民間非營利組織審計實務(wù)探討及應(yīng)對策略

民間非營利組織審計實務(wù)探討及應(yīng)對策略

[摘要]會計師事務(wù)所接受民間非營利組織委托進(jìn)行審計服務(wù)時應(yīng)以《民間非營利組織會計制度》為依據(jù)進(jìn)行審計，在審計中發(fā)現(xiàn)，“民非”單位普遍存在資金管理、帳務(wù)處理、財務(wù)、稅務(wù)等各方面問題，筆者將審計過程中比較集中的問題歸納并加以探討，以期能盡快規(guī)范管理，為民間非營利組織的健康發(fā)展和實現(xiàn)良性循環(huán)提供參考。

[關(guān)鍵詞]民間非營利組織《民間非營利組織會計制度》新舊制度銜接存在的問題

一、民間非營利組織發(fā)展?fàn)顩r及所執(zhí)行的會計核算制度

改革開放20多年來，社會生活最為引人矚目的變化之一，就是出現(xiàn)了為數(shù)眾多的“民間組織”。它們具有兩個最基本的特征即：民間性和非營利性。主要包括民辦的學(xué)校、醫(yī)院、養(yǎng)老院、研究所、體育機(jī)構(gòu)等。

雖然我國民間非營利事業(yè)在短時期內(nèi)得到了快速發(fā)展，但一直沒有一套針對民間非營利組織的財務(wù)會計制度，而是參照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》運(yùn)行，無法全面反映民間非營利組織財務(wù)活動的特點和會計核算與財務(wù)報告的要求。為了培育、促進(jìn)民間非營利組織的健康發(fā)展，在保護(hù)他們合法權(quán)益時，也要加強(qiáng)對其管理和監(jiān)督，財政部為規(guī)范民非組織的會計核算，于2004年8月18日發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》，要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執(zhí)行。

二、會計中介機(jī)構(gòu)審計的依據(jù)

在審計實務(wù)中，會計中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)掌握和熟悉《民間非營利組織會計制度》的各項規(guī)定，在接受委托進(jìn)行審計服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)以《民間非營利組織會計制度》為依據(jù)，依該制度作為會計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計，提供審計報告。該制度的主要內(nèi)容概括為以下幾個方面：

1.制定的依據(jù)?！睹耖g非營利組織會計制度》是依據(jù)《中華人民共和國會計法》制定。適用范圍：《民間非營利組織會計制度》適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織”。四個會計核算的基本假設(shè)即：會計主體假設(shè)—會計核算應(yīng)當(dāng)以民間非營利組織的交易或者事項為對象，記錄和反映該組織本身的各項業(yè)務(wù)活動、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)—會計核算應(yīng)當(dāng)以民間非營利組織的持續(xù)經(jīng)營為前提、會計期間假設(shè)—會計核算應(yīng)當(dāng)劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計報告、貨幣計量假設(shè)—會計核算應(yīng)當(dāng)以人民幣作為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的民間非營利組織，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編制的財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。與以往會計準(zhǔn)則或制度把會計核算基礎(chǔ)作為一般原則來規(guī)定不同，《民間非營利組織會計制度》將會計核算基礎(chǔ)作為介于會計基本假設(shè)與一般原則之間的單獨條文來規(guī)定，這充分說明了《制度》對會計核算基礎(chǔ)重要性的強(qiáng)調(diào)。十二條會計核算的一般原則即：客觀性、相關(guān)性、實質(zhì)重于形式、一致性、可比性、及時性、明晰性、配比性、實際成本、謹(jǐn)慎性、區(qū)分資本性支出與運(yùn)營性支出界限，以及重要性等十二條原則。

6.五個會計要素，并對各會計要素的確認(rèn)與計量作了具體規(guī)定?！吨贫取返诙轮恋诹聦γ耖g非營利會計要素及各要素的確認(rèn)與計量做了具體規(guī)定，例如，資產(chǎn)要素中的接受捐贈資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)，負(fù)債要素中的受托代理負(fù)債，凈資產(chǎn)要素中的限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)，收入要素中的捐贈收入、會費收入、提供服務(wù)收入，費用要素中的業(yè)務(wù)活動成本、籌資費用等，都是民間非營利組織會計所特有的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用內(nèi)容。

7.財務(wù)會計報告的內(nèi)容即：由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成，根據(jù)民間非營利組織的業(yè)務(wù)特點及其會計信息使用者的需求，要求其財務(wù)會計報告至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表三張基本報表，以及會計報表附注等內(nèi)容，以全面反映組織的財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動情況和現(xiàn)金流量等信息。

8.規(guī)定了應(yīng)使用的會計科目和會計報表格式，使《制度》更具有可操作性。

三、審計中出現(xiàn)的問題

《民間非營利組織會計制度》于2005年1月1日起執(zhí)行，但在審計2005年、2006年財務(wù)報表時發(fā)現(xiàn)大部分單位尚未執(zhí)行新制度，未根據(jù)新制度的要求進(jìn)行追溯調(diào)整，其賬務(wù)處理和報表的編制仍沿襲原有的做法。各單位報表的格式不一，原執(zhí)行的會計制度也不統(tǒng)一。

那么，在新舊制度銜接過程中，應(yīng)按照《民間非營利組織會計制度》和《民間非營利組織新舊會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》的規(guī)定，對現(xiàn)有資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面清查和盤點，明晰產(chǎn)權(quán)，建立固定資產(chǎn)目錄，設(shè)置固定資產(chǎn)卡片，做好各項會計基礎(chǔ)工作和執(zhí)行新制度的準(zhǔn)備工作；要建立健全各項財產(chǎn)管理制度，加強(qiáng)資產(chǎn)管理。對于清查出的資產(chǎn)報廢、毀損、盤盈盤虧和應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的負(fù)債等，應(yīng)當(dāng)在報經(jīng)批準(zhǔn)后及時進(jìn)行賬務(wù)處理。

審計中發(fā)現(xiàn)主要存在以下問題：

1.在賬務(wù)處理上主要存在的問題：

(1)關(guān)于開辦資金的問題

①審計中發(fā)現(xiàn)投資者實際投入的開辦資金與賬上反映的開辦資金不符。主要表現(xiàn)為經(jīng)會計師事務(wù)所審驗的開辦資金與財務(wù)賬及報表反映的開辦資金不同。如某單位經(jīng)審驗的開辦資金為3萬元，而財務(wù)賬及報表反映的實收資本為188萬元。這里可能涉及資產(chǎn)權(quán)屬不清晰等問題。②收到開辦資金未及時入賬或掛往來科目。

(2)取得捐贈的賬務(wù)處理問題。在民間非營利組織中，捐贈往往是其重要的資金來源，現(xiàn)行企業(yè)會計制度將企業(yè)接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實質(zhì)是將捐贈直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn)。對于捐贈，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)，我國《民間非營利組織會計制度》認(rèn)為，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，應(yīng)當(dāng)將其接受的捐贈確認(rèn)為收入，在業(yè)務(wù)活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況。如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認(rèn)，將會有很大一部分收入無法在業(yè)務(wù)活動表中反映出來，既不利于真實、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。

對于取得的捐贈，應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進(jìn)行處理。我國《制度》規(guī)定，對于無條件的捐贈或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在捐贈或政府補(bǔ)助收到時確認(rèn)收入；對于附條件的捐贈或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時確認(rèn)收入。與此同時，《制度》又規(guī)定，當(dāng)民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產(chǎn)或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時義務(wù)時，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時確認(rèn)一項負(fù)債和費用。

(3)固定資產(chǎn)折舊問題。在會計實務(wù)中，民間非營利組織參照事業(yè)單位會計制度固定資產(chǎn)不計提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)價值和凈資產(chǎn)價值的高估；另一方面，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。在財務(wù)管理上存在的問題：

(1)缺少專職財務(wù)人員。很多單位沒有專職財務(wù)人員，部分為投資者的親屬或聘請的兼職財務(wù)人員，尤以個人獨資舉辦的單位財務(wù)管理問題為嚴(yán)重。財務(wù)人員往往只是對投資者交來的憑證進(jìn)行整理，給多少憑證做多少賬，給什么憑證做什么賬。

(2)個別單位成立后長期不登賬。如某單位成立于2001年，但2001年至2003年該單位一直未設(shè)置財務(wù)賬，未對單位的收支情況進(jìn)行賬務(wù)處理。

(3)賬務(wù)體系的設(shè)置與有關(guān)制度、規(guī)定不符。如往來科目不按單位設(shè)置明細(xì)賬。

(4)報表不完整。根據(jù)《制度》的規(guī)定，財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。而會計報表至少應(yīng)由資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表三張主要報表組成，在審計中發(fā)現(xiàn)，目前絕大部分“民非”單位未編制現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負(fù)債表與業(yè)務(wù)活動表的格式也不規(guī)范，與制度的相關(guān)規(guī)定不同，更談不上編制會計報表附注和財務(wù)情況說明書。

(5)核算不規(guī)范。

如：①收入掛往來科目，不及時結(jié)轉(zhuǎn)收入。如收培訓(xùn)款、學(xué)費掛“預(yù)收賬款”科目，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及時確認(rèn)收入。

②成本、費用掛往來，不及時清理。如某單位在應(yīng)收賬款中掛賬40萬元，該款項實際為支付的裝修款，裝修工作早已完成，但因存在糾紛、未取得發(fā)票等原因一直掛賬。影響多年的固定資產(chǎn)和業(yè)務(wù)活動成本科目的準(zhǔn)確性。

③發(fā)放工資不通過“應(yīng)付工資”科目核算，直接計入成本費用；不按規(guī)定計提折舊等。

(6)原始單據(jù)不規(guī)范。很多單位未按規(guī)定取得發(fā)票，支出中以收款收據(jù)甚至白條等不規(guī)范的憑證入賬現(xiàn)象較多。

(7)單位與投資者個人費用混淆。有些投資者認(rèn)為自己投資成立的單位屬于私有財產(chǎn)，想怎么處理就怎么處理，錢想怎么花就怎么花，思想觀念尚未改變。

(8)與外單位之間業(yè)務(wù)不簽訂合同，支付款項無依據(jù)。資金管理上存在的問題：

(1)現(xiàn)金余額過大且不能盤點。如某單位每天現(xiàn)金余額非常大，2004年報表審計時審計事務(wù)所就已經(jīng)在報告中反映這個問題且披露了現(xiàn)金無法實施盤點程序，但2005年12月31日其現(xiàn)金余額仍為萬元，且仍然不能實施盤點。

(2)大額現(xiàn)金結(jié)算現(xiàn)象較多，違反有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算規(guī)定。個別現(xiàn)金結(jié)算金額達(dá)到幾十萬。

(3)與其他單位之間大額資金往來無依據(jù)。如某單位2003年收其他單位匯入款項萬元，財務(wù)與報表均列應(yīng)付賬款。該單位未能提供上述收款的合同或其他依據(jù)，2003、2004年用現(xiàn)金支票付出36萬元沖減應(yīng)付賬款，付款憑證的后面無收款人的任何收款單據(jù)，且無任何付款審批手續(xù)，應(yīng)付賬款的余額也無法發(fā)函詢證。稅收方面存在的問題：

主要表現(xiàn)為未依法辦理稅務(wù)登記、未依法申報和繳納稅收、未履行代扣代繳個人所得稅業(yè)務(wù)。

四、應(yīng)對的策略

以上四個方面的問題是在近兩年審計實務(wù)中發(fā)現(xiàn)普遍存在的問題，究其原因一是處于新舊制度銜接階段，各單位原執(zhí)行的會計制度本身不統(tǒng)一，報表的格式不一，很多單位并不知道有一套適用自己的制度，二是主管部門及登記部門的負(fù)責(zé)人往往一人身兼數(shù)職，往往一個城市的某個社區(qū)，在冊登記的民間非企業(yè)單位就達(dá)三、四百家，而登記機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人要主管諸多社會事務(wù)，不可能細(xì)致管理這么多“民非”單位，只能是流于登記，疏于管理，等到發(fā)生投訴時，主管部門則處于被動地位。應(yīng)對的策略可以下幾方面著手：一是要加強(qiáng)對民間非營利組織的理論培訓(xùn)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，做到備案及時、依法管理，指導(dǎo)“民非”單位建立健全財務(wù)管理制度和內(nèi)部控制制度，做到合法運(yùn)作；二是對已納入管理的“民非”單位給與政策支持，并輔以適當(dāng)?shù)馁Y金支持，特別是要幫助他們?nèi)f(xié)調(diào)已有的優(yōu)惠政策而又沒有享受到的部分，如：自來水、電，確保這些優(yōu)惠政策在“民非”單位的社會福利機(jī)構(gòu)的落實；三是聘請優(yōu)秀師資對“民非”單位的會計人員進(jìn)行正規(guī)培訓(xùn)，要求會計人員持證上崗。長期以來“民非”組織從負(fù)責(zé)人到會計人員都存在年齡偏大、學(xué)歷不高的問題，因此，對“民非”單位的負(fù)責(zé)人及會計人員進(jìn)行系統(tǒng)正規(guī)的培訓(xùn)就顯得十分必要；四是充分發(fā)揮注冊會計師和審計部門在審計過程中的作用，針對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行集中整改?？傊龅奖O(jiān)管與扶持并舉，鼓勵民間非營利組織踴躍為社會公益事業(yè)貢獻(xiàn)出自己的力量，促進(jìn)民間非