第四章注冊會計師的法律責(zé)任

*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心1第四章

《注冊會計師的法律責(zé)任》*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心2本章學(xué)習(xí)目的

1.理解、掌握相關(guān)概念

2.掌握會計責(zé)任與審計責(zé)任

3.掌握注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的原因

4.了解審計人員法律責(zé)任的基本內(nèi)容

5.熟悉規(guī)避法律責(zé)任的對策*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心3第一節(jié)注冊會計師的法律責(zé)任概述一、注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的歷史背景（1）消費者利益的保護(hù)主義興起；（2）所有商業(yè)領(lǐng)域，注冊會計師的參與日益增加。（3）審計保險論的運用：反映人們開始認(rèn)同投資過程中不斷披露會計信息的重要性，并反對濫用注冊會計師許可的所謂“創(chuàng)新”會計處理。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心4審計保險論：注冊會計師越來越被看做是擔(dān)保人而非獨立、客觀的審計者和報告者；

1.“深口袋”理論（deep-pockettheory）——任何看上去擁有社會財富的人都可能受到起訴，不論其應(yīng)當(dāng)受到懲罰的程度如何。

2.“風(fēng)險社會化”理論——把責(zé)任推向那些被認(rèn)為可以避免損失或可以通過向其他人收取更高的費用轉(zhuǎn)嫁損失的人。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心5二、注冊會計師法律責(zé)任概念1.概念：是指注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，因違約、過失、欺詐給客戶或其他利益關(guān)系人造成的經(jīng)濟(jì)損失，按照相關(guān)的法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。：在我國，注冊會計師的法律責(zé)任分行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種，可單處，也可并處。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心62.對注冊會計師責(zé)任的認(rèn)定：引起注冊會計師法律責(zé)任的原因主要源自注冊會計師的違約、過失和欺詐。1）違約

：指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)審計業(yè)務(wù)違約給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)負(fù)擔(dān)違約責(zé)任。

【例】會計師事務(wù)所在商定的時期內(nèi)，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。

*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心72）過失

：指在一定條件下缺少應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過失給他人造成損害時，注冊會計師應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。過失按其程度不同分為普通過失和重大過失兩種。（共同過失是一種特例）

【例】注冊會計師粗心大意（缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎），導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)A公司會計報表存在重大錯報，出具無保留審計意見。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心8◆

普通過失（“一般過失”）：指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。：對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。

【例】未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據(jù)就出具審計報告的情況，可視為一般過失?！糁卮筮^失：指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對重要的業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎。：對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。

【例】注冊會計師委派不具注冊會計師資格的助理人員負(fù)責(zé)重要財務(wù)報表項目審計（子公司審計）。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心93）欺詐：又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。：對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告?！巴贫ㄆ墼p”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國許多法院曾經(jīng)將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐。

*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心10三、影響法律責(zé)任的幾個概念1.經(jīng)營失敗

：指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化，如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等，而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。2.審計失敗

：指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。如：注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心113.審計風(fēng)險：指財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性（可能遵守或未遵守審計準(zhǔn)則）。在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就可能產(chǎn)生注冊會計師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的法律問題。如果注冊會計師在審計過程中沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就屬于審計失敗。

審計風(fēng)險——職業(yè)謹(jǐn)慎？——審計失敗*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心12審計風(fēng)險不為零的原因

：由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項重大舞弊行為。4.審慎人：希望注冊會計師審計對財務(wù)報表的公允表述作合理的保證，就是審慎人的概念?，F(xiàn)實中，公眾“期望差距”使注冊會計師陷入訴訟泥潭。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心13四、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的種類

1.行政責(zé)任

2.民事責(zé)任

3.刑事責(zé)任。：違約和過失使注冊會計師負(fù)行政責(zé)任和民事責(zé)任：欺詐使注冊會計師負(fù)民事責(zé)任和刑事責(zé)任。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心14主要法律法規(guī)

《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國刑法》

相關(guān)司法解釋。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心15*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心16第三節(jié)我國注冊會計師的行政責(zé)任一、行政責(zé)任的概念：是指國家行政機(jī)關(guān)或者國家授權(quán)的有關(guān)單位對違法的注冊會計師或會計師事務(wù)所采取的行政制裁。1.執(zhí)行人：國家財政部門、審計部門、證劵監(jiān)管部門以及注冊會計師協(xié)會。2.制裁方式：警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書、沒收違法所得、罰款和撤銷等。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心17二、注冊的會計師的行政責(zé)任分類1.業(yè)務(wù)范圍責(zé)任1）依據(jù)—《注冊會計師法》、《證劵法》等2）技術(shù)責(zé)任：審計中，沒有完全遵循或者根本沒有遵循法規(guī)的要求執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致審計報告不恰當(dāng)而應(yīng)承擔(dān)的行政法律責(zé)任。3）質(zhì)量責(zé)任：審計中，遵循了法規(guī)要求，但因其他原因使得審計質(zhì)量不高，導(dǎo)致審計報告不恰當(dāng)而應(yīng)承擔(dān)的行政法律責(zé)任。包括個人責(zé)任和單位責(zé)任。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心182.道德行為規(guī)范責(zé)任1）依據(jù)—《中國注冊會計師法職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》2）對客戶的責(zé)任3）對同行的責(zé)任4）其他責(zé)任

*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心19三、注冊會計師行政責(zé)任的承擔(dān)1.《注冊會計師法》的行政責(zé)任規(guī)定1）會計師事務(wù)所：由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款、暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。

2）注冊會計師：省級以上人民政府財政部門給予警告、暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。

*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心202.《證券法》的行政責(zé)任規(guī)定（四款）：為股票的發(fā)行、上市、交易出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款?！诙倭阋粭l：違反本法第七十八條第二款的規(guī)定，在證券交易活動中作出虛假陳述或者信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)依法給予行政處分。——第二百零七條*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心21

：證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款?！诙俣龡l：上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文件和資料的，責(zé)令改正，給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關(guān)文件和資料的，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款?！诙俣鍡l*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心223.《公司法》的行政責(zé)任規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機(jī)關(guān)沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。

承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照?！诙倭惆藯l*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心23第三節(jié)我國注冊會計師的民事責(zé)任一、民事責(zé)任的概念：是指注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所接受委托人的委托，在為委托人提供職業(yè)服務(wù)過程中違法執(zhí)業(yè)，或者因為自身的過錯給委托人或其他利害關(guān)系人造成損失，而應(yīng)承擔(dān)民事賠償?shù)姆韶?zé)任。1.責(zé)任承擔(dān)形式：賠償損失、支付違約金等。2.性質(zhì)分類：契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心241）契約責(zé)任論

◆適用范圍：大陸法系國家德國

◆觀點：注冊會計師提供不實信息導(dǎo)致第三者受損害的民事責(zé)任是一種契約責(zé)任，并將其規(guī)定為純粹財產(chǎn)損失的契約責(zé)任。2）侵權(quán)責(zé)任論

◆適用范圍：英美法系國家美國

◆觀點：注冊會計師提供不實信息導(dǎo)致第三者受損害的民事責(zé)任是一種侵權(quán)責(zé)任。

我國：侵權(quán)責(zé)任*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心25二、注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則、構(gòu)成要件及舉證責(zé)任1.歸責(zé)原則：確定行為人民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則。它直接決定著民事責(zé)任的構(gòu)成要件、舉證責(zé)任、責(zé)任方式和賠償范圍等諸多因素，是確定民事責(zé)任的根據(jù)之一。：會計師事務(wù)所及注冊會計師所承擔(dān)的民事責(zé)任是一種過錯責(zé)任，僅對自身過錯負(fù)相應(yīng)責(zé)任，無過錯，不承擔(dān)任何責(zé)任。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心262.構(gòu)成要件：責(zé)任對象為第三者。：要件包括損害事實、主觀過錯、因果關(guān)系和民事違法行為。1）損害事實：民事責(zé)任構(gòu)成的前提。是指受害人依賴注冊會計師審計過的會計報表及建議而導(dǎo)致的損失。2）主觀過錯：最終構(gòu)成要件。是指實施行為時的主觀心理狀態(tài)。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心273）因果關(guān)系：是指導(dǎo)致的損失與所依賴的會計報表或建議有最近的（或法定的）關(guān)聯(lián)。4）民事違法行為：是指錯誤表述了審計意見或提出了錯誤的建議。

四個要件缺一不可，如何一個不成立均不構(gòu)成侵權(quán)。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心282.舉證責(zé)任

◆一般做法：誰追究，誰舉證

◆我國做法：舉證責(zé)任倒置：由注冊會計師舉證自己不必承擔(dān)民事責(zé)任：專業(yè)性強(qiáng)，舉證難度大*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心29三、相關(guān)法律規(guī)定1.《注冊會計師法》的規(guī)定：會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?2條2.《公司法》的規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任?！?08條第3款*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心303.《證券法》的規(guī)定：證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)對發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。——第173條*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心31第四節(jié)我國注冊會計師的刑事責(zé)任一、刑事責(zé)任的承擔(dān)形式：拘役：罰金：有期徒刑等二、注冊會計師刑事責(zé)任的構(gòu)成要件1.犯罪主體：實施犯罪行為的注冊會計師2.犯罪客體：犯罪行為侵害了受刑法保護(hù)的一定社會關(guān)系*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心323.犯罪主觀意愿1）重大過失：只有存在重大過失時才需承擔(dān)過失犯罪的刑事責(zé)任。2）故意：明知自己行為會產(chǎn)生危害社會的結(jié)果，卻希望或放任這一結(jié)果的發(fā)生。：審計重點欺詐為一種故意的典型。4.犯罪客觀事實:存在著違法行為。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心33三、刑事責(zé)任：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金?！缎谭ā返诙俣艞l*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心34補充材料：相關(guān)司法解釋及歷史背景1.“驗資訴訟風(fēng)暴”

：1996年4月4日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》，對出具驗資證明的會計師事務(wù)所應(yīng)對委托人、其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事賠償責(zé)任做出規(guī)定，并引發(fā)了“驗資訴訟風(fēng)暴”。

2007年6月1日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《6.1司法解釋》）。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心35重點—：《6.1司法解釋》1.《6.1司法解釋》的特點：由約束及保護(hù)注冊會計師的規(guī)定組成1）約束CPA的規(guī)定條款：明確侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的根本原因：明確利害關(guān)系人的范圍：明確區(qū)分會計師事務(wù)所承擔(dān)補充責(zé)任和連帶責(zé)任的具體情形：統(tǒng)一適用過錯推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心362）保護(hù)CPA的規(guī)定條款：強(qiáng)調(diào)過失比例責(zé)任和責(zé)任順位：認(rèn)定會計師事務(wù)所過錯責(zé)任的具體指引：完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由：強(qiáng)調(diào)審判程序的重要性。：承認(rèn)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位：明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心372.《6.1司法解釋》的內(nèi)容：關(guān)于利害關(guān)系人、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和不實報告的規(guī)定：關(guān)于歸責(zé)原則和舉證分配的規(guī)定：會計師事務(wù)所連帶責(zé)任的規(guī)定：關(guān)于過失責(zé)任和過失指引的規(guī)定：關(guān)于抗辯免責(zé)事由的規(guī)定：關(guān)于減責(zé)事由的規(guī)定：：關(guān)于無效的免責(zé)條款的規(guī)定：關(guān)于賠償順位和最高限額的規(guī)定：關(guān)于會計師事務(wù)所與分所的連帶責(zé)任的規(guī)定：關(guān)于禁止擅自追加被執(zhí)行人的規(guī)定*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心381）關(guān)于利害關(guān)系人、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和不實報告規(guī)定◆利害關(guān)系人：因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人?！舨粚崍蟾妫簳嫀熓聞?wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認(rèn)定為不實報告。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心39◆共同被告問題：利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。：利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。：利害關(guān)系人提出被審計單位的出資人虛假出資或者出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心402）關(guān)于會計師事務(wù)所連帶責(zé)任的規(guī)定：與被審計單位惡意串通；：明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明。明知概念：注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知?！保好髦粚徲媶挝坏呢攧?wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告；：明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；：明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明；：被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心413）關(guān)于過失責(zé)任和過失指引的規(guī)定：違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規(guī)定；：負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；：制定的審計計劃存在明顯疏漏；：未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；：在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心42：未能合理地運用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；：未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù)；：明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論；：錯誤判斷和評價審計證據(jù)；：其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心43◆侵權(quán)責(zé)任的法律構(gòu)成要件——“四要件說”：存在不實報告：注冊會計師的過失：利害關(guān)系人遭受了損失：過失與損害存在因果關(guān)系

*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心444）關(guān)于抗辯事由的規(guī)定——免責(zé)范圍：已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；：審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；：已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明；：已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；：為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資?！?江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心455）關(guān)于減責(zé)事由的規(guī)定：利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。6）關(guān)于無效的免責(zé)條款的規(guī)定：《司法解釋》第九條規(guī)定：會計師事務(wù)所在報告中注明‘本報告僅供年檢使用’、‘本報告僅供工商登記使用’“等類似內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心467）關(guān)于賠償順位和最高限額的規(guī)定：先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失。：被審計單位、出資人不足賠償損失，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。：會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實審計金額為限。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心478）關(guān)于會計師事務(wù)所與分所的連帶責(zé)任的規(guī)定：《司法解釋》第十一條規(guī)定：會計師事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)作為共同被告的，會計師事務(wù)所對其分支機(jī)構(gòu)的責(zé)任部分承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。9）關(guān)于禁止擅自追加被執(zhí)行人的規(guī)定：《司法解釋》第十二條規(guī)定：本司法解釋所涉會計師事務(wù)所侵權(quán)賠償糾紛未經(jīng)審判，人民法院不得將會計師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心48第五節(jié)美國注冊會計師的法律責(zé)任

美國注冊會計師的法律責(zé)任主要源自習(xí)慣法和成文法。：習(xí)慣法。指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律；：成文法。則是由聯(lián)邦或州立法機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心49◆注冊會計師法律責(zé)任的對象:客戶:第三者（1）已預(yù)計的第三者（2）可合理預(yù)計的第三者（3）難以合理預(yù)計的第三者

——廣大社會公眾*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心50一、注冊會計師對于客戶的責(zé)任——契約責(zé)任注冊會計師只要接受委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，就負(fù)有恪盡專業(yè)職守、保持職業(yè)謹(jǐn)慎的義務(wù)（法律責(zé)任）◆對客戶法律責(zé)任的起點：注冊會計師的普通過失，如給客戶造成了經(jīng)濟(jì)損失，就負(fù)有法律責(zé)任。舉例：

CPA未能查出委托單位職工盜用公款之類的舞弊事件，需承擔(dān)法律責(zé)任。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心51二、習(xí)慣法下注冊會計師對第三者的責(zé)任

——知情權(quán)與侵權(quán)責(zé)任◆習(xí)慣法下的CPA侵權(quán)責(zé)任：CPA存在侵權(quán)行為，導(dǎo)致原告由于沒有被如實告知事實真相而遭受了損失。CPA不如實告知事實真相通常是和財務(wù)報表、會計憑證以及審計報告等信息不真實、不公允相聯(lián)系的。

舉例：即使注冊會計師只是無辜地被卷入案件中，但由于他們有義務(wù)發(fā)現(xiàn)被歪曲的事實真相，他們?nèi)钥赡芤虼顺袚?dān)一定的法律責(zé)任。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心52◆注冊會計法律責(zé)任的第三者概念1)已預(yù)見第三者（受益第三者）：審計報告約定使用者，例如債權(quán)銀行2)可合理預(yù)見的第三者：其他債權(quán)人（供應(yīng)商）、員工等商業(yè)伙伴3)難以合理預(yù)見的第三者：社會公眾，例如潛在投資者*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心531.習(xí)慣法下注冊會計師對受益第三者責(zé)任◆受益第三者（“已預(yù)見第三者”）：主要是指合同（業(yè)務(wù)約定書）中所指明的人，但此人即非要約人，又非承諾人。◆舉例：：注冊會計師被審計單位委托他對財務(wù)報表進(jìn)行審計的目的是為了獲取某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心542.注冊會計師對于其他第三者的責(zé)任◆

可合理預(yù)見的第三者：其他債權(quán)人（供應(yīng)商）、員工：“厄特馬斯主義”的來源◆

難以合理預(yù)見的第三者：社會公眾*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心551）“厄特馬斯主義”案例及歷史影響

：1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務(wù)所一案，是關(guān)于注冊會計師對于第三者責(zé)任的一個劃時代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。在這個案件中，被告杜羅斯會計師事務(wù)所對一家經(jīng)營橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計并出具了無保留意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收帳款代理商（企業(yè)將應(yīng)收帳款直接賣給代理商以期迅速獲得現(xiàn)金），根據(jù)注冊會計師的審計意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收帳款中有70萬美元系欺詐為由，指控會計師事務(wù)所具有過失。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心56紐約上訴法庭對厄特馬斯案件判定意見

：普通過失行為——不對“可合理預(yù)測的第三者”負(fù)責(zé)；：重大過失與欺詐行為——要對“可合理預(yù)測的第三者”負(fù)責(zé)。

●“厄特馬斯主義”：判定具有重大過失與欺詐行為的注冊會計師對“可合理預(yù)測的第三者”負(fù)有責(zé)任。

●擴(kuò)展的“厄特馬斯主義”：判定僅具有普通過失的注冊會計師也要對“可合理預(yù)測的第三者”負(fù)有責(zé)任。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心572）可合理預(yù)測的第三者：指注冊會計師在正常情況下可以預(yù)見將依賴財務(wù)報表的人。舉例：資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)測的第三者。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心58三、成文法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任美國最重要的成文法：1933年《證券法》：1934年《證券交易法》：1970年《貪污欺詐損害組織法案》：1995年《非公開交易證券訴訟法改革法案》：2002年《薩班斯—奧克斯利法案》。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心591.《美國1933年證券法》——最高責(zé)任水準(zhǔn)

1933年《證券法》主要規(guī)范信息披露，其出發(fā)點是為新發(fā)行證券的潛在購買者提供信息，從而使購買者可以據(jù)以做出投資決策。1）《證券法》關(guān)于注冊會計師的責(zé)任表現(xiàn)：如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任，注冊會計師僅對登記表中經(jīng)他審核和報告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。2）《證券法》關(guān)于注冊會計師責(zé)任的嚴(yán)格規(guī)定：對第三者負(fù)有普通過失責(zé)任：舉證責(zé)任倒置——注冊會計師自證清白：追索權(quán)的第三者——證券的原始購買人*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心602）《美國1934年證券交易法》◆

對第三者負(fù)有重大過失或欺詐行為責(zé)任：1934年《證券交易法》規(guī)定：除非被告能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的?！?/p>

部分修改舉證責(zé)任倒置——原告需多舉證◆

涉及的財務(wù)報表和投資者數(shù)目要多。：《證券交易法》中，注冊會計師要對上市公司每年的年度財務(wù)報表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。◆

適用于已發(fā)行證券的買賣各方*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心613）1995年《非公開交易證券訴訟改革法案內(nèi)容》◆特點：遏制原告律師濫用訴訟注冊會計師◆連帶責(zé)任被修改后的比例責(zé)任◆

對原告訴訟規(guī)定更嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)◆“安全港”條款開始施行。：以誠實、公正的態(tài)度出具的預(yù)測報告，在聯(lián)邦證券法下，不必承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任；◆

不能任意提出高額損失賠償：證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案》中的“本質(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心624）1970年《貪污欺詐損害組織法案》:允許公民提出民事訴訟；:原告方只要舉出訴訟證據(jù)的優(yōu)勢（而不是刑事訴訟案所要求“超出合理懷疑”的舉據(jù)標(biāo)準(zhǔn)），即可證明他們訴訟要求的合理性；:在訴訟中獲勝的原告可獲得三倍的賠償。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心635）2002年薩班斯法案

2002年《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》法案對美國《1933年證券法》、《1934年證券交易法》進(jìn)行重大修訂，在會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面作出許多新規(guī)定。：成立獨立的公眾公司會計監(jiān)察委員會，監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計職業(yè)：加強(qiáng)注冊會計師的獨立性：加大公司的財務(wù)報告責(zé)任：要求強(qiáng)化財務(wù)披露義務(wù)：加重了違法行為的處罰措施*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心64第六節(jié)注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)避與抗辯一、注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施

：增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨立性：保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎：強(qiáng)化執(zhí)業(yè)監(jiān)督*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心65二、注冊會計師如何避免法律訴訟的具體措施1.嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求：判別注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行。2.建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度：質(zhì)量管理是會計師事務(wù)所各項管理工作的核心。如果一個會計師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán),很有可能因為一個人或一個部門的原因?qū)е抡麄€會計師事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。

舉例：北京中誠會計師事務(wù)所沒有質(zhì)量管理措施，各個分所都可以中誠會計師事務(wù)所的名義獨立承攬業(yè)務(wù)、出具報告，致使二分所為長城公司出具虛假報告之事暴光之后，中誠會計師事務(wù)所尚不知本所曾為長城公司出過報告。*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心663.與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書4.審慎選擇被審計單位1）評價被審計單位的品格，弄清委托的真正目的。2）對陷入財務(wù)和法律困境的被審單位要尤為注意

舉例：北京中誠會計師事務(wù)所就是在長城公司非法集資出現(xiàn)危機(jī)之時輕信長城公司謊言而被卷入的。5.深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)6.提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險7.聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師

*江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/會計發(fā)展研究中心67

【案例分析】D注冊會計師負(fù)責(zé)對上市公司丁公司20×8年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。20×8年，丁公司管理層通過與銀行串通編造虛假的銀行進(jìn)賬單和銀行對賬單，虛構(gòu)了一筆大額營業(yè)收入。D注冊會計師實施了向銀行函證等必要審計程序后，認(rèn)為丁公司20×8年度財務(wù)報告不存在重大錯報，出具了無保留意見審計報告。在丁公司20×8年度已審計財務(wù)報告表公布后，股民甲購入了丁公司股票。隨后，丁公司財務(wù)舞弊案件曝光，并受