新企業(yè)會計準則下視同銷售行為會計核算的再思考

新企業(yè)會計準則下視同銷售行為會計核算的再思考

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人應視同銷售貨物，計征增值稅。視同銷售行為相關的會計核算涉及兩方面問題：一是增值稅計稅依據(jù)如何確定；二是如何進行會計核算。對于第一個問題稅法明確規(guī)定，視同銷售行為應按下列順序確定增值稅的計稅依據(jù)：即按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。對于第二個問題根據(jù)稅法和企業(yè)會計準則規(guī)定視同銷售行為應交的增值稅的應通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算，但對于視同銷售行為下減少的貨物的成本則有兩種不同的處理方法，一是直接以成本結轉，二是先確認銷售收入再結轉相應成本。這里僅就實施新企業(yè)會計準則下視同銷售行為談一點看法。

一、在企業(yè)會計制度下視同銷售行為的會計核算

在企業(yè)會計制度下，對于視同銷售行為的會計核算主要有兩種情況

第一種情況：對于將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者、無償贈送他人，會計核算通常認為應視同銷售，不確認收入，直接結轉成本。即會計核算借記“在建工程”、“長期股權投資”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅”科目。

例一：某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自行建造職工俱樂部，該批產(chǎn)品的成本為200000元，同類產(chǎn)品的銷售價格為300000元，增值稅稅率為17%，則該企業(yè)應作如下會計處理

借：在建工程251000

貸：庫存商品200000

應交稅費——應交增值稅51000

第二種情況：對于將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，其會計核算通常認為應視為正常銷售，先確認收入再結轉成本。則借記“應付利潤”科目，貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅費——應交增值稅”科目；同時結轉成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

例二：某企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品200件作為利潤分配給投資者，該產(chǎn)品單位成本360元，不含稅單價為540元，增值稅稅率為17%.則該企業(yè)應作如下會計處理

借：應付利潤126360

貸：主營業(yè)務收入108000

應交稅費——應交增值稅18360

同時結轉成本

借：主營業(yè)務成本72000

貸：庫存商品72000

對于上述第一種情況的處理理由是：這種行為從會計角度來說，沒有發(fā)生經(jīng)濟利益的直接流入，不是銷售活動，不能確認收入，但稅法規(guī)定要視同銷售貨物計算繳納增值稅。對于第二種情況的處理理由是：這種行為雖然沒有直接的貨幣流入或流出，但從實質上看可視為將貨物出售后取得銷售收入，再用貨幣資產(chǎn)分配給股東，因此對這一行為應作銷售處理，按售價或組成計稅價計入有關收入科目，再結轉成本。

上述兩種不同處理方法對所得稅核算影響不同，第一種情況下由于按成本結轉，企業(yè)進行所得稅會計核算時應按成本價格與計稅價格的差額對應納稅所得額進行調整，不利于所得稅征收管理，同時對于第一種情況下雖然沒有直接的經(jīng)濟利益流入，但不等于沒有經(jīng)濟利益流入，特別是對于以自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費這一行為，與以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，我認為兩者沒有實質上的區(qū)別。

二、新企業(yè)會計準則下視同銷售行為會計核算的建議

新會計準則關于視同銷售行為的會計處理在部分準則中有規(guī)定：《企業(yè)會計準則第9號——應付職工薪酬》應用指南明確規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬?！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南明確規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本。《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》應用指南明確規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本。

對于會計準則中未作明確規(guī)定的其他視同銷售行為，我認為可參照上述規(guī)定處理：即對于視同銷售行為全部作為銷售處理，先確認營業(yè)收入，并計算增值稅，再結轉成本。則當企業(yè)將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等行為時，企業(yè)應按確認