第3章 中國注冊會計師職業(yè)道德守則

第二編中國注冊會計師職業(yè)道德守則職業(yè)道德基本原則和概念框架職業(yè)道德基本原則★職業(yè)道德基本原則包括：誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好職業(yè)行為。一、誠信是指誠實、守信。誠信原則要求會員應(yīng)當(dāng)在所有的職業(yè)關(guān)系和商業(yè)關(guān)系中保持正直和誠實，秉公處事、實事求是。注意：第一，誠信原則是對所有會員的要求;第二，如果認(rèn)為業(yè)務(wù)報告、申報資料等信息存在不實問題，注冊會計師不應(yīng)與這些信息發(fā)生牽連;第三，注冊會計師如果注意到已與有問題的信息發(fā)生牽連，應(yīng)當(dāng)采取措施消除牽連。但出具了恰當(dāng)報告的除外。二、獨立性1、是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規(guī)行事。2、在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從實質(zhì)上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性注意：第一，獨立性通常是對注冊會計師提出的要求，而非非執(zhí)業(yè)會員;注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時必須保持獨立性;第二，實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，要求注冊會計師在提出結(jié)論時不受有損于職業(yè)判斷的因素影響，能夠誠實公正行事，并保持客觀和職業(yè)懷疑態(tài)度;（實質(zhì)上→自身）第三，形式上的獨立性，要求注冊會計師避免出現(xiàn)重大的事實和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡這些事實和情況后，很可能推定會計師事務(wù)所或項三方謀取利益。注意：第一，會員在社會交往中應(yīng)當(dāng)履行保密義務(wù)，應(yīng)當(dāng)警惕無意泄密的可能性;第二，保密義務(wù)的豁免;第三，在終止客戶關(guān)系后，仍應(yīng)對獲知的信息保密。六、良好的職業(yè)行為會員應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)法律法規(guī)，避免發(fā)生任何損害職業(yè)聲譽的行為。在推介自身和工作時，會員不應(yīng)損害職業(yè)形象。會員應(yīng)當(dāng)誠實、實事求是，不應(yīng)存在下列行為：1.夸大宣傳提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)和獲得的經(jīng)驗;2.貶低或無根據(jù)地比較其他注冊會計師的工作?！纠}·多選題】下列有關(guān)職業(yè)道德基本原則的表述中，正確的有()。A.無論是執(zhí)業(yè)會員還是非執(zhí)業(yè)會員均應(yīng)遵循誠信原則的要求B.注冊會計師只要執(zhí)行業(yè)務(wù)就必須遵守獨立性的要求C.客觀公正原則要求會員不應(yīng)因偏見、利益沖突以及他人的不當(dāng)影響而損害職業(yè)判斷;獨立于鑒證客戶是遵循客觀公正基本原則的內(nèi)在要求D.在推介自身和工作時，注冊會計師不應(yīng)對其能夠提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)及積累的經(jīng)驗進(jìn)行夸大宣傳『正確答案』ACD『答案解析』注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時必須遵守獨立性的要求，而非所有業(yè)務(wù)?！锏诙?jié)職業(yè)道德概念框架一、職業(yè)道德概念框架的內(nèi)涵職業(yè)道德概念框架旨在為會員提供解決職業(yè)道德問題的思路，要求會員：(1)識別對遵循職業(yè)道德基本原則的不利影響;(2)評價不利影響的嚴(yán)重程度;(3)必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩??？偨Y(jié)“思路”：不利影響→嚴(yán)重程度→消除或降至可接受水平★二、對遵循職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素及防范措施（一）不利因素1、自身利益2、自我評價3、過度推介4、密切關(guān)系5、外在壓力（二）防范措施——兩類1、法律法規(guī)和職業(yè)規(guī)范規(guī)定的防范措施（1）取得會員資格需要的教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗要求；

（2）持續(xù)職業(yè)發(fā)展要求；

（3）公司治理方面規(guī)定；（4）執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定；（5）監(jiān)管機構(gòu)或注冊會計師協(xié)會的監(jiān)控和懲戒程序；

（6）由依法授權(quán)的第三方對會員編制的業(yè)務(wù)報告、申報資料或其他信息進(jìn)行外部復(fù)核。2、在具體工作中采取的防范措施

三、道德沖突的解決——應(yīng)考慮的因素1、與道德沖突有關(guān)的事實2、涉及的道德問題3、道德沖突問題涉及的職業(yè)道德基本原則4、會計師事務(wù)所或工作單位制定的解決道德沖突問題的程序5、可供選擇的措施第三節(jié)注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用★一、可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素（見下表）★二、應(yīng)對不利影響的防范措施（見下表）對職業(yè)道德基本原則的不利影響對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的具體情形防范措施1、自身利益（1）鑒證業(yè)務(wù)項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經(jīng)濟利益；

（2）會計師事務(wù)所的收入過分依賴某一客戶；

★（3）鑒證業(yè)務(wù)項目組成員與鑒證客戶存在重要且密切的商業(yè)關(guān)系；

（4）會計師事務(wù)所擔(dān)心可能失去某一重要客戶；

（5）審計項目組成員正與審計客戶協(xié)商受雇于該客戶；

（6）會計師事務(wù)所與客戶就鑒證業(yè)務(wù)達(dá)成或有收費的協(xié)議；

（7）注冊會計師在評價所在會計師事務(wù)所以往提供專業(yè)服務(wù)的結(jié)果時，發(fā)現(xiàn)了重大錯誤

總結(jié)：1、成員:直接利益→★商業(yè)關(guān)系→受雇→以往錯誤2、事務(wù)所：依賴→失去→或有收費（一）由行業(yè)、法律法規(guī)或監(jiān)管機構(gòu)規(guī)定的防范措施包括：

1.取得會員資格需要的教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗要求；

2.持續(xù)職業(yè)發(fā)展要求；

3.公司治理規(guī)定；

4.執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定；

5.監(jiān)管機構(gòu)或注冊會計師協(xié)會的監(jiān)控和懲戒程序；

6.由依法授權(quán)的第三方對會員編制的業(yè)務(wù)報告、申報資料或其他信息進(jìn)行外部復(fù)核。

（二）會計師事務(wù)所層面的防范措施P31-32（14點）

（三）具體業(yè)務(wù)層面的防范措施

1.對已執(zhí)行的非鑒證業(yè)務(wù)，由未參與該業(yè)務(wù)的注冊會計師進(jìn)行復(fù)核，或在必要時提供建議；

2.對已執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)，由鑒證業(yè)務(wù)項目組以外的注冊會計師進(jìn)行復(fù)核，或在必要時提供建議；

3.向客戶審計委員會、監(jiān)管機構(gòu)或注冊會計師協(xié)會咨詢；

4.與客戶治理層討論有關(guān)的職業(yè)道德問題；

5.向客戶治理層說明提供服務(wù)的性質(zhì)和收費的范圍；6、由7、輪換2、自我評價（1）會計師事務(wù)所在對客戶提供財務(wù)系統(tǒng)的設(shè)計或操作服務(wù)后，又對系統(tǒng)的運行有效性出具鑒證報告；

（2）會計師事務(wù)所為客戶編制原始數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)構(gòu)成鑒證業(yè)務(wù)的對象；

（3）鑒證業(yè)務(wù)項目組成員擔(dān)任或最近曾經(jīng)擔(dān)任客戶的董事或高級管理人員；

（4）鑒證業(yè)務(wù)項目組成員目前或最近曾受雇于客戶，并且所處職位能夠?qū)﹁b證對象施加重大影響；

（5）會計師事務(wù)所為鑒證客戶提供直接影響鑒證對象信息的其他服務(wù)

總結(jié)：成員：最近曾擔(dān)任→受雇事務(wù)所：設(shè)計系統(tǒng)并鑒證→為客戶編制數(shù)據(jù)并鑒證→其他服務(wù)并鑒證3、過度推介（1）會計師事務(wù)所推介審計客戶的股份；

（2）在審計客戶與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔(dān)任該客戶的辯護(hù)人

4、密切關(guān)系（1）項目組成員的近親屬擔(dān)任客戶的董事或高級管理人員；

（2）項目組成員的近親屬是客戶的員工，其所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)對象施加重大影響；（受雇）

（3）客戶的董事、高級管理人員或所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)對象施加重大影響的員工，最近曾擔(dān)任會計師事務(wù)所的項目合伙人；

（4）注冊會計師接受客戶的禮品或款待；

★（5）會計師事務(wù)所的合伙人或高級員工與鑒證客戶存在長期業(yè)務(wù)關(guān)系。總結(jié)：成員近親屬：擔(dān)任→受雇成員：受禮★事務(wù)所高管與客戶：業(yè)務(wù)（商業(yè)）關(guān)系客戶高管：最近曾擔(dān)任事務(wù)所合伙人5、外在壓力（1）會計師事務(wù)所受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的威脅；

（2）審計客戶表示，如果會計師事務(wù)所不同意對某項交易的會計處理，則不再委托其承辦擬議中的非鑒證業(yè)務(wù)；

（3）客戶威脅將起訴會計師事務(wù)所；

（4）會計師事務(wù)所受到降低收費的影響而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍；

（5）由于客戶員工對所討論的事項更具有專長，注冊會計師面臨服從其判斷的壓力；

（6）會計師事務(wù)所合伙人告知注冊會計師，除非同意審計客戶不恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，否則將影響晉升

總結(jié):來自客戶：解除→不再委托→起訴→降低收費→服從來自事務(wù)所：晉升三、專業(yè)服務(wù)委托

具體情況防范措施（一）接受客戶關(guān)系

在接受客戶關(guān)系前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮客戶的主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠信，以及客戶是否涉足非法活動（如洗錢）或存在可疑的財務(wù)報告問題等

防范措施主要包括：

1.對客戶及其主要股東、關(guān)鍵管理人員、治理層和負(fù)責(zé)經(jīng)營活動的人員進(jìn)行了解；

2.要求客戶對完善公司治理結(jié)構(gòu)客戶或內(nèi)部控制作出承諾

總結(jié)：了解客戶→客戶承諾（二）承接業(yè)務(wù)

注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵循專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則，僅向客戶提供能夠勝任的專業(yè)服務(wù)。如果項目組不具備或不能獲得執(zhí)行業(yè)務(wù)所必需的勝任能力，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價不利影響的嚴(yán)重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃?/p>

防范措施主要包括：

1.了解客戶的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營的復(fù)雜程度，以及所在行業(yè)的情況；

2.了解專業(yè)服務(wù)的具體要求和業(yè)務(wù)對象，以及注冊會計師擬執(zhí)行工作的目的、性質(zhì)和范圍；

3.了解相關(guān)監(jiān)管要求或報告要求；

4.分派足夠的具有勝任能力的員工；

5.必要時利用專家的工作；

6.就執(zhí)行業(yè)務(wù)的時間安排與客戶達(dá)成一致意見；

7.遵守質(zhì)量控制政策和程序，以合理保證僅承接能夠勝任的業(yè)務(wù)

（三）客戶變更委托

如果應(yīng)客戶要求或考慮以投標(biāo)方式接替前任注冊會計師，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從專業(yè)角度或其他方面確定應(yīng)否承接該業(yè)務(wù)。由于客戶變更委托的表面理由可能并未完全反映事實真相，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)，注冊會計師可能需要與前任注冊會計師直接溝通，核實與變更委托相關(guān)的事實和情況，以確定是否適宜承接該業(yè)務(wù)。

注意：

注冊會計師可能應(yīng)客戶要求在前任注冊會計師工作的基礎(chǔ)上提供進(jìn)一步的服務(wù)。如果缺乏完整的信息，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響

防范措施主要包括：

1.當(dāng)應(yīng)邀投標(biāo)時，在投標(biāo)書中說明，在承接業(yè)務(wù)前需要與前任注冊會計師溝通，以了解是否存在不應(yīng)接受委托的理由；

2.要求前任注冊會計師提供已知悉的相關(guān)事實或情況，即前任注冊會計師認(rèn)為，后任注冊會計師在作出承接業(yè)務(wù)的決定前，需要了解的事實或情況；

3.從其他渠道獲取必要的信息。

注意：

采取的防范措施主要包括將擬承擔(dān)的工作告知前任注冊會計師，提請其提供相關(guān)信息，以便恰當(dāng)?shù)赝瓿稍擁椆ぷ?。在與前任溝通時應(yīng)遵循相關(guān)準(zhǔn)則

四、利益沖突

沖突情形防范措施1、注冊會計師與客戶存在直接競爭關(guān)系，或與客戶的主要競爭者存在合資或類似關(guān)系，可能對客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響。

2、注冊會計師為兩個以上客戶提供服務(wù)，而這些客戶之間存在利益沖突或者對某一事項或交易存在爭議，可能對客觀和公正原則或保密原則產(chǎn)生不利影響

總結(jié)：CPA與客戶→同審客戶之間（一）注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)可能產(chǎn)生利益沖突的具體情形，采取下列防范措施：

1、如果會計師事務(wù)所的商業(yè)利益或業(yè)務(wù)活動可能與客戶存在利益沖突，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知客戶，并在征得其同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)；

2、如果為存在利益沖突的兩個以上客戶服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知所有已知相關(guān)方，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)；

3、如果為某一特定行業(yè)或領(lǐng)域中的兩個以上客戶提供服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知客戶，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)?？偨Y(jié)：均應(yīng)征得同意

（二）除采取上述防范措施外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)采取下列一種或多種防范措施：

1.分派不同的項目組為相關(guān)客戶提供服務(wù)；

2.實施必要的保密程序，防止未經(jīng)授權(quán)接觸信息；

3.向項目組成員提供有關(guān)安全和保密問題的指引；

4.要求會計師事務(wù)所的合伙人和員工簽訂保密協(xié)議；

5.由未參與執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的高級員工定期復(fù)核防范措施的執(zhí)行情況?？偨Y(jié)：分組→保密→復(fù)核五、應(yīng)客戶的要求提供第二次意見（非同一CPA）

在某客戶運用會計準(zhǔn)則對特定交易和事項進(jìn)行處理，且已由前任注冊會計師發(fā)表意見的情況下，如果注冊會計師應(yīng)客戶的要求提供第二次意見，可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。

注意：

如果第二次意見不是以前任注冊會計師所獲得的相同事實為基礎(chǔ)，或依據(jù)的證據(jù)不充分，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響

防范措施主要包括：

1.征得客戶同意與前任注冊會計師溝通；

2.在與客戶溝通中說明注冊會計師發(fā)表專業(yè)意見的局限性；

3.向前任注冊會計師提供第二次意見的副本。

注意：

如果客戶不允許與前任注冊會計師溝通，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮所有情況后決定是否適宜提供第二次意見。

六、收費——低收費→或有收費→傭金（一）低收費在承接業(yè)務(wù)時，如果收費報價過低，可能導(dǎo)致難以按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)道德要求的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，從而對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響?！铮ǘ┗蛴惺召M除法律法規(guī)允許外，注冊會計師不得以或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或收費多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。（三）傭金注冊會計師收取與客戶相關(guān)的介紹費或傭金，可能對客觀和公正原則以及專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生非常嚴(yán)重的不利影響，導(dǎo)致沒有防范措施能夠消除不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃健?/p>

七、專業(yè)服務(wù)營銷注冊會計師通過廣告或其他營銷方式招攬業(yè)務(wù)，可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。在向公眾傳遞信息時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)聲譽，做到客觀、真實、得體。注冊會計師在營銷專業(yè)服務(wù)時，不得有下列行為：1.夸大宣傳提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)或獲得的經(jīng)驗;2.貶低或無根據(jù)地比較其他注冊會計師的工作;3.暗示有能力影響有關(guān)主管部門、監(jiān)管機構(gòu)或類似機構(gòu);4.作出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明?？偨Y(jié)：夸大自己→貶低同行→暗示關(guān)系→欺騙誤導(dǎo)注意：1、注冊會計師不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)?！?、注冊會計師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)，但可以利用媒體刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更和招聘員工等信息。八、禮品和款待（包括CPA及其近親屬）注冊會計師不得向客戶索取、收受委托合同約定以外的酬金或其他財物，或者利用執(zhí)行業(yè)務(wù)之便，謀取其他不正當(dāng)?shù)睦?。如果款待超出業(yè)務(wù)活動中的正常往來，注冊會計師應(yīng)當(dāng)拒絕接受。九、保管客戶資產(chǎn)（除法定不得為之）除非法律法規(guī)允許或要求，注冊會計師不得提供保管客戶資金或其他資產(chǎn)的服務(wù)。注冊會計師保管客戶資金或其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)履行相應(yīng)的法定義務(wù)。注意：如果某項業(yè)務(wù)涉及保管客戶資金或其他資產(chǎn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)政策的要求，適當(dāng)詢問資產(chǎn)的來源，并考慮應(yīng)當(dāng)履行的法定義務(wù)。十、對客觀和公正原則的要求（一）要求：在提供專業(yè)服務(wù)時，注冊會計師如果在客戶中擁有經(jīng)濟利益，或者與客戶董事、高級管理人員或員工存在家庭和私人關(guān)系或商業(yè)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)確定是否對客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響。（二）防范措施1、退出項目組；2、實施督導(dǎo)程序；3、終止產(chǎn)生不利影響的經(jīng)濟利益或商業(yè)關(guān)系；4、與會計師事務(wù)所內(nèi)部較高級別的管理人員討論有關(guān)事項；5、與客戶治理層討論有關(guān)事項?！铩纠}·多選題】下列各項描述中，屬于對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的有()。A.審計項目組成員與審計客戶進(jìn)行雇傭協(xié)商B.會計師事務(wù)所的審計客戶甲股份有限公司被A公司起訴，事務(wù)所的所長王某擔(dān)任甲股份有限公司的辯護(hù)人C.項目組成員張某是審計客戶現(xiàn)金出納的大學(xué)校友D.由于對某企業(yè)集團財務(wù)報表審計的收費大幅降低,事務(wù)所決定對集團內(nèi)組成部分或子公司只選取10%進(jìn)行審計『正確答案』ABD『答案解析』選項A屬于對自身利益的不利影響，選項B屬于過度推介的不利影響;選項C不構(gòu)成密切關(guān)系;選項D屬于外在壓力產(chǎn)生的不利影響?！纠}·多選題】下列有關(guān)涉及職業(yè)道德的表述中，恰當(dāng)?shù)挠?)。A.如果客戶涉足非法活動，就有可能對注冊會計師的誠信或職業(yè)行為構(gòu)成潛在不利影響B(tài).如果注冊會計師在缺乏專業(yè)勝任能力的情況下提供了專業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐C.注冊會計師不應(yīng)為存在利益沖突的兩個或多個客戶提供服務(wù)D.如果注冊會計師為存在競爭的不同客戶提供服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知客戶這一情況，并獲得客戶同意以在此情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)『正確答案』ABD『解析』Ｃ：如果注冊會計師為存在利益沖突的兩個或多個客戶提供服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知所有已知相關(guān)方這一情況，在獲得客戶同意以在此情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)。【例題·簡答題】ABC會計師事務(wù)所通過招投標(biāo)程序接受委托，負(fù)責(zé)審計上市公司甲公司20×8年度財務(wù)報表，并委派A注冊會計師為審計項目合伙人，在招投標(biāo)階段和審計過程中，ABC會計師事務(wù)所遇到下列與職業(yè)道德有關(guān)的事項：(1)應(yīng)邀投標(biāo)時，ABC會計師事務(wù)所在其投標(biāo)書中說明，如果中標(biāo)，需與前任注冊會計師溝通后，才