淺議實證會計研究的會計理論論文

Word第第頁淺議實證會計研究的會計理論論文實證會計討論概述

實證會計理論討論的目的是解釋所觀看到的會計現(xiàn)象，并查找這些會計現(xiàn)象發(fā)生的緣由。一般的看法認為，實證會計是以對先行會計實務(wù)供應(yīng)合理的解釋和預(yù)報，即試圖解釋和預(yù)報會計是什么的理論。美國有名會計學(xué)家瓦茨和齊默爾曼在其專著《實證會計理論》中論述道：“〔實證〕會計理論的目標是解釋和預(yù)報會計實務(wù)?！忉屖菫橛^看到的實務(wù)供應(yīng)理由。例如，實證會計理論應(yīng)當揭示為什么一些公司采納的是后進先出法，而不是先進先出法的存貨計價方法?！A(yù)報是指會計理論應(yīng)能夠預(yù)報未觀看到的會計現(xiàn)象。未觀看到的會計現(xiàn)象未必就是將來現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象?！?/p>

實證會計源于哲學(xué)中的實證理論，實證理論是19世紀30年月由孔德在其名著《實證哲學(xué)教程》中提出的。實證理論所奉行的實證主義只承認存在的事實，一切關(guān)于事實的概念都要以閱歷的實證材料為根據(jù)。應(yīng)用到會計理論上，實證主義就是依據(jù)效用來選擇會計概念和技術(shù)，而不是以某一個人或集團的價值推斷為動身點。

在方法論上，實證會計討論著重強調(diào)以下方面：

一、價值中立。實證會計要求將討論者個人的價值推斷排解在討論過程之外，以閱歷數(shù)據(jù)等來證明或證偽某一假說，因此其內(nèi)容是閱歷的而非價值的評價。

價值中立這一觀點是直接針對以特定價值推斷為指導(dǎo)的規(guī)范會計理論而提出的。實證會計討論的先驅(qū)、有名的“羅切斯特學(xué)派”創(chuàng)始人簡森教授，在其名作《有關(guān)會計討論現(xiàn)狀和會計管制的評論》中指出，傳統(tǒng)會計討論只關(guān)注規(guī)范性和限定性命題，致力于探求會計“應(yīng)當是什么”，這對于解釋和預(yù)報會計實務(wù)根本不會產(chǎn)生任何實質(zhì)性影響，因此是不科學(xué)的。以瓦茨、齊默爾曼為代表的實證會計討論者繼承并發(fā)揚了簡森的思想。他們認為：價值推斷是一個涉及是非、好壞及善惡等道德標準的問題，其中包含有討論者個人的主觀意愿和偏好，無法進行客觀的閱歷檢驗。采納價值推斷的可能結(jié)果之一就是對于同一個命題，不同的觀點、意識的人可能做出不同甚至是完全相反的結(jié)論。而且，從會計理論討論的現(xiàn)狀來考察，規(guī)范會計理論所堅持的價值推斷也并非如其標榜者所聲稱的那樣是建立在公眾利益的基礎(chǔ)上，而是建立在政治家〔政治市場的“經(jīng)濟人”〕和既得利益集團私利的基礎(chǔ)上?；趯鹘y(tǒng)會計理論的上述批判，實證會計討論者尤其強調(diào)價值中立在實證會計理論中的重要地位。

二、可證偽性。實證會計討論的命題要求與現(xiàn)實世界中的閱歷現(xiàn)象一一對應(yīng)，從而最終可證偽該命題。

會計討論的可證偽性是實證會計區(qū)分于規(guī)范會計的又一個顯著標志。在規(guī)范會計理論中，所討論的會計命題并不必定要求與現(xiàn)實中會計現(xiàn)象一一對應(yīng)，也并非肯定要接受來自客觀事實的直接檢驗。這在肯定程度上導(dǎo)致了規(guī)范理論討論與現(xiàn)實在肯定程度上的'脫節(jié)。而“會計理論真要在開拓會計的理解上或?qū)媽崉?wù)的影響上有勸說力，他們就必需接受檢驗或證明”〔eldon.s.henderiksen〕，實證會計討論則恰好迎合了這方面的要求。“實證或科學(xué)理論中不存在著肯定的事實。事實的解釋取決于理論。此外，我們無法證明假設(shè)是正確的；我們只能證明假設(shè)不成立。因此，這種理論強調(diào)的是對理論進行批判，并試圖證明它們是錯誤的，而不試圖驗證它們是正確的”〔watts＆zimmerman〕。實證會計討論的進展過程中也不時消失這樣的例子，即實證會計討論者依據(jù)不容辯駁的閱歷事實，有理有據(jù)地證偽了傳統(tǒng)規(guī)范會計理論的一些主觀臆斷成分，從而推動了實證會計理論的產(chǎn)生和進展。譬如，本世紀60年月以前的規(guī)范會計中，人們普遍認為會計收益會影響股票市場價格，而會計收益又深受會計方法選擇之影響，因此股票價格理應(yīng)也受所選擇之會計方法的影響，但實證討論結(jié)果卻說明，股票市場并不會受到會計方法的系統(tǒng)性干擾。

實證會計也有其經(jīng)濟學(xué)的基礎(chǔ)。在實證會計理論的第一個進展階段，即主要討論會計與資本市場行為的這一階段，其經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)主要是有效率市場假設(shè)〔efficientmarketshypothesis〕。從微觀經(jīng)濟學(xué)中移植過來的有效率市場假設(shè)，從本質(zhì)上講討論的是不確定狀況下競爭市場中的動態(tài)價格行為。有效率市場要求價格能夠完全和瞬時的反映出全部可獲得的有關(guān)信息。根據(jù)市場對各類信息反映程度的不同，有效率市場理論將資本市場劃分為三類：弱式市場、半強式市場和強式市場。其中在弱式市場中，證券價格充分反映了歷史上一系列交易價格和交易量中所隱含的信息，證券價格過去的改變趨勢對推斷價格的將來改變毫無用途，投資者不行能利用技術(shù)分析來發(fā)覺證券價格的改變規(guī)律而始終如一地謀取超額利潤；在半強式市場中，證券價格反映了全部公開可獲得的全部信息，其中包括與過去和如今證券價格有關(guān)的信息。半強式的資本市場同樣不能關(guān)心投資者始終如一的獲得超額利潤；在強式市場中，證券價格反映了全部有關(guān)該證券的消息，不管是公開發(fā)布的，還是內(nèi)幕消息，都不能用來被謀取超額利潤。通過對市場有效性的檢驗，觀看信息披露與市場反映之間的關(guān)系，旨在為建立切實可行的會計信息披露規(guī)范供應(yīng)思路和方法。20世紀70年月之后，實證會計討論逐步進入其次個進展階段，由資本市場的實證討論轉(zhuǎn)向著重于解釋和預(yù)報企業(yè)的會計實務(wù)，即會計選擇的實證討論。這時，它所根據(jù)的經(jīng)濟學(xué)理論更加廣泛，包括契約理論，代理理論，并引入了機會主義行為和政治本錢等概念，進一步豐富了實證討論的理論體系，這里就不一一贅述了。

綜上所述，實證會計是哲學(xué)中的“實證主義”和經(jīng)濟學(xué)中的討論成果應(yīng)用到會計理論討論中形成的。它通過分析、解釋所觀看到的會計現(xiàn)象，查找其發(fā)生的緣由，以預(yù)報會計實務(wù)的一種會計討論方法。

實證會計理論的討論方法

規(guī)范的實證方法討論的一般程序如下：

一、提煉詳細問題，確立討論課題

如前所述，由于實證會計討論的是現(xiàn)實世界中的閱歷現(xiàn)象，因此，實證會計討論的課題大量存在于客觀的經(jīng)濟活動與經(jīng)濟現(xiàn)象中。比方影響公司會計信息披露時間、內(nèi)容、方式等的因素；影響資本市場中企業(yè)激勵與約束機制的因素；股利安排政策的影響因素；公司信息披露政策和會計方法的選擇與變更，對股票價格的影響以及對其相關(guān)利益人〔管理人員、股東、債權(quán)人、職工等〕的影響等。這些形形色色的問題往往表現(xiàn)為一個立體網(wǎng)絡(luò)體系，變量之間的關(guān)系冗雜多樣。然而條件、力量的局限使我們對他們的討論不行能面面俱到，因此，在實際問題的討論中，集中精力抓住主要沖突、提煉問題、確立切合實際的命題，就成為首要的步驟。

二、依據(jù)定性理論，提出假設(shè)條件

面對詳細的會計命題，查找有關(guān)的定性理論作為依托，是實證會計討論中的重要一環(huán)。依據(jù)理論做出合乎規(guī)律的預(yù)報，以便對其加以檢驗，這種預(yù)報就稱為假設(shè)。比方在討論上市公司激勵機制與企業(yè)績效之間是否存在相關(guān)關(guān)系這一命題時，就可以根據(jù)代理理論，在認定股東與經(jīng)理之間存在托付——代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出討論者所感愛好的，并欲加以檢驗的假設(shè)。

三、設(shè)置指標變量，構(gòu)造理論模型

變量的選擇，關(guān)鍵在于能否正確把握所討論的會計命題的內(nèi)涵?？隙ㄒ紤]到所選變量與待討論命題之間的相關(guān)性；同時，還要留意到選擇的變量不是越多越好。一個經(jīng)濟模型，假如把一些主要變量漏掉確定會影響模型的應(yīng)用效果，但假如雞毛蒜皮一起進模型也未必就好。引入的變量太多，就有可能選擇一些與問題無關(guān)的變量，還可能由于一些變量的相關(guān)性太強，所反映的信息有較嚴峻的重疊而消失共線性問題。確定了指標變量之后，就可以選擇統(tǒng)計方法，構(gòu)造理論模型了。抱負的模型應(yīng)能較詳細的描述出肯定條件下經(jīng)濟運行的狀況，明確表示出各種主要變量同時發(fā)生作用時的互相關(guān)系。還需要指出的是，變量確實定和模型的構(gòu)造一般并不能一次就完全確定，通常要經(jīng)過反復(fù)試算，最終找到最合適的變量與模型。不過，在計算機的關(guān)心下，這已經(jīng)變得不太困難了。

四、收集、整理、分析數(shù)據(jù)，檢驗假設(shè)

實證的分析和討論是建立在正確處理指標變量的樣本統(tǒng)計數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上的。在收集數(shù)據(jù)時，應(yīng)特殊留意數(shù)據(jù)之間的可比性問題和數(shù)據(jù)的統(tǒng)計口徑問題。在數(shù)據(jù)的整理過程中，必要時要把一些變量數(shù)據(jù)進行折算，有時還需要剔除個別特殊大或特殊小的極端值。最終，對這些數(shù)據(jù)進行以數(shù)理統(tǒng)計方法為主的分析，通過得出的結(jié)果來檢驗假設(shè)，并做出接受或拒絕該假設(shè)的推斷。

五、分析討論結(jié)果，明確所得結(jié)論的現(xiàn)實意義

討論人員應(yīng)將討論結(jié)果反饋到作為該項討論的基礎(chǔ)的理論體系中去，說明假設(shè)的證明或否認對現(xiàn)有理論的意義，指消失有理論的正確性或者重建和修正的必要性，并提出實際的思路和做法。單純的實證討論的結(jié)果假如不與實際聯(lián)系起來是沒有什么意義的。因此，應(yīng)當將實證討論的結(jié)果作為證據(jù)，著重說明討論結(jié)果的實際政策意義，包括對會計準則制定者、公司管理人員、工會、投資者、信貸者及政府等的意義，依次到達解釋或預(yù)報會計實務(wù)的目的。

正視實證會計的缺陷

盡管實證會計在其方法論與討論過程中有著規(guī)范會計所無法比擬的優(yōu)勢，但它是否就可以完全取代規(guī)范性的會計討論呢？當然不是。實證會計亦有其自身的缺陷。目前會計理論與實務(wù)界對實證會計的批判主要有以下幾點：

一、實證會計討論中大量采納統(tǒng)計學(xué)方法，而以概率論為基礎(chǔ)的統(tǒng)計學(xué)假定事情發(fā)生具有隨機性和不確定性，反映在數(shù)據(jù)抽樣、假設(shè)檢驗、推斷總體時均會發(fā)生誤差。這種缺陷是實證會計本身所無法避開的。而且，到目前為止，實證會計討論中所建立的模型都是線性的，但錯綜冗雜的會計現(xiàn)象能否可以只用幾個具有線性相關(guān)的變量來解釋，甚至各個變量之間是否為線性的關(guān)系，討論者并不清晰。

二、實證會計討論的是社會現(xiàn)象，它比純粹的自然現(xiàn)象要冗雜地多。而且由于實證會計理論將其焦點集中在人的行為上而不是會計個體的行為或計量方面〔瓦茨和齊默爾曼就非常強調(diào)不同個體，如股東、管理人員等，在會計選擇中的行為〕，因此，有人批判道，與其說實證會計理論是一種