基于循環(huán)經(jīng)濟模式的企業(yè)環(huán)境會計信息披露研究

基于循環(huán)經(jīng)濟模式的企業(yè)環(huán)境會計信息披露研究摘要：循環(huán)經(jīng)濟對我國經(jīng)濟發(fā)展具有重要的指導意義。作為經(jīng)濟主體的企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生巨大的影響，在保護資源和改善環(huán)境的前提下，持續(xù)快速地發(fā)展經(jīng)濟已成為我國十分緊迫的任務。而作為為經(jīng)濟決策提供服務的會計，循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展思想和模式也為其提出了新的研究任務。本文對此進行了研究。

關鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟環(huán)境會計

循環(huán)經(jīng)濟（cycliceconomy）是指在人、自然資源和科學技術的大系統(tǒng)內(nèi)，在資源投入、企業(yè)生產(chǎn)、產(chǎn)品消費及其廢棄的全過程中，把傳統(tǒng)的依賴資源消耗的線形增長的經(jīng)濟，轉變?yōu)橐揽可鷳B(tài)型資源循環(huán)來發(fā)展的經(jīng)濟。以盡可能小的資源消耗和環(huán)境成本，獲得盡可能大的經(jīng)濟和社會效益，從而使經(jīng)濟系統(tǒng)與自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)過程相互和諧，促進資源永續(xù)利用。循環(huán)經(jīng)濟是對“大量生產(chǎn)、大量消費、大量廢棄”的傳統(tǒng)經(jīng)濟模式的根本變革。循環(huán)經(jīng)濟的基本特征是：在資源開采環(huán)節(jié)，要大力提高資源綜合開發(fā)和回收利用率。在資源消耗環(huán)節(jié)，要大力提高資源利用效率。在再生資源產(chǎn)生環(huán)節(jié)，要大力回收和循環(huán)利用各種廢舊資源。

一、企業(yè)環(huán)境會計信息披露研究現(xiàn)狀

（一）國外環(huán)境會計信息披露的研究現(xiàn)狀1975年美國財務會計準則委員會（fasb）制定了第5號準則（sfas5）《或有負債會計》以及fin14《損失金額的合理預計》，就對如何確認和計量或有環(huán)境負債和損失進行了規(guī)范。1994年，加拿大國內(nèi)的特許會計師協(xié)會（cica）完成的具有很高價值的研究報告分別為《環(huán)境成本與負債：會計與財務報告問題》、《環(huán)境績效報告》等，主要涉及的議題是如何定義環(huán)境成本、環(huán)境負債以及如何對其進行確認和分配，另外還有如何對外列示和披露環(huán)境績效報告。國際上第一份關于環(huán)境會計和報告的系統(tǒng)而完整的指南是isar《環(huán)境成本和負債的會計與財務報告》（1998年）。該報告在國家層面和企業(yè)層面進行大量的調(diào)查的基礎上，制定了詳細的指南來規(guī)范對環(huán)境問題的披露。日本環(huán)境會計理論研究始于1999年日本環(huán)境廳（現(xiàn)改為環(huán)境省）發(fā)布的《關于環(huán)保成本公示指南》的規(guī)定，隨后又頒布了《環(huán)境會計指南2002》、《環(huán)境會計指南2005》等，對環(huán)境成本的分類、確認與匯集提了指導性的意見，并進一步對企業(yè)環(huán)境會計披露格式提出了系統(tǒng)化、合理化的要求。歐洲各國從20世紀90年代開始，也積極開展了對環(huán)境會計相關問題的研究。歐盟在1992年發(fā)表《走向可持續(xù)發(fā)展》報告中認為，會計信息中應將環(huán)境信息作為一個重要的內(nèi)容包括在與決策有關的信息之中。歐洲環(huán)境會計理論研究以歐盟發(fā)布的《在企業(yè)決算及報告方面確認、計量和揭示環(huán)境問題的討論文件》，呼吁企業(yè)披露環(huán)境政策和相關的環(huán)境績效信息為亮點。

（二）國內(nèi)環(huán)境信息披露的研究現(xiàn)狀2004年，許家林《環(huán)境會計》一書，作者從可持續(xù)發(fā)展的視角對環(huán)境會計的理論與實務進行了較為系統(tǒng)的探討。2005年，李永臣在《企業(yè)環(huán)境會計研究》一書中根據(jù)我國企業(yè)環(huán)境管理和環(huán)境活動引發(fā)的財務、會計問題現(xiàn)狀，設計了企業(yè)環(huán)境會計實務框架體系和操作規(guī)程。2005年，張務會計理論方法有機結合，以貨幣單位、實物單位計量或用文字說明等方式反映、記錄、報告、考核資源。

三、企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在的問題

（一）環(huán)境會計信息披露的法律法規(guī)不完善企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)出的廢氣、廢水、廢渣等廢棄物將會對環(huán)境產(chǎn)生很大負面影響，因此所有企業(yè)必須遵循下三個原則：重視污染源頭的控制和治理，把環(huán)境治理和保護作為自己的社會責任，最終實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)平衡的和諧統(tǒng)一，稱之為“3r”原則，同時企業(yè)必須積極對外披露環(huán)境信息。由于我國還未出臺有關環(huán)境會計信息披露的指導性法律法規(guī)，使得環(huán)境會計信息披露無章可循。雖然我國近年來也頒布了一些涉及環(huán)境要素的法律法規(guī)，然而環(huán)境會計準則的制定仍然存在缺陷，環(huán)境法律體系也不夠完善。環(huán)境會計缺乏規(guī)范性指導，導致環(huán)境會計信息披露和環(huán)境會計核算無法形成很好的銜接，使理論和實務操作之間產(chǎn)生很大的差距。環(huán)境會計披露信息也因為這些因素的干擾不能在實務中得到很好的應用，傳統(tǒng)會計信息也因此不能很好的適應環(huán)境會計信息披露的相關要求。企業(yè)作為追求最大經(jīng)濟利潤的經(jīng)濟實體，當在一定的經(jīng)濟技術條件下，其經(jīng)濟利益與可持續(xù)發(fā)展的社會效益發(fā)生沖突時，除非有特定的法律法規(guī)對其進行強制性要求，絕大部分企業(yè)都不會選擇主動放棄自己的經(jīng)濟利益，至于增加環(huán)境保護方面的支出可能性更小。為了維護自身利益，企業(yè)通常采取低調(diào)處理甚至不披露自身環(huán)境信息的方式來達到減少其造成的不良環(huán)境影響。害怕?lián)p害自身環(huán)保形象是企業(yè)不愿意對社會公開自身環(huán)境會計信息的重要原因。

（二）自覺進行環(huán)境信息披露的企業(yè)數(shù)量少我國企業(yè)對環(huán)境信息缺乏足夠的重視，上市公司主動公開環(huán)境信息的比例僅為30％左右，這明顯偏低。污染嚴重企業(yè)對的環(huán)境會計信息披露比例也不過在百分之七十五左右，更不用說污染少的那些企業(yè)。由此可見，企業(yè)對于環(huán)境信息的披露并不積極，公布環(huán)境信息的企業(yè)主要集中在污染嚴重企業(yè)，相對與發(fā)達國家的企業(yè)，我國公布環(huán)境報告的企業(yè)也非常少。相關部門對環(huán)境問題缺乏足夠的重視，沒有明確關于環(huán)境管理責任的認定，也沒有明確規(guī)定劃分強污染企業(yè)的標準，因此讓許多企業(yè)鉆了法律的空子。而即使一些因為迫于政府及相關利益關系人的壓力或者為了較好的社會形象而公開環(huán)境信息的企業(yè)，其進行披露的內(nèi)容大多是對其有利的，如企業(yè)的環(huán)保情況，制約其發(fā)展的因素，企業(yè)進行環(huán)保面臨的風險和相關對策，企業(yè)進行的相關環(huán)保項目等信息，而那些對企業(yè)不利的信息基本上未得到披露。企業(yè)因為富有強烈的社會責任感而進行會計信息披露的情況不多，政府或一些法律法規(guī)強制性的規(guī)定才是其進行披露的主要原因，企業(yè)并沒有真正的去履行自己的社會報告責任和公共會計責任。

（三）環(huán)境會計理論研究不成熟隨著人們對環(huán)境投入越來越多的關注，對自然資源的使用，以前先發(fā)展再治理的觀念逐漸被“誰污染誰治理，誰開發(fā)誰保護，誰利用誰補償，誰破壞誰恢復”的理念取代。使用了多少資源，就得補償多少。這也就意味著企業(yè)在生產(chǎn)過程中治理污染的信息必須得到反映，其資產(chǎn)、負債、費用、利潤、收入等會計要素需要用廢物排放量這樣的非貨幣計量。這種循環(huán)經(jīng)濟對會計計量的多重化計量要求使得循環(huán)經(jīng)濟與環(huán)境會計的計量產(chǎn)生了相似的模糊性，導致循環(huán)經(jīng)濟下的會計及計量更加復雜，難度也隨之增大。由于傳統(tǒng)會計在核算中更多關注財務狀況和經(jīng)營成果，缺乏對環(huán)境因素的考慮，從而使現(xiàn)行的財務報表僅局限于提供以貨幣計量的業(yè)務和事項的信息，企業(yè)的具體情況無法體現(xiàn)出來。因此我們在做在財務報表時，必須確定一個合理的分配標準，將環(huán)境成本進行合理配置，使企業(yè)的經(jīng)營成果。財務狀況和現(xiàn)金流量充分得到反映。然而，環(huán)境會計計量理論研究的不完善性，使得我們很難找到一個合乎要求的分配標準來反映企業(yè)的資源消耗和補償狀況。

四、企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式選擇

（一）環(huán)境報告書中環(huán)境會計信息的披露該種形式是受國際企業(yè)和聯(lián)合國環(huán)境組織大力推崇的，并且聯(lián)合國規(guī)劃署對環(huán)境報告書中環(huán)境會計信息披露方面的要求也比較嚴格和詳細，必須含有的條目有生產(chǎn)投入、產(chǎn)出以及存貨方面的環(huán)境財務信息和包括資產(chǎn)負債、經(jīng)常性支出、環(huán)境成本、環(huán)境經(jīng)濟手段等內(nèi)容的直接性環(huán)境信息。美國環(huán)境經(jīng)濟聯(lián)盟的環(huán)境報告書格式中，對環(huán)境會計信息沒有做直接要求，環(huán)境政策、法規(guī)要求以及各方面環(huán)境影響的生產(chǎn)環(huán)境信息所占的比重較大，財務信息相對分散在各個相關項目中，因此對于使用者來說從中獲取需要的信息相對困難一些。根據(jù)筆者所作的樣本公司年報統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，我國企業(yè)會計人員在比較集中的部分，結合環(huán)境生產(chǎn)信息，披露企業(yè)環(huán)境會計信息的工作做的還不夠理想，另外此種模式限制性因素太多，披露要求過高，給會計人員運用職業(yè)判斷的空間太少，基本上企業(yè)會計人員在采用環(huán)境報告書模式披露環(huán)境信息時只能按部就班，嚴格遵守披露條目。加之我國環(huán)保法規(guī)制約力度不夠大，會計人員在選擇披露方式時，更傾向于其他比較省時省力的其他模式。

（二）在公司對外報告中披露企業(yè)環(huán)境會計信息目前我國大多數(shù)企業(yè)均通過年報形式在董事會報告、報表附注或是重要事項中予以披露包括環(huán)境會計信息在內(nèi)的有關信息。但客觀而言，在實際工作中，年報中含有的環(huán)境會計信息量極少，一方面是環(huán)保法規(guī)的不健全，制約力度小，企業(yè)會計人員在沒有硬性要求下披露的積極性不高；另一方面環(huán)境會計制度的不完善性（目前沒有正式相關法規(guī)文件出臺），沒有完整的環(huán)境會計準則做保證，會計人員可供遵循的是準則不確定，披露形式有文字敘述、表格、圖表等多樣性，在一定程度上導致環(huán)境會計信息披露的難度加大，披露內(nèi)容缺乏必要的數(shù)據(jù)支撐?？傊@些外部因素為企業(yè)會計人員披露環(huán)境會計信息提供了更加主觀的空間，很多事項的披露不得不運用會計職業(yè)判斷。在筆者收集的相關環(huán)境會計披露報告中，發(fā)現(xiàn)同一個環(huán)境會計信息問題可能在企業(yè)年報中董事會報告中或是社會責任報告中都會出現(xiàn)，只是文字表述有所差異而已，也存在只在其中的一份報告中出現(xiàn)，如某企業(yè)200x年上市對外發(fā)行新股或增發(fā)股票時，在招股說明書中會對公司近幾年的環(huán)境保護情況做詳細的披露報告，相關的環(huán)境費用和環(huán)境投資、環(huán)境績效獎勵等，在緊接下來的年份內(nèi)，若不涉及到發(fā)行股票的問題，這種披露模式運用就會有所減少。會計人員在選擇何種對外披露方式時，需要結合實際情況酌情處理。

（三）獨立編制環(huán)境會計報告從理論上講，獨立編制環(huán)境會計報告的難度比較大，一方面難以與企業(yè)對應其間的財務報告相協(xié)調(diào)。即使通過環(huán)境報告披露出來的內(nèi)容也是企業(yè)財務活動的組成部分，不可能脫離企業(yè)實際的生產(chǎn)經(jīng)營活動獨立存在，因此都應該在企業(yè)同期財務會計報告中予以反映。另一方面，獨立的環(huán)境會計報告隨著披露的對象的不同其披露內(nèi)容在著重點劃分問題上也凸顯差異，因此需要會計人員結合實際情況進行科學合理的職業(yè)判斷，確定本企業(yè)環(huán)境會計信息披露主要的面臨的對象是政府管理部門還是社會公眾，前者在環(huán)境會計報告書中采用的是一些直觀的易于反映企業(yè)環(huán)境業(yè)績的定量化指標，在后期發(fā)展到比較專業(yè)的企業(yè)環(huán)境基本情況統(tǒng)計報表。而后者在環(huán)境報告書中，主要比較文字化的敘述了企業(yè)在環(huán)境保護問題上的人力、物力、財力的耗費情況，信息量集中系統(tǒng)，以便企業(yè)外部信息使用者在進行決策時參考。會計人員針對披露對象的確定和最終獨立環(huán)境會計報告內(nèi)容等事項，所能做的就是逐步養(yǎng)成獨立判斷的思維方式，利用專業(yè)的職業(yè)判斷披露有關環(huán)境會計信息。但是由于這種模式目前沒有被大力實施，所以企業(yè)運用此模式披露較少，基本上要求企業(yè)在其原有的三大報告的基礎上編制獨立的環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表以及環(huán)境現(xiàn)金流量表環(huán)等獨立的環(huán)境會計信息報告來揭示企業(yè)在一定時期內(nèi)其擁有和控制的環(huán)境資產(chǎn)以及環(huán)境治理債權債務、環(huán)境保護方面獲得的收益以及一定會計年度企業(yè)環(huán)境保護活動引起的資產(chǎn)的流入流出情況等。

五、結論

我國目前有些企業(yè)仍存在著“重經(jīng)濟，輕環(huán)境”“先污染，后治理”等思想。除非有法律法規(guī)進行強制性要求，絕大多數(shù)企業(yè)在當前是不會為維持生態(tài)平衡而主動增加環(huán)保支出的，不會主動把責任轉化為行動，放棄對環(huán)境信息的披露。因此，必須加強法律的制約，制定完善法規(guī)。要加大宣傳及輿論的力度，讓企業(yè)有保護環(huán)境的意識，并在公眾輿論的壓力下，能加大保護環(huán)境的力度，主動對環(huán)境信息進行披露。當前計量方法不夠科學以及指標體系缺乏可行性，使得環(huán)境資產(chǎn)和負債、環(huán)境成本和收益這些需要貨幣計量的信息的揭露缺乏可操作性，這會直接影響到環(huán)境會計信息的披露。所以，環(huán)境會計計量理論研究勢在必行。

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