指導(dǎo)2010屆生學(xué)生中文題目會計師事務(wù)所審計合謀問題研究

近年來財務(wù)舞弊和審計合謀的可謂屢見不鮮,關(guān)于審計合謀的治理文獻(xiàn)也是浩如務(wù)所案例分析為，展開研究。回顧了鵬城所與科技審計合謀案的基本情況，分析了鵬城所與科技審計合謀出現(xiàn)的原因，并以審計合謀的三治理機(jī)制模型為單位維、會計師維、機(jī)構(gòu)維三個維度，從上誘正共生單元的合謀動機(jī)，對：上市公司；審計合謀；案例分析； 治理機(jī)Inrecentyears,financialfraudandthecaseoftheauditingcollusionhave ecommon,andtheernancelitureaboutauditingcollusionisvast.Although,thepromulgationofnewguidelinesin2006,tosomeextent,increasedthedisclosureofaccountinginformationandthequalityofauditingforensicswork,thephenomenonofauditingcollusioncontinuallyrising,itexinthattheenvironmentalofauditingcollusionisstillexisting,therealityconspiracyofauditingcollusionisstilldemand,theexistingmeasuresofauditingcollusioncannotreallycontroltheauditingcollusion.Therefore,howtocontroltheauditingcollusionisstillatopicworthyofbeingfurtherstudied.Thispaperbasesonthesupplyanddemand,usesPengchengfirmcaseysismeanstostudy,hotofindaneffectivewaytoreduceorevencureauditingcollusion.Firstly,thepaperreviewedthebasicinformationaboutPengchengandJinlikejiauditingcollusioncase.Then,thepaperelaboratedthereasonsofthePengchengandJinlikejiauditingcollusioncase.Atlast,thepaperplotoutthree-dimensionalspaceernanceforthecoreofcureauditingcollusionmeasures.Basedonthedemandmechanism,thesupplymechanismandthecouplingmechanismofauditingcollusion,corporateernancedeficiencies,interestpressure,thedistortedauditemploymentsystem,excessivecompetitionintheexternalauditmarketandtheimperfectmonitoringmechanism,andmanyotherfactorshavecontributedtotheoccurrenceandcontinuationofauditingcollusion,soweshouldfromtheauditedunitsdimension,theCertifiedPublicAccountantsdimensionandtheernanceauditingdimensioncureauditingcollusion,inducingauditingcollusionfromthesourceofsymbioticunitconspiracymotivation,controlthealienationprocessofthevariousconspiracysymbioticmodeanddestructtheexternalsymbioticKeywards:Listed ；Auditingcollusion;Caseysis;Three-dimensionalspace 1科技與鵬城所審計合謀案基本情 1.1背 1.2科技事 2科技與鵬城所審計合謀案產(chǎn)生的原因剝 三治理機(jī)制之會計師 三治理機(jī)制之機(jī)構(gòu) 審計合謀是指會計師(CPA)或?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)在財務(wù)報告審計過程中，喪失了審計獨(dú)立公眾并從中漁利的一種社會經(jīng)濟(jì)行為[1]。會計師作為外部審計監(jiān)督，是防止財務(wù)舞合謀案給各利益相關(guān)者造成的直接損失就達(dá)1550億之巨[1]。這不僅危及到現(xiàn)代資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，而且嚴(yán)重影響了投資者對財務(wù)信息、審計公、本人畢業(yè)實習(xí)單位為鵬城會計師，是一家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師，實習(xí)過程接觸了大量上市公司審計業(yè)務(wù)。實習(xí)中，發(fā)現(xiàn)會計師被審單位的意愿進(jìn)行調(diào)整，出具的審計意見幾乎都為標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。從中國會計上了解到 到 年出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的所占比例分別為.8610.23%7.71%、6.77%、4.26，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見所占比例逐年下降，從2000年開始至今沒有一家上市公司被出具否定意見的審計報告縱然說新的會計制度會計則以及相關(guān)的出臺使公司的會計信息本身在不斷的完善從而促成了這一現(xiàn)象的發(fā)生但是下幅度之大再加上就實習(xí)三個月期間就聽聞兩起上市公司審計合謀消息：國內(nèi)最大會計師立信因掩蓋愛建17億假賬被；年月 日，會計師與中北因 億多的財務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假披露被公開處罰。接二連三的審計合謀案爆發(fā)，不得不讓我對會計師的審計質(zhì)量產(chǎn)生了懷疑，也激發(fā)了我對研究審計合謀這一問題的。法，深刻分析了鵬城所與科技審計合謀出現(xiàn)的原因，并對此提出治理措施，以期能夠為預(yù)防和治理我國市場的審計合謀盡一份棉薄。1科技與鵬城所審計合謀案基本情1.1背衡陽市科技農(nóng)業(yè)前身是衡陽市物資回收利用公司，1993年改組為衡陽飛龍再生資源公司。1996年10月，經(jīng)國家證劵監(jiān)督管理批準(zhǔn)，公司2080萬A股獲準(zhǔn)在所上市，簡稱飛龍實業(yè)。公司主營農(nóng)業(yè)高科技項目開發(fā)、培育、計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)開發(fā)及成果轉(zhuǎn)讓等，為湖南省首家制試點企業(yè)。由于公司的制改造流于形式，加上大量的投資和管理，到2000年底，公司虧損額達(dá)到１億多元，還有大量的壞賬死賬，到了資不抵債的境地。2000年4月，公司被“ST”。隨后，民企－下子公司投資對飛龍實業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組，飛龍實業(yè)更名為科技，成為一家重組類的高科技上市公司，是世界上唯一的一家醫(yī)用膠生產(chǎn)廠年2月中國接到內(nèi)部后對公司，2005年3月30日，由于連續(xù)兩年虧年6月公司再度被，2006年7月24日公司暫停上市，2007201051.2科技事根據(jù)2008年第26號處罰公告，及相關(guān)資料的查閱，發(fā)現(xiàn)科技存在如下違虛構(gòu)利潤?？萍荚?002年至2004年6月，通過購銷合同、虛開銷、入庫單、出庫單、領(lǐng)料單、轉(zhuǎn)帳通知收據(jù)，銀行進(jìn)帳單等方式，致使上述兩年17,700.0517,558.051-1：表1-1科技利潤數(shù)據(jù)表（單位：萬元Table1-1Jinlikejiprofitmanipulationdata(unit:年 2002 2003 2004年（1-6月 合數(shù)數(shù)實際虧損 （數(shù)據(jù)來源：根據(jù)中國上市公司資訊網(wǎng)加工整理纜等物資856萬以及虛列化肥2,268萬的，虛構(gòu)科技廣州3,124萬元。公司3,898.37萬元,形成了約計4,750萬元的帳外負(fù)債。此外，自2003年以來，公司苑、莊兩個農(nóng)場(公司收入的主要來源)被大股東及關(guān)聯(lián)方全權(quán)負(fù)責(zé)并控制，收支均未納入公司，收益也未上繳。其更是借2002年公司大量項目支持需要用大量名義，16,029.92萬。大量擔(dān)保行為未對外披露公司于2003年12月和2004年3月兩次為巨投資共4,000萬元銀行借款提供擔(dān)保;2003年6月為勁業(yè)科技開發(fā)公司萬元銀行借款提供擔(dān)保;2004年5月為廣州博澳醫(yī)療電子發(fā)展2,990萬元銀行借2005736,482科技于2001年開始聘請鵬城會計師審計，年至年都是公司違規(guī)的敏感時期，鵬城所卻連續(xù)多年了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，這不得不讓人未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序。在審計過程中,鵬城所的會計師將所有詢證函交由公司發(fā)出,而且并未要求公司人將回函直接寄達(dá)會計師處;在收到回函的詢證函中有多筆詢證函的回函金額與公司不一致這一異?，F(xiàn)象沒有引起會計師的重視。，未有效執(zhí)行實質(zhì)性分析程序。審計過程會計師并未有效執(zhí)行實質(zhì)性分析程序，對于異常財務(wù)變動沒有給予充分的關(guān)注。例如，科技于2000年4月進(jìn)行資產(chǎn)重組，，重組后公司馬上就實現(xiàn)，到2001年凈利潤就達(dá)到32,709,692.87萬元，比2000年同期253.0219.96%2003再如，2002年上半年科技實現(xiàn)凈利潤1,643萬元，短期借款增加8,181.6萬元，同時1,269.73萬，幾項之合，應(yīng)該是一大筆的現(xiàn)金流入。但事實卻是相反，同期現(xiàn)金及其等價物卻減少了1,545.11萬元。這些異常的財務(wù)變動情況，會計師并沒有未收集充分審計。在科技衡陽總部和廣州的多項購貨合同和銷貨合同中載明運(yùn)費(fèi)是由科技承擔(dān)的情況下，審計員并沒有獲取單據(jù)的相關(guān)，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)科技虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)公司2002年2003年分別減免農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅183.45萬和680.60萬元，對于此項審計員并沒有獲取相關(guān)文件，從而未發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛增主營業(yè)務(wù)利潤；金工程合同和，但未對工程物資等實物流轉(zhuǎn)過程獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫛Ｊ聦嵣?，鵬城所的過失遠(yuǎn)不止于此。因此，科技案的爆發(fā)，鵬城所負(fù)有不可推卸2科技與鵬城所審計合謀案產(chǎn)生的原因剝鵬城所與科技審計合謀案，不是第一起審計合謀案，也不可能是最后一起審計合謀案。為何其不吸取前車之鑒，仍要重蹈，因此，分析鵬城所與科技審計合謀產(chǎn)基于需求機(jī)理的科技審計合謀原因分根據(jù)我國相關(guān)法律規(guī)定，上市公司的財務(wù)報表必須經(jīng)過會計師審計后才能對外發(fā)布。也就是說，上市公司生成財務(wù)報告，提供會計信息，而會計師或鑒證財務(wù)這對從上制止審計合謀起著至關(guān)重要的作用。高效運(yùn)轉(zhuǎn)、是否具有競爭力，起到?jīng)Q定性的作用。由于種種原因，科技公司治理結(jié)構(gòu) 年期間，科技非流在“一股獨(dú)大”的局面，股東大會成為大股東的“”。對于董事會，科技的董事長束經(jīng)理層的行為,還與經(jīng)理層合謀,共同公司。2001年，公司開始實行獨(dú)立董事制度，讓人懷疑獨(dú)立董事是否真正獨(dú)立。因為，科技01年年末聘請的兩名獨(dú)立董事在03年年初就提出辭職信，公司又聘請大華會計師的擔(dān)任獨(dú)立董事。，獨(dú)等缺點，獨(dú)立董事并沒有真正發(fā)揮應(yīng)有的作用?？萍荚O(shè)有3名監(jiān)事，但是其處于從屬和被的地位，很少出現(xiàn)對董事會決議進(jìn)行否決的情況，且監(jiān)事會成員中并沒有來自員不過是一個花瓶擺設(shè)而己，發(fā)揮不了什么作用。由此造成了公司中“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十普遍。這些小團(tuán)體或個人往往從自身的利益出發(fā)，肆無忌憚地，損害股東的利益中小股東參與公司經(jīng)營決策的程度相當(dāng)?shù)??？萍汲尸F(xiàn)“一股獨(dú)大”特點，再加上營無法產(chǎn)生任何影響，缺乏監(jiān)督約束內(nèi)部人的動力和，因而只能“用腳投票”。重組后的科技宛如脫胎換骨，股價一路看漲，從的8元漲到最高價的20元，從市場融通了；大股東更是打著公司實施綜合開發(fā)利用項目、多功能物理殺蟲劑項目等需要大量的，利用股權(quán)質(zhì)押的，從銀行獲取，將用于對缺乏完善的激勵機(jī)制。和絕大部分上市公司一樣，科技管理者的結(jié)構(gòu)并且職位越高所獲取的隱性收入越多經(jīng)營者職位的高低又在很大程度上與科技的經(jīng)營業(yè)績關(guān)當(dāng)公司經(jīng)營狀況良好為企業(yè)創(chuàng)造的業(yè)績逐年上升其被晉升的機(jī)會越大當(dāng)公司經(jīng)營出現(xiàn)其不僅不能獲取的隱性收入還會有被解聘的。正式這種不合理的激勵機(jī)制使得科技管理層只顧眼前利益不注重司未來發(fā)展?？傊畠?nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不足使得科技控股權(quán)股東和管理在自利動機(jī)驅(qū)使下，a.利益?？萍嫉墓芾碚咦鳛槔硇缘慕?jīng)濟(jì)人，追求自身利益最大化是其最根本目的，只要獲取的預(yù)期收益高于預(yù)期成本，其必然會選擇[3]。因此，筆者對科技的管理層進(jìn)行的行為估算了一筆賬?？萍嫉念A(yù)期收益。上市公司及管理層進(jìn)行財務(wù)舞弊，獲得的收益主要包導(dǎo)致公司市值的增加；三是虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績而帶來的其他收益[4]。在科技案中，其收益主要來自于二三項。設(shè)R為會計的預(yù)期收益。則有①由于虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績導(dǎo)致公司市值的增加R1=流通股股數(shù)×個盈率×(虛構(gòu)的凈利潤÷總股本) 根《中國報的有關(guān)資料“科技”在2002年-2004.6月虛增經(jīng)營業(yè)績0.24R1=4,326.4×(16.88÷0.24)×(17,700.05÷10566.4)=509,724.274（萬元②虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績大大提高了科技的形象、品牌和商譽(yù)，提高了其獲利水平和信用等級，使得“科技”更容易吸引投資者投資和債權(quán)人的借款，從而使科技在競爭中科技的預(yù)期成本。會計的預(yù)期成本=被發(fā)現(xiàn)并被處罰的概率×由于造關(guān)于被發(fā)現(xiàn)并被處罰的概率可以計算如下:至2009年底我國上市公司有1722家10001017220份，其由于財務(wù)舞弊被部門處罰的僅216家（數(shù)據(jù)來源于中國經(jīng)濟(jì)金融數(shù)據(jù)庫。也就是說，目前由于會計被發(fā)現(xiàn)的概率低于1.25%。關(guān)于被處罰所帶來的損失可以計算如下：在科技審計合謀案爆發(fā)之前，比較百文案例、年的案例、年的錦州港案，處罰比例最重的是紅光實業(yè)?？萍嫉淖罡邲Q策者由于是一個理性頭腦的經(jīng)濟(jì)人其決策思路一般如下:既然且不被發(fā)現(xiàn)和處罰的概率98.75%(100%一1.25%)，而且，選擇會使科技的市值增加:如果一旦被發(fā)現(xiàn)，最重的經(jīng)濟(jì)處罰是對鄭百文的處罰，即罰款100萬。鄭100×17,700.05÷5482=322.88（萬元再考慮到這筆罰款只有1.25%的可能性，的預(yù)期成本為選擇，可以獲取如此高的利益，難怪科技的管理層敢于，紛紛尋求舞。b.迫于被審計單位財務(wù)狀況的壓力。根據(jù)財務(wù)舞弊的三角形理論，管理層進(jìn)行財務(wù)舞弊主要來自壓力、舞弊機(jī)會、集體理性面原因，其中壓力是最主要的原因[5]。金荔科技在2000年重組飛龍實業(yè)，當(dāng)時飛龍實業(yè)已是，欠下1億多元的，或許重組對公司能力有一定的改善，但是公司主要以經(jīng)營苗木、花卉盆景、水果等，其中，利潤一直都是虧損，要是科技都是實現(xiàn)情況，那么作為一個有頭腦的經(jīng)營者一般不會粉飾如此大的金額。科技管理者所感受到的壓要來自于經(jīng)濟(jì)利益和控制權(quán)收益兩方面[5]。當(dāng)科技的經(jīng)營業(yè)績下降時，一方面管理者的直接經(jīng)濟(jì)利益會下科技的管理者作為一個理性的經(jīng)濟(jì)人當(dāng)知道公司持續(xù)經(jīng)營能力受到“特別處理”、“摘牌”的風(fēng)險，為了能夠保住自己的職位，獲取的的隱性收入和控制權(quán)收益，其不得不采取財務(wù)舞弊，粉飾公司業(yè)績并尋求審計合謀。，基于利益和壓力的雙重推動下，科技的管理層選擇舞弊，發(fā)動了審計合謀需由審計合謀定義可知，審計合謀的發(fā)生少不了的參與。鵬城所為何要參與，是主動參與還是參與，還是兼而有之，不妨來分析一下參與合謀的內(nèi)外因及審計。和科技管理層一樣鵬城所也是一個理性的逐利經(jīng)濟(jì)人其認(rèn)只要審計合謀的預(yù)期收益大于審計合謀的預(yù)期成本就會毫不猶豫的選擇審計合謀進(jìn)行審計合謀所獲得的收益主要是來自審計費(fèi)用從上市公司資訊網(wǎng)了解到科技2001年-2003年303040100以及經(jīng)濟(jì)損失6。聲譽(yù)損失在國外是最嚴(yán)重的處罰，但是我國是一個大陸法系的國家，目前聲譽(yù)機(jī)制尚不完善某個會計師出事并不代表整個的執(zhí)業(yè)能力不行社會并不因此而否定了因此可以說由于審計合謀而帶來的聲譽(yù)損失幾乎為零資格受限包括警告暫停從業(yè)資格以及吊銷目前我國主要以警告為主暫停執(zhí)業(yè)在我國絕大部分只是暫停六個月目前還不會像國外一樣暫停執(zhí)業(yè)就是結(jié)束一個會計師的執(zhí)業(yè)生涯吊銷更是少之又少對于經(jīng)損失最多就是沒收違法所得及處于一倍以上的罰款由審計合謀的預(yù)期成本=審計所受到的懲罰×被發(fā)現(xiàn)并，對會計師單次最高罰款金額為30萬元，對最高處罰成本。為資本200萬，即其要是進(jìn)行審計合謀最高損失為230萬。上市公司假賬被的概率低于1.25%，而根據(jù)資料統(tǒng)計，在具有財務(wù)舞弊公司中，被處罰的概率只有合謀預(yù)期凈收益=100×（1－0.47%）－230×0.47%=98.45（萬元。事實上，主體就是出，審計具有固定性，一般按照每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費(fèi)用率或日費(fèi)用率為基礎(chǔ)，按照實施專業(yè)服務(wù)的每個人員所耗用的時間來計算。但是，事實卻并非如此。委托關(guān)系的產(chǎn)生，事物所的選聘權(quán)實際是由科技的管理層決定，并且審計費(fèi)用由管理與協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理后方可支付[5]。也就是說，科技的管理者擁有決定何較的。雖然，有關(guān)規(guī)定，公司更換會計師必須經(jīng)過股東大會審議，并報證監(jiān)會備案。但是實際上，很多上市公司管理者只要認(rèn)為不“合作”， 準(zhǔn)，也未報，就直接更換會計師。科技2001年2月6日變更會計師事務(wù)所時以主營業(yè)務(wù)區(qū)域變更為理由，同年12月28日變更時則以業(yè)務(wù)到期為理由，這顯然難以令人信服。因為2月份變更湖元時是在2000年報審計的敏感時期，而此時科技已連續(xù)2年虧損且湖元都已出具保留意見審計報（2000年半年報也出具保留意見，這對于謀求翻身的科技來說是難以接受的。因此不再續(xù)聘湖元就成為意料2001年報審計中就出具標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告?？萍贾?，作為一般審計人員，只要其執(zhí)行必要的審計程序，或多或少能發(fā)現(xiàn)者的“蛛絲馬跡”，但是不該發(fā)生的都發(fā)生了，這很大部分得歸結(jié)于會計師缺乏誠信公正的內(nèi)部執(zhí)業(yè)環(huán)境。大多數(shù)情況下，審計舞弊的發(fā)生并不僅僅是簽字的會計師個人原因，往往是會計師默許下的集體舞弊[8]。據(jù)鵬城所同事所述，當(dāng)時舫和兩名審計師，對科技案持有一定的懷疑，但是在九部的唆使下，還是出具 作伙伴。這與會計師獲取的經(jīng)濟(jì)利益有很大關(guān)系，但是更得歸結(jié)于會計師自身素質(zhì)。資料顯示，90%以上的出資人、資格的取得是因為其擁有足夠的資本和相關(guān)的經(jīng)歷，專業(yè)勝任能力并不最強(qiáng)，職業(yè)道德也不是最好[8]。甚至有些既不懂專業(yè)、又沒有將精力放在的工作上，而熱衷于拉關(guān)系、攬客戶，從而導(dǎo)致事務(wù)所經(jīng)營指導(dǎo)思想的錯誤。據(jù)本人四個月的實習(xí)觀察，鵬城所的和一味提倡多拉2009年審計來看，深市有一半以上的上市公司審計報告是由鵬城所出具的。并且在百家中，單獨(dú)看審計業(yè)務(wù)收入，鵬城所可以排到二十幾名，而綜合卻都要往后退十幾名。從整個審計市識水平和職業(yè)道德兩方面。根據(jù)2009年、2010年中注協(xié)發(fā)布的“前百家綜合”20092010年前百家CPA共有23,124人，數(shù)量165人，僅占0.7%。且CPA學(xué)歷在專科以下的居多，可見會計師整體專業(yè)知識水平低下。由于我國會計師執(zhí)業(yè)道德規(guī)范滯后，絕大多數(shù)從業(yè)人員缺乏對會計師職業(yè)的全面認(rèn)識，尚未普遍樹立很強(qiáng)質(zhì)雙重獨(dú)立很難實現(xiàn)，這也正是我國現(xiàn)行審計制度存在的最大和缺陷。外，還需要外部條件的誘發(fā)[6]。過度競爭的審計市場、外部機(jī)構(gòu)的弱化、特殊的會計師組織形式等，都是促使審計合謀需求方和供給方發(fā)生藕合的可能“聚點”。因此，分析鵬城所和科技審計合謀案爆發(fā)的外部原因是非常重要的。452109920011所包攬。一家四大的收入就頂?shù)蒙衔覈蟊就習(xí)嫀煹氖杖肟偤停@不得不承認(rèn)在我國審計較低。與此同時，我國會計師的數(shù)量劇增，國內(nèi)前十大會計師，的市場占有率呈逐年下降的趨勢截至2010年1月中旬我國已有會計師6813家，其中具有、相關(guān)業(yè)務(wù)證的會計師僅為54家。六千多家在拼搶業(yè)務(wù)，為了贏得客戶，使得不少會計師師屈服于被審單位。雖然，擁有審計資格的只有54家，但是這些的客戶群是和“四大”同樣的?！八拇蟆眹H會計己經(jīng)在國內(nèi)市場上“切”走相當(dāng)大一塊蛋糕，所以這些的壓力一點都不比小的小。再加上，本身我國審計市場的有效需求嚴(yán)重不足。委托關(guān)系的產(chǎn)生，審計師的選聘權(quán)實際上是由人來決定，若不是相關(guān)機(jī)構(gòu)的硬性規(guī)定，人不會自覺立性為代價來求得自身的生存和發(fā)展的空間，迫使其在2001年至2004年科技發(fā)生舞弊最敏感時期，出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，從而迎合科技管理層的要求。，幾乎每一個審計合謀的爆發(fā)，受譴責(zé)的除了審計師和上市公司外，機(jī)構(gòu)也是投資者譴責(zé)的對象。財政部、、、中注協(xié)等，都具有會計師審計質(zhì)量的監(jiān)果有一個完善的監(jiān)督機(jī)制，有些是可以在萌芽的狀態(tài)時預(yù)防的。為了更好的說明科技審計合謀案爆發(fā)的外部機(jī)制原因，我們首先先來回顧一下近年審計合謀案爆發(fā)的相關(guān)機(jī)構(gòu)特點。根據(jù)財務(wù)舞弊與審計合謀共生，而當(dāng)某上市公司與其審計師因相同原因而同時受到機(jī)構(gòu)的處罰,并從公開披露的其他事實加以佐證時,基本上可以推定發(fā)生了審計合謀[9]。由此,本人從中國證劵監(jiān)督管理2000年1月–2010年4月公開的處罰公告中，采用研究法,共搜集到59分財務(wù)報告存在審計合謀現(xiàn)象，共涉案33家會計師和71名會計師。統(tǒng)計分析這些上市公司的審計合謀案中外部機(jī)構(gòu)具有如關(guān)部門披露，嚴(yán)重影響了報表使用各方的利益。這就為會計師或會計師進(jìn)行審計合謀提供了便利，面對利益的，再加上僥幸的心理，使得會計師或會計師與被審單位達(dá)成合謀協(xié)議，從而不斷重復(fù)“公司會計信息失真-公司審計信息失真-會計師或會計師審計信息失真”的過程。因此，加強(qiáng)發(fā)現(xiàn)舞弊的及時 2-6、2-7統(tǒng)計了對上市公司的處罰情況。我們可以看到在2001.1～2010.4，證監(jiān)會對涉案的會計師、會計師、上市公司及其管理層的處罰既包括單一處罰，又包括多項并行處罰，處罰方式主要是以行政處罰為主。針對會計師、會計師、于會計師的罰款金額在10-20萬元之間的居多，對會計師個人的處罰金額在3-53-10萬元之間的居多。由此可見，對審計合謀的處罰力度是非常有限的，不難知道為什么會計師們愿意鋌而走險了。表2-12001.1-2010.4對涉案的與上市公司的處罰公告推遲時間分Table2-1ThedistributionofdelaytimepenaltynoticeaboutSFCagainsttheinvolvedaccountingsandlistedcompaniesin2001.1-2010.413090表2-22001.1-2010.4對涉案的與會計師的處罰公告類（33家撤 執(zhí)業(yè)資0Table2-2Thetypeofpenalty（33家撤 執(zhí)業(yè)資0處罰方 例 比針對會計師針對涉案的

罰 暫停執(zhí)業(yè)資 吊銷執(zhí)業(yè)資 表2-32001.1-2010.4對涉案的會計師處罰金額分Table2-3ThedistributionofpenaltyamountaboutSFCagainsttheinvolvedCertifiedPublicAccountantsin5 10 15 20 25 30 40 50 60 表表2-42001.1-Table2-4ThedistributionofpenaltyamountaboutSFCagainsttheinvolvedCPAin2001.1-3581061811表2-52001.1-2010.4對涉案的上市公司處罰公告類Table2-5ThetypeofpenaltynoticeaboutSFCagainsttheinvolvedlistedcompaniesin2001.1-處罰方 例4（33家19撤銷業(yè)務(wù)并責(zé)令關(guān)0（283人吊銷執(zhí)業(yè)資格4表2-62001.1-2010.4對涉案的上市公司處罰金額分Table2-6ThedistributionofpenaltyamountaboutSFCagainsttheinvolvedlistedcompaniesin30405060100200644611表2-72001.1-2010.4對涉案的上市公司管理層處罰金額分Table2-7ThedistributionofpenaltyamountaboutSFCagainsttheinvolvedmanagementoflistedcompaniesin2001.1-2010.4345810152025306824713571317科技與鵬城所的審計合謀是在2001年就開始進(jìn)行，而中國在2008年5月才發(fā)布處罰公告。處罰公告中，對科技處以60萬元的罰款，對董事長給予警告并處20萬罰款，對其他董事只是給予警告；對鵬城所受到的處罰是給予警告，并處10兩名審計師也僅僅是分別處5萬元的罰款。這與的薩克斯法案相比，與他們利用虛假信息牟取的暴利相比,簡直是“小巫見大巫”[10]。據(jù)資料顯示，科技至2001年起就一直受到各界的反應(yīng)，懷疑其是否存在舞弊，但是卻遲遲不，要是科技內(nèi)部沒有出現(xiàn)利益之爭，內(nèi)部人也不會向，猜想科技與鵬城所的審計合謀案將進(jìn)一步被推遲公告。實際上，科技的發(fā)展還得到當(dāng)?shù)氐拇罅χС?。重組后的科技由原來的建筑材料的生產(chǎn)和銷售為主轉(zhuǎn)向農(nóng)業(yè)高科技產(chǎn)品的開發(fā)、培育和銷售亞合作，引進(jìn)奶牛的養(yǎng)殖技術(shù)、牛奶的加工生產(chǎn)和水果保鮮加工處理技術(shù)；與化學(xué)合作引進(jìn)專利技術(shù)，旨在成為農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)。農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，發(fā)展農(nóng)業(yè)一直是我國大力支持的項目，何況科技引入的技術(shù)是世界領(lǐng)先技術(shù)，開展匙吻鱘等珍稀水產(chǎn)的養(yǎng)殖彌補(bǔ)了湖南科技園的珍稀水產(chǎn)養(yǎng)殖的空白。各地之間存在著利益之爭，每個地方的都特別關(guān)注本地經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為了讓本地或本部門的公司上市，一方面縱容和促使公司進(jìn)行財務(wù)，另一方面又促使與其具有千絲萬縷的聯(lián)系的當(dāng)?shù)貢嫀煶鼍邩?biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告[11]。的，使得外部更是難以發(fā)揮作用，為科技與鵬城所進(jìn)行舞弊提供了的方便。縱觀會計會計師行業(yè)在各國的發(fā)展，會計師主要有獨(dú)資、普通合伙、有限責(zé)任、合伙四種組織形式，在我國只有普通合伙制和制[7]。國際上會計師普遍采用的是普通合伙制，而我國則普遍選擇了制。合伙制的特點是合伙人以各自的財產(chǎn)對的責(zé)任承擔(dān)無限連帶責(zé)任，而公司制的特點是，作為法人的會計師以全部資產(chǎn)對承擔(dān)。顯然，合伙制較制對會計師的約束能力更強(qiáng)。統(tǒng)計分析，近年來我國出具虛審計報告均為有限責(zé)任所所為。在我國大多數(shù)會計師的資本僅為30萬[7]，也就是說的最高賠償也就30萬，即便造成重大的經(jīng)濟(jì)損失，經(jīng)濟(jì)賠償?shù)囊渤鰝€人的出資額。鵬城所屬于所，其正式利用有限制的缺點，敢于參與審計合謀，基于鵬城所與科技審計合謀三治理機(jī)1，ccaacbdbcdbd推 定期輪換制改 選聘制圖3-1審計合謀的三治理機(jī)制Figure3-1Themapofthree-dimensionalspaceernanceonauditing三治理機(jī)制之被審單位者的利益與上市公司長益、股民利益聯(lián)系起來，從而減少其的動機(jī)。可參照國際股代替現(xiàn)金支付等方式實現(xiàn)。對于后者，應(yīng)該合理分配內(nèi)部董事和外部董事的人數(shù)。不僅是科技如此，顯示，絕大多數(shù)的上市公司中內(nèi)外部董事的比例嚴(yán)重失調(diào)。因上市公司監(jiān)事會并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用，被稱為是“聾子的耳朵13]，甚至縱多上市公司設(shè)立的監(jiān)事會形式并沒有嚴(yán)格遵守公司法的相關(guān)規(guī)定。對此，科技可引入獨(dú)立監(jiān)事制公司治理結(jié)構(gòu)的完善，在一定程度上能夠制衡財務(wù)信息的“不當(dāng)委托”[13]，但是，同時應(yīng)該改進(jìn)的選聘制度，從而克服會計師接受“要約”的弊端，改善審計市場的供需不平衡現(xiàn)象?？赏ㄟ^在審計單位和被審計單位之間加入一個中立的第機(jī)構(gòu)來決定的選聘制度這個機(jī)構(gòu)必須要保證兩個標(biāo)準(zhǔn)一是機(jī)構(gòu)必須具有公正性；二是與雙方單位都不存在直接或間接的經(jīng)濟(jì)關(guān)系[14]。筆者認(rèn)為，可以由中國會計師協(xié)會來擔(dān)任，由其選聘會計師并由其對，切斷會計師與被審計單位三治理機(jī)制之會計師審計合謀的出現(xiàn)破壞了審計市場的獨(dú)立性，會計師在市場的鑒證功能受到首先，必須加強(qiáng)審計師的執(zhí)業(yè)道德教育，培養(yǎng)一批具有高尚職業(yè)道德和精湛業(yè)務(wù)能力的會計師，提高審計質(zhì)量。人力資源是會計師最的資源，審計人員基本素質(zhì)的優(yōu)劣是審計質(zhì)量的保證例如鵬城所可以開展以誠信為的職業(yè)道德學(xué)習(xí)，加強(qiáng)審計師的誠信自律意識，還可通過培訓(xùn)使會計師學(xué)習(xí)和運(yùn)用現(xiàn)代審計的理論方法與，提高審計效率。其次，應(yīng)大力推行合伙制，促進(jìn)整個行業(yè)的健康發(fā)展。根據(jù)了解，目前國際市場普遍推行的是合伙制。合伙制的特點是對外承擔(dān)無限責(zé)任，而之間不承擔(dān)連帶責(zé)任，只有引起風(fēng)險責(zé)任的才承擔(dān)個人財產(chǎn)的連帶責(zé)任。制在一定范圍內(nèi)使責(zé)任承擔(dān)更加公平1997年這種組織形式在特區(qū)普遍開始推行，2006年我國新修訂的《合伙企業(yè)法》也增加了合伙的規(guī)定。所以，合伙制將是未來我國的發(fā)展方向[15]。因此，鵬城所可以實行合伙制。再者，應(yīng)規(guī)范審計標(biāo)準(zhǔn)，限制市場過度競爭。比如，鵬城所可以與地區(qū)的達(dá)成適當(dāng)提高行業(yè)審計并規(guī)定最低審計標(biāo)準(zhǔn)，這樣子一方面審計師不至于因為審計過低而任意減少審計程序以損害審計質(zhì)量，另一方面也可減少審計行業(yè)的惡性競爭。此外，行業(yè)應(yīng)設(shè)置審計師市場進(jìn)入的相應(yīng)條件，比如可以規(guī)定會計師進(jìn)入審計行業(yè)的工作年限經(jīng)驗、財會專業(yè)知識水。最后，可推行定期輪換制度，弱化由于與客戶長期的合作關(guān)系而行成的相互依賴關(guān)系，提高審計質(zhì)量。04年起，我國推行了會計師的定期輪換制度，要求從事審計業(yè)務(wù)的簽字會計師連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計服務(wù)不得超過五年，這在很大程度上提高了審計質(zhì)量筆者認(rèn)為應(yīng)將其推向?qū)用鎸W(xué)者通過對03-05年63個審計合謀樣本的，發(fā)現(xiàn)相對于中間長度（4-5年）的審計，短期（1-3年）和長期（＞6年）審計更容易發(fā)生審計合謀[16]。因此，借鑒于國際市場，中國可三治理機(jī)制之機(jī)構(gòu)伴隨著經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，外部部門在措施和技術(shù)方面有了很大的提高，對審計合謀的治理起了一定的積極作用，但是目前外部部門總體效率還是很低，因此，部門仍需努力。對此，本文提出了如下幾個措施：加強(qiáng)懲罰力度。被審單位和會計師都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，既然他們行為抉的力度小于刑事懲罰與民事懲罰，而在刑事懲罰與民事懲罰之間，民事懲罰相對來說機(jī)制，調(diào)動中小股東投資者的積極性，使因?qū)徲嫼现\而蒙受損失的投資者得到補(bǔ)巨大的經(jīng)濟(jì)損失。例如，在發(fā)布鵬城所與科技審計合謀案時，可以將具有合謀的和兩名審計師的名字公開寫在醒目的位置；此外，還可以通過媒介，將審計合謀的及時予以，使合謀雙方懾于違法行為被而不敢。的方式去識別。通過擴(kuò)大范圍和增加次數(shù)，在一定程度上有助于發(fā)現(xiàn)審計合謀，建立審計合謀的一系列模型，也不失為一種靈丹妙藥。例如，部門應(yīng)重點關(guān)注各項財務(wù)指標(biāo)變化幅度較大的公司，對于存在財務(wù)舞弊的公司還需要進(jìn)一步相應(yīng)的會計師。規(guī)范部門職能。我國是一個大陸法系國家，以為主，但是，目前部門職能，出現(xiàn)多頭，的規(guī)定不統(tǒng)一。對此，可以借鑒的做法，將具有證劵、等審計業(yè)務(wù)證的會計師完全由全權(quán),其他的會計師完全由財政部進(jìn)行，而中注協(xié)只執(zhí)行其自律職能，改變其雙重務(wù)所中領(lǐng)物且具有良好聲譽(yù)的會計師中篩選，可適當(dāng)?shù)奶岣呃硎聲蓡T中會計師的，使其能夠完全與部門脫鉤。此外，整個行業(yè)的會員要形成一種向心力，使其認(rèn)識到任何會員的與舞弊行為的發(fā)現(xiàn)，都會遭到譴責(zé)和懲罰,并且將會影響整個的聲譽(yù)。鵬城所與科技審計合謀現(xiàn)象的出現(xiàn)，原因在于科技存在內(nèi)部人控制、中小個人利益、壓力的影響導(dǎo)致上市公司管理有很大的動機(jī)與機(jī)會進(jìn)行審計，從而使得審計合謀的供給有了現(xiàn)實基礎(chǔ)，導(dǎo)致會計師審計市場有效需求喪失。而巨大的利益、審計聘用制度的、審計內(nèi)部誠信公正的執(zhí)業(yè)環(huán)境缺失則使得會計會計師組織體制的不足為審計合謀的發(fā)生提供催化劑似的外界環(huán)境?？臻g治理機(jī)制圖，采用針對被審單位、會計師、機(jī)構(gòu)的審計合謀三治理措施形成合理的公司治理結(jié)構(gòu)，另一方面通過改進(jìn)的選聘制度增強(qiáng)的選擇質(zhì)量，從而切斷被審單位的管理“誘”審計合謀的機(jī)會。針對會計師維，通過加強(qiáng)審計師整體素質(zhì)的培養(yǎng)、優(yōu)化組織形式、規(guī)范審計標(biāo)準(zhǔn)和推行的定期輪換制度，以逐步培育會計師獨(dú)立執(zhí)業(yè)之基礎(chǔ)。e.針對機(jī)構(gòu)維，通過加強(qiáng)懲罰力度、實行審計師的聘用與個人聲譽(yù)掛鉤制度、提高審計合謀識別、規(guī)范部門的職能等，從而構(gòu)造一個健康的外部市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境。這樣，失真的會計信息將被“逐出”市場，審計師將會出具的真實審計報告，從而達(dá)到審計合謀的治理是一個世界性的難題，對審計合謀治理的研究不只是審計專業(yè)的問施具有一定的特殊性和針對性然而對于那些與鵬程相類似的會計師來說本文的研究卻具有一定的適用性。是非常值得留戀的，在此感謝各位老師的悉心指教和大力培養(yǎng)。是我們最后的答卷，從的選題、構(gòu)思、落筆到最后的定稿，老師和給了我莫大的支持和幫助，豁達(dá)開朗的生活態(tài)度對我影響深遠(yuǎn)。不僅使我掌握了寫作的基本方法，還使我明白了許多為人處世的道理。從的開題到初稿的形成及后續(xù)的不斷修改完善，無不傾注了您的心血，在的寫作過程中您給予了我許多有用的意見和建議，真的非常謝謝您一直以非常感謝各位老師百忙之中抽出時間來評審這 [2],.審計合謀問題研究[J].當(dāng)代財經(jīng)[3]瑋.審計合謀及其治理研究:[D].蘇州:蘇州大學(xué)會計系[4].審計失敗的原因分析及防范:[D].大連:東北財經(jīng)大學(xué)會計系[7]鄒家繼.財務(wù)報告舞弊與審計師處罰-基于中國處罰公告的思考:[D].:復(fù)旦大學(xué)會計[8].審計合謀的成因與對策分析:[D].:首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會計系HarrastandMasonOlsen.Canauditcommitteespreventmanagementfraud[J].TheCPAJournal，2007(77):..,,..附錄獨(dú)立審計行為異化:一般機(jī)理的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步分析了獨(dú)立審計準(zhǔn)則與會計師制度的缺陷分析,認(rèn)為對審計異化行為進(jìn)行治理,必須從重塑資本市場審計委托關(guān)系完善和協(xié)調(diào)相關(guān)和健全會計師質(zhì)量控制機(jī)制等方面展開的觀點。。法制和信用是市場經(jīng)濟(jì)賴以生存的兩大支柱,現(xiàn)代意義上的市場經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上是一種法制環(huán)境下的信用經(jīng)濟(jì)。市場化程度越高,客觀上對社會信用體系發(fā)育程度的要求越高,越要求經(jīng)濟(jì)主體講求誠信。隨著資本市場的發(fā)展,會計信息質(zhì)量越來越受到人們的關(guān)注,因為高質(zhì)量的會計信息是現(xiàn)代資本市場健康運(yùn)行的基礎(chǔ)。然而,企業(yè)財務(wù)報告舞弊問題自進(jìn)入20世紀(jì)90年代后愈演愈烈而成為世界性“公害” 爆發(fā)的世界通信安然施樂等財務(wù)舞弊大案及我國的億安科技藍(lán)田鄭百文等重大財務(wù)報告舞弊案,由此引起論界實務(wù)界與政界的極大關(guān)注這是審計作為防范財務(wù)報告舞弊的最后一道“防線”,對制財務(wù)報告舞弊的發(fā)生與蔓延起到重要作用。然而,大部分出來的財務(wù)報告舞弊案表明,審計不僅沒有發(fā)揮其最后“把關(guān)”作用,反而因主動提供虛假鑒證或進(jìn)行虛偽陳述而成為財務(wù)報告舞弊的“”這些重大財務(wù)報告舞弊案及相應(yīng)的會計師審計失敗案例,極大地打擊了投資者的信心,引起了會計師行業(yè)的誠信,使會計誠信陷入沼澤的同時也使得現(xiàn)代資本市場的健康運(yùn)行受到嚴(yán)重影響,從而使得人們不得不傳統(tǒng)的資本市場監(jiān)管模式現(xiàn)行企業(yè)制度安排的合理性和會計信息披露及其保障機(jī)制的有效性司財務(wù)弊案的頻頻發(fā)生了人們對現(xiàn)行審計制度的廣泛思考和討論人們逐漸認(rèn)識到,會計師審計失敗與會計師審計獨(dú)立性喪失審計行為異化有關(guān)本試圖對審計行為異化的形成機(jī)理進(jìn)行探討,分析現(xiàn)行審計委托模式的缺陷獨(dú)立審計準(zhǔn)則與會計師制度的缺陷,結(jié)合我國實際情況提出相關(guān)治理對策及建議。。。理契約關(guān)系:企業(yè)委托人委托人經(jīng)營管產(chǎn);企業(yè)人向委托人報告經(jīng)營狀況。由于委托雙方之間存在信息不對稱,投資者為了監(jiān)督經(jīng)營者即受托責(zé)任人誠實經(jīng)營,有效地對相關(guān)的利益進(jìn)行保護(hù),獲取充分、真實的經(jīng)營活動信息,需要獨(dú)立于投資者和經(jīng)營者的機(jī)構(gòu)和專業(yè)即聘請會計師對財務(wù)信息進(jìn)行審計,參與信息的界定以自己對相關(guān)信息的,從而自己的利益。于是,便在委托契約中需要一個獨(dú)立的第三者為委托人挖掘人的信息,這就是會計師,由此產(chǎn)生了獨(dú)立審計。獨(dú)立審計之所以稱為“獨(dú)立”審計,是因為人們期望會計師可以站在一個獨(dú)立的立場上客觀委托關(guān)系,委托人為了監(jiān)督理人,要求人提供財務(wù)報告,委托人是財務(wù)報告的使用者,人是財務(wù)報告的提供者。財務(wù)報告的使用者為了確認(rèn)財務(wù)報告的可靠性,委托會計師去審計財務(wù)報告的提供者會計師以其獨(dú)立地位和專業(yè)能力,謹(jǐn)慎和驗證財務(wù)報表及其它經(jīng)濟(jì)信息,并客觀審計意見。這樣，財務(wù)報告的使用者、提供者和會計。立性也由審計人在審計關(guān)系中居于第的獨(dú)立地位所保證的。然而,由于信息不對稱、契約不完備等市場不完全性的存在,企業(yè)各利益主體之間的利益往往不一致,的時候還表現(xiàn)為相互之間的利益,從而對會計信息披露產(chǎn)生不利的影響會計信息提供者出于對為中介機(jī)構(gòu)的會計師著利弊權(quán)衡的。會計師權(quán)衡利弊也會在利益的和審計中介機(jī)構(gòu)具有充分的信息優(yōu)勢并具有獲取“信息”的動機(jī)。為獲取“信息”,往會串通一氣,利用信息優(yōu)勢與權(quán)利優(yōu)勢,進(jìn)行戰(zhàn)略合作行成某種利益,以達(dá)到獲取超額收的目的。在懲罰責(zé)任制度不明確的情況下,資本市場中這種創(chuàng)租機(jī)制有其生長的土壤。上市公司可能向委托人(如股東)或社會公眾隱瞞真實財務(wù)信息,當(dāng)被審計單位通過賄賂注冊會計師審計信息時,審計行為異化就有可能發(fā)生,而一旦賄賂成功,被審計單位就獲得信息,獨(dú)立審計師則獲得額外即審計鑒證權(quán)力。在信息論中,傳遞信息的過程就是信息在通信系統(tǒng)中傳輸、交換、、顯示和識別的過程。通常信息傳遞過程有四大要素:a信源:信息源,產(chǎn)生信息的來源，它是隨量;b信道:在通信系統(tǒng)中是指把載荷信息的信息從甲地傳輸?shù)揭业氐拿劫|(zhì);c信宿:通常是指接受信息的人或機(jī)器;d噪聲源:任何信息傳收系統(tǒng)都不可避免地要受到噪聲的干擾，從而引起似,信源是被審計單位,它決定信息質(zhì)量的好壞;信道指的是傳遞信息給委托者的監(jiān)督者,在這里是會計師;信宿是信息的接受者，在這里指的是審計的委托人;噪聲源指的是引起接收到的信息失真的所有因素，主要是在審計合謀中會計師故意向委托人呈報虛假:委托雙方的信息不對稱度，并以附帶的轉(zhuǎn)移支付來實現(xiàn)。參與舞弊雙方把應(yīng)向委托人況下,委托人得到的信息是舞弊者按照自身利益或意愿篡改過的、的信息。審計行為異化:獨(dú)立審計準(zhǔn)則與會計師制度的缺陷分獨(dú)立審計準(zhǔn)則是會計師執(zhí)行審計行為的質(zhì)量尺度和審計過應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn),是會計師的約束制度和行為規(guī)范。這些審計準(zhǔn)則對會計師行業(yè)的發(fā)展具有不可磨的功績,為保證審計工作有質(zhì)量地進(jìn)行奠定了基礎(chǔ),為評價會計師的責(zé)任提供了依據(jù)。容上主要為規(guī)范各個專項審計工作執(zhí)業(yè)程序和要求的具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告。因此,從實用原則基礎(chǔ)上產(chǎn)生發(fā)展的審計準(zhǔn)則,不可避免地其實用主義的缺陷。具體體現(xiàn)在:在獨(dú)立念框架、對獨(dú)立性的影響因素及保護(hù)性措施做出相應(yīng)界定;審計準(zhǔn)則雖然很實用,但準(zhǔn)則相互之間又會產(chǎn)生較多,如為防止“會計原則”發(fā)生,迫使會計師喪失立場,審計準(zhǔn)則又規(guī)定了客戶不得隨意更換會計師,這實質(zhì)上引起另一種:即由于會計師與客戶長期保持審計關(guān)系,容易產(chǎn)生或明或暗的經(jīng)濟(jì)利系,容易對一些不正常現(xiàn)象熟視無低審計目標(biāo)。會計師是市場經(jīng)濟(jì)條件下的自由職業(yè),以市場為導(dǎo)向,按照市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)則適者生存、優(yōu)勝劣汰。以顧客為中心、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展就成為行業(yè)的。由于公司的出現(xiàn),特別是大型企業(yè)的發(fā)展,導(dǎo)致了分散、所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)的分離。因此,董事會的權(quán)力逐漸落到了經(jīng)營者手中之后,就出現(xiàn)了有悖市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的怪圈——即由經(jīng)營者來決定聘請會計師并支付給會計師的審計費(fèi)用那么,究竟是客戶為導(dǎo)向還是以社會公眾利益為重,成為困惑會計師的難題當(dāng)會計師發(fā)現(xiàn)戶不能按照現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度來編制其財務(wù)報表時,既要在審計報告中客戶報告是不規(guī)范的,要保留、或意見來滿足外部會計信息使用者,又要討好支付審計費(fèi)用的客戶時,會計師通常處于尷尬的地位。審計行為異化：會計師內(nèi)生壓力分一方面，會計師嚴(yán)峻的審計風(fēng)險考驗。會計師及執(zhí)業(yè)會計師一經(jīng)接受委托,即對上市公司進(jìn)行審計,并出具審計報告。這一審計過程既是產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié),也是產(chǎn)品的銷售環(huán)節(jié)。首先,生產(chǎn)環(huán)節(jié)是會計師通過被審計單位收集審計,執(zhí)行審計程序的過程。在這一過,會計師著可能存在的審計風(fēng)險,也就是未能查出重大錯報而了不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制,以及內(nèi)部控制的固有局限性,不可避免地存在著某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。另一方面，會計師嚴(yán)峻的經(jīng)營風(fēng)險考驗。在審計方面,我國審計采取的是指導(dǎo)價,由國家物價管理部門中國會計師制定行業(yè)的審計標(biāo)準(zhǔn)。國內(nèi)定價一般依據(jù)兩個標(biāo)準(zhǔn),即根據(jù)被審計單位的資產(chǎn)總額,或者依據(jù)會計師的工作小時。但由于工作小時難以計量,故絕大多數(shù)會計師均依據(jù)上市公司的資產(chǎn)總額,定下初步標(biāo)準(zhǔn),然后再適當(dāng)調(diào)整,故其標(biāo)準(zhǔn)相對較低然而更為不幸的是,各地為加快國有企業(yè)改制,有些單位還紛紛出臺文件規(guī)定,對虧損國有企業(yè)的審計,按照現(xiàn)行價減半。理論上的會計關(guān)系會計師是委托人指定的人,對經(jīng)營者弄虛損害股立性是由審計人員在審計關(guān)系中居于第的獨(dú)立地位所保證的審計委托制度規(guī)定由有者作為審計委托人這就從制度上分離了管理者審計意見的動機(jī)和條件,并可通過,這種制度設(shè)計的審計獨(dú)立性是有前提條件的:一方面是財產(chǎn)所有者為會計信息使用者,同經(jīng)營管理者存在潛在利益;另一方面是財產(chǎn)所有者為一元或利益相同的多元體,無動機(jī)操縱審計意見現(xiàn)行的審計委托制度能夠解決由管理者審計意見所形成的審計與被審關(guān)系異化,卻不能控制由所有者審計意見所導(dǎo)致的審計委托與受托關(guān)系異化,即在所有者多元化且利益不一致的情況下,東等會計信息使用者而獲取利益,并有動機(jī)獲取不實審計意見當(dāng)由具有審計意見動的現(xiàn)有控股股東行使審計委托權(quán)時,實質(zhì)上是將審計人置于審計委托人的附庸地位,從而使獨(dú)立審計關(guān)系異化為嚴(yán)重的“偽三角關(guān)系”。這就是在現(xiàn)實中人們看到許多正常的審計關(guān)系被、被嚴(yán)重破壞,審計行為難以依賴于審計人員判斷和職業(yè)道德準(zhǔn)則,審計主體從獨(dú)立地位變成依從或屈從地位,聽被審計人(審計客體)或其他關(guān)系人。由于現(xiàn)行的審計委托制度不是針對這種變異了的審計關(guān)系,在這種情況下,審計的獨(dú)立性已經(jīng)喪失,甚至連基本的審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量也無法保證,的異化和現(xiàn)行審計委托制度的缺陷,正是影響審計人員獨(dú)立性和審計意見客觀性的根本原因。改變現(xiàn)行審計委托制度,使審計委托人不能兼具審計意見的動機(jī)和條件;以及改變被審計單位自行選擇會計師的方式,能夠讓審計人在審計關(guān)系中居于第的獨(dú)立審計委托人,或者由獨(dú)立于所有者和管理者之外的“第四方”作為審計委托人即由中國證監(jiān)會設(shè)立審計統(tǒng)一聘請會計師,替代由上市公司的管理直接聘請會計師事務(wù)所從事上市公司財務(wù)報表審計;而將所有者和管理者所從屬的企業(yè)作為被審計人,從而恢復(fù)審計人超然于被審計人和審計委托人的獨(dú)立地位。此外,根據(jù)國外審計的實踐經(jīng)驗,可借鑒美英等國家在董事會下設(shè)置次級———審計,由以獨(dú)立董事為主要成員成的審計來協(xié)助董事會管理公司的外部獨(dú)立審計事務(wù)的模式審計的職責(zé)該包括:在提交董事會之前,復(fù)核財務(wù)報告及審計報告;與會計師溝通;檢查公司的內(nèi)部控制制度;指導(dǎo)內(nèi)部審計。當(dāng)然,審計、獨(dú)立董事的職責(zé)是依據(jù)相關(guān)法律、的規(guī)定所賦予的這種由后天法律所賦予的職責(zé)能否像所有者具有的那種出于自身益的職責(zé)一樣落到實處呢,這就需要一個促使審計獨(dú)立董事勤勉盡責(zé)的監(jiān)督保障制。完善相關(guān)制度,嚴(yán)懲違法審計行較為合理科學(xué),不存在重大,它為市場經(jīng)濟(jì)制度界定了基本行為規(guī)范與秩序;二是法律制度在社會中被執(zhí)行的預(yù)期,即與司法的過程是否給了社會大眾一個基本穩(wěn)定的終約束力。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,各項法律、行政的不斷完善,我國對市會計師獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)提供了法律保障,但這些也存在不少問題,經(jīng)濟(jì)環(huán)境等。目前我國的司法系統(tǒng)還不能獨(dú)立于行政系統(tǒng),的是社會穩(wěn)定等目標(biāo),很多處罰舞弊的上市公司,以及提供低審計質(zhì)量的會計師和會計師,如至今還沒有民事細(xì)則,已推出的細(xì)則也只是讓盡量少數(shù)的受害股東能有索賠的機(jī)會讓其在即使勝訴后能得到的賠償也盡可能地少。在本來就不是很完備的前提下,司法又更多地受到行政部門的影響,未能對舞弊行為產(chǎn)生足夠的作用,這也是會計和審計行為異化存在的很重要的因素近年來不少會計師在執(zhí)業(yè)中出現(xiàn)了,有章不循的自覺不自覺地發(fā)生了違法行為。因此,對會計師加強(qiáng)法制教育、加大力度,依法嚴(yán)肅處理,并定期不定期地開展不同形式、不同內(nèi)容的會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查,做到有法必依、必嚴(yán)、違法 ,以促進(jìn)會計師自律自控。首先,建立職業(yè)信用以法行為進(jìn)行適當(dāng),增強(qiáng)監(jiān)督工作的、威懾力和社會效果。其次,要完善民事賠償法律規(guī)定,增加會計師成本我國當(dāng)前普遍的會計師及會計師只承擔(dān)行政處罰,處罰風(fēng)險過小的現(xiàn)狀。完善民事賠償法律規(guī)定,增加會計師成本,使會計師及審計人員成本提高,改變從而制約行為的發(fā)生。資本市場的者應(yīng)對會計師給予足夠的懲罰,形成懲戒效應(yīng),使得會計師不果,在高成本的壓力和會計師長遠(yuǎn)生存的利益驅(qū)使下,會計師會自覺地以誠影響,保持審計工作的相對獨(dú)立性,及行業(yè)主管部門應(yīng)通過嚴(yán)懲來有效遏制虛假審建立健全會計師的質(zhì)量控制機(jī)制,促進(jìn)整個會計師行業(yè)良性發(fā)我國會計師審計控制機(jī)制與其他國家一樣,由行業(yè)自律和內(nèi)部量控制制度構(gòu)成由于歷史原因和會計師自身原因,會計師在獨(dú)立性專業(yè)勝能力和職業(yè)判斷等方面與其他國家相比存在較大的差異,缺少一個有效的監(jiān)督機(jī)制來加以約束。因此,目前我國會計師業(yè)務(wù)檢查機(jī)制是管理模式,主要有財政部、、會計師、、其他會計師、等多方。但我國審計質(zhì)量制度計師還處于原始積累階段,對經(jīng)濟(jì)效益的注重程度有時超過了審計質(zhì)量。因此,為了提高我國會計師行業(yè)的質(zhì)量水平,可從以下兩方面著手。構(gòu)建多層次的審計質(zhì)量系質(zhì)量是一個持續(xù)不斷的過程只有將和市場的力量有機(jī)結(jié)合起來,、與自我等有機(jī)配合起來,才能更好地推進(jìn)會計師行業(yè)的管理。因此,可在財政部下面分設(shè)會計師管理部門,其職責(zé)主要是根據(jù)財政部,對會計師行業(yè)進(jìn)行管理和格條件和標(biāo)準(zhǔn),責(zé)成行業(yè)自律組織實施,以選拔會計師;建立會計師的申請資料,重點是其《章程》中有關(guān)有悖于或可能影響其公正從業(yè)的條款,決定是否批準(zhǔn)成立;會計師相關(guān)法律的制定;批準(zhǔn)行業(yè)自律組織制;對審計質(zhì)量進(jìn)行;、會計師“服務(wù)市場”進(jìn)行管理,防止不當(dāng)競爭。設(shè)立會計師管理部定的職業(yè)道德準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)規(guī)范之后,會計師不再強(qiáng)調(diào)執(zhí)行財政部門的行政命令,而是專職于行業(yè)規(guī)范制度行業(yè)與通過質(zhì)量監(jiān)督檢查,同業(yè)互查等方式來促進(jìn)審計質(zhì)量的提高。建立微觀層次的審計質(zhì)量系統(tǒng)是會計師審計質(zhì)量的重點。微觀層次審計質(zhì)量系統(tǒng)的主體是會計師可從兩個方面著手:一是審計項目小組一個審計項目小組必須對該項目的審計質(zhì)量做出全方位的,應(yīng)對某項審計業(yè)務(wù)從計劃到實施到最終出具審計報告進(jìn)行全過程的二是會計師個人每個會計師都是審計質(zhì)量系統(tǒng)中最小的主體:是審計質(zhì)量的組織者和者,對審計質(zhì)量負(fù)全部責(zé)任;主任會計師是組織的,對全部質(zhì)量問題負(fù)主要單位的直接責(zé)任;部門或項目是基本管理環(huán)節(jié),負(fù)責(zé)對審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題及時向上級部門匯報并解答部門或小組人員發(fā);執(zhí)業(yè)人員是質(zhì)量體系中的最基本層,對因違背質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致的審計質(zhì)量人員的權(quán)限和職責(zé)范圍,這樣才能有效地對每個關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行質(zhì)量,達(dá)到保證提高人員素質(zhì),加強(qiáng)會計師職業(yè)道德者的素質(zhì)和專業(yè)水平對至關(guān)重要,因為這直接影響到我國會計師行業(yè)的質(zhì)量效率和效果。因此,我們應(yīng)加強(qiáng)對人員的培訓(xùn)和改善聘任條件,以吸引的高素質(zhì)人才加入,恪守獨(dú)立客觀公正的原則是我國會計師職業(yè)道德的基本要求強(qiáng)對會計師職業(yè)道德行列倡導(dǎo)建立以誠信為與市經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的道德規(guī)范,對于提高會計師的審計質(zhì)量有十分重要的意義。進(jìn)行道德培訓(xùn)教育,內(nèi)部審計人員應(yīng)與高級管理層就組織道德遵循情況進(jìn)行經(jīng)常性的溝通,除此之外,以下具體建議有助于提升組織道德文化,規(guī)范和道德遵循計劃,并將其作為重要因素融入于組織的使命和遠(yuǎn)景陳述中。為此,可采取三個主動措施:自上而下創(chuàng)造道德氛圍,并集中關(guān)織道德事項;通過一定的方法將組織中的每位員工都融入到組織的使命和遠(yuǎn)景陳述及價值的建設(shè)中;實施個人道德培訓(xùn)計劃,如請組織內(nèi)部或外部專家對員工進(jìn)行道德培訓(xùn);組織必須在制定或更新道德規(guī)范前進(jìn)行定期的道德風(fēng)險評估;所有組織必須建立正式的報告和解決道德事項的程序,這些程序被接受程度和效果必須由管理層至少每年檢查一次獨(dú)立審計是一項涉及到會計師企業(yè)題時,不能單純地歸咎于服務(wù)的提供者,從該服務(wù)的合約制度安排上查找原因,并從制度的改進(jìn)上尋求解決問題的良方。應(yīng)當(dāng)致力于培育市場機(jī)制供相應(yīng)的法律制度境,以有利市場競爭和價格機(jī)制在資源配置中發(fā)揮主導(dǎo)作用,而不是代替市場決定供給與價格;二是加強(qiáng)相關(guān)法律制度的執(zhí)行力度,降低門檻,使法律制度能夠確實執(zhí)行而形成穩(wěn)定,這些措施的運(yùn)用未能一貫堅持,致財務(wù)報告舞弊,所需要的是對那些被證明曾經(jīng)是健全有效的自律措施予以重拾重整,完善和協(xié)調(diào)好相關(guān)制度,切實同業(yè)互查制度及聲譽(yù)機(jī)制與處罰機(jī)制以真正保持審計獨(dú)立性。附錄AlienationofIndependentauditconduct:theformationmechanismandcontrol:Theemergenceanddevelopmentofanindependentauditcommissionedbytheexistenceandexpansionoftheeconomicresponsibilityrelationship.Independentauditactsalienationhavebeendamagedtheaccountingintegrity,seriouslyaffectedthehealthyoperationofmoderncapitalmarkets.Thepaperyzedindependentauditactsalienationfrombasedonthebasicgeneralmechanism,furtherthepaperyzedtheindependentauditingstandardsand ingsoftheCPAsystem,Inordertocontrolthebehaviorofauditalienation,wemustreshapethecapitalmarketauditcommissionedrelationships,improveandcoordinatetherelevantlaws.:：Independentaudit，Auditconduct，Alienationmechanism1ProposetheproblemLegalandCreditistwosurvivalpillarsinthemarketeconomy,inthesense,themodernmarketeconomyisessentiallythecrediteconomyinthelegalenvironment.Thehigherdegreeofmarketis,themoreobjectivelyrequirementsonthedegreeofthesocialcreditsystemdevelopmentandthemorerequirementsrequiredeconomicsubjectsneedintegrity.Withthedevelopmentofcapitalmarkets,thequalityofaccountinginformationismoreandmoreattentionbypeople,becausethehighqualityofaccountinginformationisthebasisofmoderncapitalmarket.However,since1990s,theproblemofcorporatefinancialreportingfraudhaseaglobalpublicnuisance. ,Enron,XeroxandothermajorfinancialfraudoutbreakinU.S，Yinguangxia,Yian,Lantianshare,Zhengbaiwenandothermajorfinancialreportingfraudin,intheresultofthetheorists,practitionersandpoliticiansconcern.Auditingisthelastlinedefensetoagainstfinancialreportingfraud，itysanimportantroleincontrollingtheoccurrenceandspreadoffinancialreportingfraud.However,mostfinancialreportsfraudexposedthat，auditingnotonlydidnotyitsgatekeeperrole,butinitiativetoprovidefalseidentificationorfalsestatement,has ethe pliceoffinancialreportingfraud.Thesemajorfinancialreportingfraudsandthecorrespondingcaseofauditfailure,greatlyunderminedinvestorsconfidence,swamptheaccountingintegrity,whilealsoseverelyaffectedthehealthyoperationofmoderncapitalmarkets,Whichmakespeoplehavetoreflectonthetraditionalmodelofcapitalmarketregulation,thereasonableofexistinginstitutionalarrangementsandthedisclosureofaccountinginformationandtheeffectivenessofprotectionmechanisms.Thefrequentoccurrenceoffinancialfraudcases，whichledpeopletothinkanddiscussthecurrentauditsystem.Peoplegrowingrecognitionthatauditfailurerelatedtothelossofauditindependenceandthebehaviorofauditalienation.Thispaperattemptstoreporttheformationmechanismoftheauditalienation,ysisthe ingsofthecurrentauditmodel,theindependentauditingstandardsandthefaultsoftheCertifiedPublicAccountantsystem,putforwardrelevantcontrolmeasuresand mendationscombinetoourcountry.TheformationmechanismoftheauditTheformationmechanismoftheauditTheexistenceandexpansionofauditfromtheformationanddevelopmentofthegeneralbehaviorentrustedwiththecommissionrelations.Theseparationofownershipformattedcontractualagentrelations:Corporatesentrustagentmanagementproperty;Corporateagentreportoperatingsituationtos.Astheasymmetryagentinformationbetweenthetwosides,investorsinordertomonitortheoperatorsthatisaccountabilityhonestbusiness,protecttherelatedpropertyinterestseffectively,getfullandrealbusinessactivityinformation,mustbeindependenttoinvestorsandoperatorsinstitutionalandprofessionalsthatisemployCertifiedPublicAccountantsauditfinancialinformation,involvedinthedefinitionofinformationinordertoprotecttheirownpropertyontherighttoknowrelevantinformation,thusprotecttheirowninterests.Soitneedsanindependentthirdpartytomineagentinformationrentsforsinagentcontract,thisistheCertifiedPublicAccountants，thatresultingindependentaudit.Independentauditiscalledindependentaudit,becausepeopleexpectcertifiedpublicaccountantscanstandinanindependentposition，auditingthefinancialreportobjectivelyandimpartially.Thehistoryoftheindependentauditexinedthatindependentauditexistsonthepremisethatbalanceagencyrelationship,inordertosupervisemanager,srequireagentstoprovidefinancialreports,saretheprincipalusersofthefinancialreport,agentsareprovideroffinancialreports.Toconfirmthereliabilityoffinancialreporting,financialreportuserscommissionedcertifiedpublicaccountantstoauditfinancialreports,whichareprovidedbytheagent.CertifiedPublicAccountantwithitsindependenceandprofessionalism,reviewandverifythefinancialstatementsandotherfinancialinformationcarefullyandissuedauditopinionobjectively.Inthisway,financialreportsusers,providersandaccountantsregisteredtoastableaudittriangularstructure.Tripartiterelationshipauditorshaveindependentlegalstatusandequalsigningcontractidentity，thisstabletriangularstructureisindependentauditprerequisiteconditiontomaintainindependence.Theindependenceoftheauditguaranteedbytheauditorsthatlivinginthethirdpartyintheauditrelationship.However,duetothepresenceof market，suchasasymmetric pletecontract,businessinterestsbetweenvariousstakeholdersareofteninconsistent,mostoftimealsoreflectedinsofinterestbetweeneachother,therebyithaveanegativeimpactonthedisclosureofaccountinginformation.Accountinginformationprovidersfortheirowninterests,prefertodisclosureasmallamountofaccountinginformationornon-disclosure,evenhidetherealaccountinginformation,resulttodetrimentthepublicinterest.Fromtheoftheinformationusers,thediversityoftheownerandtheinconsistencyofinterests,theexistingshareholders,controllingshareholdersmaygaininterestsbymisleadingusersof