財務(wù)會計目標(biāo)之透視

財務(wù)會計目標(biāo)之透視摘要：會計是一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng),整個系統(tǒng)的運行必須服從系統(tǒng)的目標(biāo),再按目標(biāo)展示會計理論體系的研究,因此會計目標(biāo)成為會計理論研究的邏輯起點,是連接會計理論與實務(wù)的橋梁,是會計理論結(jié)構(gòu)的最高層次,對會計系統(tǒng)遠(yuǎn)行起導(dǎo)向作用。財務(wù)會計和財務(wù)管理二者之間的關(guān)系本身就很耐人尋味，而在兩個學(xué)科體系內(nèi)均為研究熱點的“目標(biāo)”問題，應(yīng)存在著某種必然的聯(lián)系。財務(wù)會計目標(biāo)是會計準(zhǔn)則的基石，用來指引整個財務(wù)會計概念框架和會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，在會計準(zhǔn)則制定工作中起重要的導(dǎo)航作用。本文在對財務(wù)會計目標(biāo)綜述的基礎(chǔ)上，分析了我國會計環(huán)境對財務(wù)會計目標(biāo)的影響；進(jìn)一步明確了在我國目前的會計環(huán)境下，財務(wù)會計目標(biāo)的定位。關(guān)鍵詞：財務(wù)會計目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀；會計環(huán)境目錄TOC\o"1-3"\f\h\z\u1．財務(wù)會計目標(biāo)國內(nèi)外研究綜述 31.1國外研究綜述 31.1.1早期萌芽階段 31.1.2開始關(guān)注階段 31.1.3全面發(fā)展階段 31.2國內(nèi)研究綜述 42．對財務(wù)會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀和決策有用觀的評析 42.1受托責(zé)任學(xué)派 42.2決策有用學(xué)派 52.3兩者關(guān)系 53．我國財務(wù)會計目標(biāo)的定位 53.1財務(wù)會計目標(biāo)與會計準(zhǔn)則的關(guān)系 53.2我國的會計環(huán)境 63.2.1經(jīng)濟的市場化程度——資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)日益分離 63.2.2資本市場的規(guī)范化程度——資產(chǎn)委托與受托關(guān)系的紐帶 73.2.3市場經(jīng)濟的法制化程度——資產(chǎn)委托與受托責(zé)任關(guān)系的保障 83.3我國財務(wù)會計目標(biāo)定位 94．小結(jié)與思考 9者負(fù)有對資源的委托者解釋、說明其活動及結(jié)果的義務(wù)。因此，財務(wù)會計目標(biāo)理所當(dāng)然就是向資源的委托者報告資源受托管理的情況。在該學(xué)派下，強調(diào)財務(wù)會計信息的可靠性；采用歷史成本計量屬性；會計信息側(cè)重于過去。以保證會計信息的可驗證性；強調(diào)利潤表項目的確認(rèn)與計量，目的在于評價經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績。持這一觀點的代表性人物有井尻雄士、恩里斯特、J.帕羅科和弗蘭克等。2.2決策有用學(xué)派在決策有用學(xué)派看來，財務(wù)會計目標(biāo)就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息。其理由是：在股份公司出現(xiàn)。尤其是上市公司不斷增加后，資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)高度分離，使資源所有者對受托資源的管理淡化，轉(zhuǎn)而更關(guān)注資本市場的平均風(fēng)險與報酬水平以及所投資企業(yè)在資本市場上的風(fēng)險與報酬。同時，信息不對稱引致的逆向選擇和道德風(fēng)險日益嚴(yán)重，“虛位”的投資者為了保護(hù)自身權(quán)益，要求提供決策有用的會計信息，財務(wù)會計目標(biāo)的決策有用觀得以確立。該學(xué)派更關(guān)注會計信息的相關(guān)性。主張各種計量屬性并存擇優(yōu)(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等)；強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表項目的確認(rèn)與計量；提供的會計信息在關(guān)注過去的同時，更傾向于未來，甚至提出在兩者發(fā)生矛盾時，取相關(guān)性而棄可靠性，其目的在于幫助投資者做出正確的投資決策。持這一觀點的代表人物有。R.N.安東尼、R.T.斯普勞斯和E.S.亨德里克森。2.3兩者關(guān)系從現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)看，所有者和經(jīng)營者分離且委托代理關(guān)系明確時。委托者關(guān)注的是經(jīng)營者受托經(jīng)營的效果，因此，反映受托責(zé)任是財務(wù)會計理所當(dāng)然的目標(biāo)。但是，現(xiàn)代公司規(guī)模龐大，所有者分散，這種委托代理關(guān)系就變得很模糊。股權(quán)的分散化使得每一位股東在股東大會上的作用都很微弱，少數(shù)股權(quán)所有者的投資目的更主要表現(xiàn)為獲取投資收益，而無意也無能力進(jìn)行股權(quán)控制。此時，所有者就從。委托方”的角色轉(zhuǎn)變成了“投資者”的角色，此時的會計目標(biāo)就表現(xiàn)為提供決策有用的信息。可見，決策有用觀是受托責(zé)任觀的自然延續(xù)，其本質(zhì)是一致的。因此，決策有用觀不是對受托責(zé)任觀的否定，而是受托責(zé)任發(fā)展到一個特定歷史橫切面上的特例。3．我國財務(wù)會計目標(biāo)的定位3.1財務(wù)會計目標(biāo)與會計準(zhǔn)則的關(guān)系財務(wù)會計目標(biāo)是會計準(zhǔn)則的基石，是財務(wù)會計概念框架的邏輯起點，用來指引整個概念框架和會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，在會計準(zhǔn)則制定工作中起重要的導(dǎo)航作用，居于財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的中心和樞紐地位。財務(wù)會計目標(biāo)的確定反映了會計發(fā)展過程中內(nèi)在的必然聯(lián)系。并不是主觀臆造的。它的提出，反映了會計本質(zhì)，決定和制約著會計前提、會計概念和會計準(zhǔn)則。因此，會計準(zhǔn)則成為人們?yōu)榱吮ＷC財務(wù)會計目標(biāo)實現(xiàn)而建立的用來指導(dǎo)和制約會計主體行為的規(guī)范。然而，由于對財務(wù)會計目標(biāo)與會計準(zhǔn)則的重要關(guān)系缺乏足夠的認(rèn)識，我國對財務(wù)會計目標(biāo)的研究起步較晚。重視程度亦不夠。隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，缺乏對財務(wù)會計目標(biāo)認(rèn)真研究的后果日益顯現(xiàn)出來。1992年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在第二章第十一條中明確規(guī)定：“財務(wù)會計信息應(yīng)滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！憋@見，它將管理會計目標(biāo)“滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要“納入財務(wù)會計目標(biāo)之中，缺乏科學(xué)性；把“滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要”單獨列出并放在突出位置，卻沒有突出滿足投資者或債權(quán)人使用信息的需要等，缺乏合理性。此問題在其后若干項具體準(zhǔn)則中表現(xiàn)得更為明顯，如1998年頒布的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則，到2001年就進(jìn)行了較大修訂……一系列的事件使得人們深刻認(rèn)識到了財務(wù)會計目標(biāo)在會計準(zhǔn)則制定工作中的重要作用。因此，加深對會計目標(biāo)與會計準(zhǔn)則關(guān)系的深入理解。根據(jù)會計所處環(huán)境合理定位科學(xué)的財務(wù)會計目標(biāo)，對我國會計準(zhǔn)則的制定具有重要意義。3.2我國的會計環(huán)境會計作為一門社會科學(xué)，其產(chǎn)生、發(fā)展及其理論與實務(wù)必然受到社會環(huán)境的影響和制約。不同歷史發(fā)展階段的會計環(huán)境不同，會計目標(biāo)也不同。因此，研究會計目標(biāo)應(yīng)該從會計環(huán)境入手?！皶嬍桥c特定的經(jīng)濟體制相適應(yīng)的。有什么樣的經(jīng)濟體制，就有什么樣的會計準(zhǔn)則和會計信息(馮淑萍，2002)?！泵绹鳩ASB的第一號概念公告在論述財務(wù)報告的目標(biāo)時。對其所處經(jīng)濟環(huán)境的界定為：首先，美國經(jīng)濟是高度發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟，生產(chǎn)資源的私人占有及所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是其主要特點。其次，這種委托與受托關(guān)系是通過資本市場建立的，且資本市場發(fā)達(dá)，股權(quán)相對分散。它假定信息使用者是以機構(gòu)投資者為主，他們更主要的表現(xiàn)為獲取投資收益，而非進(jìn)行股權(quán)控制。他們關(guān)注的是資本市場的平均風(fēng)險與報酬水平及所投資企業(yè)的可能風(fēng)險與報酬，投資者常常要利用財務(wù)報表所提供的信息做出繼續(xù)持有或售出手中股票、債券的決策，他們自然要求企業(yè)的財務(wù)報表應(yīng)盡可能地提供對其決策有用的信息。而且。其投資者“相當(dāng)熟悉商業(yè)與經(jīng)濟活動，并愿意且勤勉的去研究財務(wù)報告信息(SFACNO.1)。”研究我國的財務(wù)會計目標(biāo)，不能脫離我國的具體經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境。3.2.1經(jīng)濟的市場化程度——資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)日益分離自從1992年10月12日中共十四大報告明確指出建立社會主義市場經(jīng)濟體制以來，我國的市場經(jīng)濟得到了迅猛發(fā)展，各種新型的混合所有制經(jīng)濟迅速壯大，成為經(jīng)濟發(fā)展的重要支撐力量。2003年，非國有經(jīng)濟創(chuàng)造的增加值占GDP的比重為69.0％，比2002年提高2.74個百分點；非國有經(jīng)濟固定資產(chǎn)投資占全社會固定資產(chǎn)投資的比重為63.01％，比2002年提高6.41個百分點；非國有經(jīng)濟創(chuàng)造的稅收占全社會稅收的比重為71.76％，比2002年提高3.18個百分點；非國有經(jīng)濟進(jìn)出口總額占全部進(jìn)出口總額的比重為67.06％。比2002年提高5.29個百分點。與此同時，政府機構(gòu)改革不斷完善，政府規(guī)模繼續(xù)縮小。政府對企業(yè)生產(chǎn)活動直接干預(yù)日益減少，表現(xiàn)為行政審批不斷削減、政府定價基本取消、壟斷行業(yè)市場準(zhǔn)入不斷放寬，市場對資源配置的主導(dǎo)作用越來越明顯。國有企業(yè)的行政干預(yù)也進(jìn)一步減少，其所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，政府管理模式正在從“審批型”政府到“服務(wù)型”政府轉(zhuǎn)變，管理方式更加市場化?！?005中國市場經(jīng)濟發(fā)展報告》運用可比指數(shù)測度體系及方法，得出了2002年和2003年中國市場化指數(shù)分別達(dá)到72.8％和73.8％的結(jié)論，再次證明了中國已經(jīng)是發(fā)展中的市場經(jīng)濟國家。我國的基本經(jīng)濟制度雖然允許多種經(jīng)濟成分并存，但其主體仍然是公有制，仍然是國有企業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，國企盡管也進(jìn)行了股份制改造，甚至上市，但重大決策仍由政府作出，國家仍然在多方面對企業(yè)實行監(jiān)督、管理和控制。相比美國的發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟，中國市場經(jīng)濟機制遠(yuǎn)未發(fā)育成熟，還不能說是一個完全的市場經(jīng)濟，是市場調(diào)節(jié)與國家宏觀管理相結(jié)合的體制，政府職能部門對國民經(jīng)濟一定程度上的直接管理還不能取消，企業(yè)必須按照國家的有關(guān)規(guī)定向政府有關(guān)監(jiān)管部門(如國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、稅務(wù)局、證監(jiān)會等)提供相關(guān)的會計信息。因此，政府相關(guān)職能部門仍然是企業(yè)會計信息主要的需求者。3.2.2資本市場的規(guī)范化程度——資產(chǎn)委托與受托關(guān)系的紐帶據(jù)證監(jiān)會統(tǒng)計。我國資本市場規(guī)模已從2006年初的3.06萬億元上升到2006年底的9萬億元，目前已經(jīng)達(dá)到15萬億元。截至2006年底，滬深兩市共有上市公司1434家，總市值90599億元。股票市值與國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例由股權(quán)分置改革前的17.7％提高到目前的44％。2006年滬深兩市日均成交382億元，A股籌資2432億元，兩項指標(biāo)均創(chuàng)歷史最高水平。同時，來自中國證券登記結(jié)算公司的最新數(shù)據(jù)顯示，目前，A股單日新增開戶數(shù)已連續(xù)一周在30萬左右。3天的開戶總量就相當(dāng)于2005年全年的開戶數(shù)，職業(yè)投資者的投資熱情空前高漲。中國證監(jiān)會主席尚福林在2007年1月舉行的全國證券期賃監(jiān)管工作會議上說，15年來，中國資本市場規(guī)模穩(wěn)步擴大。與國民經(jīng)濟的關(guān)聯(lián)度明顯提高；市場投融資功能顯著增強：市場規(guī)范化程度較以往明顯改善。中國證監(jiān)會研究中心主任祁斌在2007年4月舉行的“資本市場發(fā)展與創(chuàng)新”論壇上表示，從量與質(zhì)兩方面來看，中國資本市場已進(jìn)入新的發(fā)展階段。黨的十六屆五中全會通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃的建議》也強調(diào)：要“積極發(fā)展股票、債券等資本市場，加強基礎(chǔ)性制度建設(shè)，建立多層次市場體系，完善市場功能，提高直接融資比重。”1992年上海證券交易所建立，1993年深圳證券交易所建立。短短15年的時間中國資本市場從無到有、從小到大，在促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展、完善資源配置方面發(fā)揮了巨大的作用。到目前為止，股權(quán)分置改革基本完成，市場基礎(chǔ)制度層面與發(fā)達(dá)國家已沒有質(zhì)的差別；以基金為代表的機構(gòu)投資者在資本市場的地位基本確立。但還應(yīng)當(dāng)看到，目前資本市場發(fā)生的積極變化還只是淺層面的，市場深層次的體制性和機制性的問題仍然存在。影響資本市場發(fā)展的內(nèi)外部制約因素還沒有根本改變，如法制環(huán)境不配套，監(jiān)管力量還十分薄弱；信息披露不規(guī)范以及各種失信行為，造成了市場信號失靈，導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”。降低了市場機制的作用。與美國發(fā)達(dá)的資本市場相比，我國資本市場發(fā)育程度仍較低，股權(quán)分置改革后。一股獨大的局面并沒有得到根本改善，會計信息的主要需求者仍表現(xiàn)為國家、金融機構(gòu)及其他管理型投資人，它們顯然更關(guān)心企業(yè)真實可靠的財務(wù)信息；而比例較低的職業(yè)投資者顯然還不熟悉商業(yè)與經(jīng)濟活動，尚不具備基本的專業(yè)知識，僅是對財務(wù)報表上的會計信息“一掃而過”，理解有限，甚至不通過會計信息就作出持有或賣出股份的決定，遠(yuǎn)遠(yuǎn)談不上決策。3.2.3市場經(jīng)濟的法制化程度——資產(chǎn)委托與受托責(zé)任關(guān)系的保障市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟。從相關(guān)法律環(huán)境看，美國1933年的《證券法》就明確將注冊會計師的法律責(zé)任擴大到任何推定的信息使用者，并要求被告方承擔(dān)舉證責(zé)任，這在相當(dāng)程度上保護(hù)了投資者的利益，并涵蓋了那些潛在使用者的權(quán)利不受侵害。2001年，我國最高人民法院頒布《關(guān)于涉證券民事賠償案件暫不予受理的通知》，規(guī)定暫不受理虛假陳述、內(nèi)幕交易、操縱市場三類民事賠償案件。2002年1月15日最高人民法院頒布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，首次為造假者承擔(dān)民事責(zé)任提供了法律依據(jù)，但該通知中的若干限定性條款使得其效力大打折扣。如其第一條將受理的證券欺詐民事案件限定為“虛假陳述民事案件”，這種限定把誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏排除在外。內(nèi)幕交易和操縱市場就更未涉及；其第二條規(guī)定。法院只受理經(jīng)證監(jiān)會查處的虛假陳述案件，這一條使得那些尚未被證監(jiān)會處罰的公司，成為不可被訴訟對象；第四條規(guī)定，“不宜以集團(tuán)訴訟的形式受理”，這一規(guī)定使受害的投資者必須以自己的名義或委托代理人直接提起訴訟，增加了投資者民事索賠的難度，很多受害人會因此不得不放棄應(yīng)有的賠償；第五條規(guī)定統(tǒng)一采用原告就被告的地域管轄原則，更不利于投資者訴訟。2003年的《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》并無重大改進(jìn)。2005年10月27日新的《證券法》正式頒布，明確上市公司等應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，并規(guī)定了民事賠償優(yōu)先受償?shù)脑瓌t，體現(xiàn)了對投資者的保護(hù)。新《證券法》在民事責(zé)任立法方面有所改善，但在實踐中缺乏可操作性，仍不足以解決證券市場中的相關(guān)重大問題。我國市場經(jīng)濟尚且不完全的一個表現(xiàn)就是立法不健全，法律缺乏可操作性以及執(zhí)法困難。據(jù)不完全統(tǒng)計。從1996年以來，尚無一件內(nèi)幕交易及操縱市場案件被以民事賠償方式進(jìn)行審理結(jié)案的，僅僅局限于以刑事案件及行政案件來進(jìn)行處理。這表明，即便是“現(xiàn)實的”投資者，其權(quán)利都得不到很好的保障，潛在使用者的命運便可想而知了。因此，當(dāng)前如果過分關(guān)注潛在使用者面向未來決策的需求，很容易使財務(wù)報告提供者以潛在使用者的未來需要為借口，以報表附注為載體，蓄意提供一些針對性很強的虛假信息。3.3我國財務(wù)會計目標(biāo)定位在市場經(jīng)濟條件下，由于經(jīng)濟環(huán)境的改變，會計信息處遙的復(fù)雜化及不同階層理解沖突的增加，必然會導(dǎo)致會計信息風(fēng)險的提高。準(zhǔn)確定位財務(wù)會計的目標(biāo)是在制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則時需首要考慮的重大事項。從以上分析可以看出，我國目前的經(jīng)濟環(huán)境還不具備美國FASB在其概念結(jié)構(gòu)公告第1號中對美國經(jīng)濟環(huán)境基本特征的界定。同時，保護(hù)投資者的相關(guān)法律還不完善。因此，還不能直接將決策有用觀作為財務(wù)會計目標(biāo)。當(dāng)然。財務(wù)會計的目標(biāo)定位應(yīng)具有一定的前瞻性。鑒于我國資本市場迅猛發(fā)展，相關(guān)法律的進(jìn)一步健全，突出決策有用的會計目標(biāo)，對上市公司在披露會計信息時更好地考慮使用者的切身需要具有積極意義。因此，筆者認(rèn)為，在我國目前會計環(huán)境下，財務(wù)會計的目標(biāo)應(yīng)定位于“決策有用觀+受托責(zé)任觀”。意即兩者并重，凸現(xiàn)投資者的地位。并要反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。我國2006年2月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀