《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第（二）項和第（四）項中規(guī)定的要素，即：

（一）提及審計報告中用于描述注冊會計師責任的部分；

（二）說明注冊會計師是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)。第二十九條當由于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師應(yīng)當對按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第三十三條至第三十五條的規(guī)定在審計報告中對注冊會計師責任作出的表述進行修改，僅包含下列內(nèi)容：

（一）注冊會計師的責任是按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，對被審計單位財務(wù)報表執(zhí)行審計工作，以出具審計報告；

（二）但由于形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分所述的事項，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)；

（三）按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第（三）項的規(guī)定，關(guān)于注冊會計師在獨立性和職業(yè)道德方面的其他責任的聲明。第三十條除非法律法規(guī)另有規(guī)定，當對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師不得在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》規(guī)定的關(guān)鍵審計事項部分，也不得在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》規(guī)定的其他信息部分。第四節(jié)與治理層的溝通

第三十一條當擬在審計報告中發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應(yīng)當與治理層溝通導(dǎo)致擬發(fā)表非無保留意見的情況，以及擬使用的非無保留意見措辭。

中國注冊會計師審計準則第1503號中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段導(dǎo)言

本準則修訂核心思想：

·繼續(xù)保留強調(diào)事項段（強調(diào)事項不同于關(guān)鍵審計事項）。

·增加與強調(diào)事項段和關(guān)鍵審計事項部分之間關(guān)系的相關(guān)規(guī)定。

√禁止對確定為關(guān)鍵審計事項的事項使用強調(diào)事項段。

√強調(diào)事項段的使用不能替代對某項關(guān)鍵審計事項的描述。

√如果某事項不符合關(guān)鍵審計事項的規(guī)定，而注冊會計師認為對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要，應(yīng)當對該事項使用強調(diào)事項段?！ぴ黾优c其他事項段和關(guān)鍵審計事項部分之間關(guān)系的規(guī)定。

√禁止對確定為關(guān)鍵審計事項的事項使用其他事項段。

√對于未在財務(wù)報表中列報或披露的事項，如果不符合關(guān)鍵審計事項的規(guī)定，而注冊會計師認為與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)，可以對該事項使用其他事項段。第一章總則

第一條為了規(guī)范注冊會計師在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段，以提供必要的補充信息，制定本準則。

第二條如果認為必要，注冊會計師可以在審計報告中提供補充信息，以提醒使用者關(guān)注下列事項：

（一）盡管已在財務(wù)報表中列報或披露，但對使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項；

（二）未在財務(wù)報表中列報或披露，但與使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的事項。第三條《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》及其應(yīng)用指南針對注冊會計師如何確定關(guān)鍵審計事項以及如何在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項作出了規(guī)定并提供了指引。

如果審計報告中包含關(guān)鍵審計事項部分，本準則規(guī)范了關(guān)鍵審計事項和按照本準則的規(guī)定在審計報告中提供的補充信息之間的關(guān)系。

第四條《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》及其應(yīng)用指南針對審計報告中與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的溝通作出了規(guī)定并提供了指引。

《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》及其應(yīng)用指南針對審計報告中與其他信息相關(guān)的溝通作出了規(guī)定并提供了指引。第五條本準則附錄1和附錄2列示的其他審計準則，對在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段提出具體要求。在這些情況下，本準則對強調(diào)事項段或其他事項段格式的要求同樣適用。第二章定義

第六條強調(diào)事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務(wù)報表中恰當列報或披露的事項，且根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。

第七條其他事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務(wù)報表中列報或披露的事項，且根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)。第三章目標

第八條注冊會計師的目標是，在對財務(wù)報表形成審計意見后，如果根據(jù)職業(yè)判斷認為有必要在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，通過明確提供補充信息的方式，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注下列事項：

（一）盡管已在財務(wù)報表中恰當列報或披露，但對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項；

（二）未在財務(wù)報表中列報或披露，但與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的其他事項。第四章要求第一節(jié)審計報告中的強調(diào)事項段

第九條如果認為有必要提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注已在財務(wù)報表中列報或披露，且根據(jù)職業(yè)判斷認為對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項，在同時滿足下列條件時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中增加強調(diào)事項段：

（一）按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，該事項不會導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表非無保留意見；

（二）當《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審