集團公司年報審計及會計與審計問題案例分析

集團公司年報審計及會計與審計問題案例分析王瑞春1目錄

一一、集團公司審計的特點二、財政部、國資委對集團公司審計的有關(guān)規(guī)三、集團公司審計主審所的職責及面臨的挑戰(zhàn)四、主審所組織集團公司審計的步驟和方法五、集團公司審計及會計問題2一、集團公司審計的特點

1、重要性2、綜合性3、復(fù)雜性4、組織工作難度大3二、財政部、國資委對集團公司計的有關(guān)規(guī)定

近兩年涉及集團公司審計的有關(guān)文件主要有：1、國資委?國資委統(tǒng)一委托審計工作標準〔試行〕?〔評價函[2004]253號〕2、國資委?中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)那么?〔國資發(fā)評價[2004]173號〕3、財政部?關(guān)于改進和加強企業(yè)年度會計報表審計工作管理的假設(shè)干規(guī)定?〔財企[2004]5號〕4二、財政部、國資委對集團公司計的有關(guān)規(guī)定

從以上文件可見:1、不斷擴大了要求審計的內(nèi)容2、進一步細化了審計需關(guān)注、披露的信息3、提高事務(wù)所對集團公司審計準入標準，加強了對審計質(zhì)量的監(jiān)控

5三、集團公司審計主審所的職責及面臨的挑戰(zhàn)

〔一〕集團公司審計主審所的職責

主審所的職責主要有以下幾個方面：

1、方案部署----在集團公司的協(xié)助下，制定集團公司總體審計方案

2、組織實施----組織參審所共同實施總體審計方案6主審所的職責主要有以下幾個方面：

3、質(zhì)量控制----負責全部審計工作的質(zhì)量控制，制定的統(tǒng)一的工作標準和工作要求，對參審所的審計質(zhì)量進行及時跟蹤監(jiān)控4、溝通、協(xié)調(diào)----在整個審計過程中負責與委托方和被審計單位進行溝通、協(xié)調(diào)7〔二〕集團公司審計主審所面臨的挑戰(zhàn)

1、審計風險大〔1〕單獨承擔審計責任〔2〕利用參審所工作帶來審計風險〔3〕時間短、人員少與工作量大之間的矛盾加大審計風險

8〔二〕集團公司審計主審所面臨的挑戰(zhàn)

2、競爭壓力大3、組織工作難度大4、專業(yè)勝任能力要求高9

1、制定集團公司審計方案在審計方案中至少應(yīng)明確以下幾方面內(nèi)容：〔1〕明確審計目的包括出具審計報告、管理建議書、其他目的

〔2〕明確審計范圍包括報表范圍和單位范圍

10〔一〕審前方案部署

〔3〕明確主審所與參審所之間的關(guān)系及各自的審計責任主審所與參審所之間是主導與配合的關(guān)系各方的審計責任

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〔一〕審前方案部署

〔4〕明確重要性水平確實定首先確定集團合并報表層次的重要性水平，在此根底上，通過審閱集團公司上年度各子公司會計報表〔層次多的，一般看到三級〕，給出各層次會計報表確定重要性水平的各項指標的適當比率范圍，給出重要性金額確實定方法。

12〔一〕審前方案部署

〔5〕明確審計策略引入風險導向?qū)徲媰?nèi)部控制做進一步的了解和評價實質(zhì)性測試按會計報表工程，結(jié)合業(yè)務(wù)循環(huán)進行與被審計單位協(xié)商確定進行延伸單位預(yù)審工作，實施存貨監(jiān)盤、往來函證程序等

13〔一〕審前方案部署

〔6〕明確重要會計問題和需要特別關(guān)注的重點審計領(lǐng)域〔7〕明確各事務(wù)所須提交的審計資料及其相關(guān)要求〔8〕明確審計工作進度及時間安排

14〔一〕審前方案部署

2、擬定調(diào)查問卷，對參審所提出審計要求〔1〕要求提供調(diào)查問卷〔2〕要求就特殊問題提供專項說明〔3〕要求直接就有關(guān)重要事項向主審所的工程負責人匯報15〔一〕審前方案部署

以審計調(diào)查問卷形式為例做簡單介紹16〔一〕審前方案部署

3、進行審前溝通〔1〕獲取參審所書面確認的溝通函〔2〕為了讓參審所能更好地知悉主審所的審計安排，加大審計方案實施力度，保證既定的審計方案順利實施，請集團公司出面召集，召開一次事務(wù)所溝通會

17〔二〕組織實施現(xiàn)場審計，對審計質(zhì)量進行跟蹤控制

1、進駐現(xiàn)場前培訓培訓的內(nèi)容培訓的人員2、及時制定下發(fā)相關(guān)報告模版3、跟蹤監(jiān)控參審所審計質(zhì)量，協(xié)助解決審計中發(fā)現(xiàn)的問題4、匯報審計工作進度、發(fā)現(xiàn)的問題并提出處理意見

18〔二〕組織實施現(xiàn)場審計，對審計質(zhì)量進行跟蹤控制

5、參與集團公司匯審，對階段性工作成果進行驗收、把關(guān)〔1〕安排專人催收各參審所需提交的審計資料19〔二〕組織實施現(xiàn)場審計，對審計質(zhì)量進行跟蹤控制

〔2〕安排專人審閱參審所提交的審計資料①關(guān)注審計報告中保存事項、說明事項是否明確②關(guān)注只求審計報告類型，在審計報告中避重就輕的問題③關(guān)注會計報表附注是否符合要求④關(guān)注審計調(diào)查問卷是否符合要求⑤關(guān)注內(nèi)控調(diào)查問卷填寫是否完整⑥關(guān)注提交的其他資料是否符合主審所的質(zhì)量要求

20〔二〕組織實施現(xiàn)場審計，對審計質(zhì)量進行跟蹤控制〔3〕安排專人對下屬單位會計報表實施審閱程序〔4〕安排專人對集團公司本部進行審計21

〔三〕審核合并會計報表，匯總出具總審計報告

1、審核合并會計報表2、出具總審計報告

22集團審計五、集團公司審計中審計及會計問題案例研討23〔一〕集團公司年報審計業(yè)務(wù)承接[案例1]華興集團公司委托晉美會計師事務(wù)所對其2004年度合并會計報表進行審計，華興集團公司下屬的子公司有58個，分公司6個，孫公司134個。簽訂業(yè)務(wù)委托時，晉美事務(wù)所了解到：1.盡管華興集團要求合并范圍內(nèi)的公司的年報審計由集團公司統(tǒng)一安排，但其中合并范圍內(nèi)的20家公司已經(jīng)與當?shù)貢嫀熓聞?wù)所簽訂了年報審計協(xié)議。2.20家公司中5家公司〔A、B、C、D、E公司〕資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收入或凈利潤占集團的10％以上。3家公司〔甲、乙、丙公司〕屬于從事期貨、保險、外匯等高風險領(lǐng)域的經(jīng)濟交易的公司。其余的12家公司屬于主業(yè)根本一致的公司，其累積在一起時，對集團公司也具有重大影響。24于是，集團注冊會計師與集團公司管理當局溝通：1.要求集團管理當局和組成局部管理當局承諾允許集團注冊會計師不受限制地接觸集團管理當局、組成局部管理當局、組成局部的信息或其他注冊會計師(包括審計工作底稿)，并在必要時對組成局部會計信息實施進一步的審計。2.要求集團公司提供合并范圍內(nèi)20家公司聘請的其他會計師事務(wù)所的備案材料，以了解其他注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格、獨立性、專業(yè)勝任能力和審計資源等情況。3.集團注冊會計師向合并范圍內(nèi)20家公司發(fā)出溝通函、調(diào)查問卷，要求集團公司管理當局統(tǒng)一安排，要求組成局部管理當局與各個事務(wù)所溝通，其他注冊會計師要按照要求回復(fù)確認函、調(diào)查問卷和審計完成備忘錄，必要時，其他注冊會計師要向集團注冊會計師提供審計工作底稿，以備復(fù)核。4.對于其他合并范圍內(nèi)的公司，晉美事務(wù)所統(tǒng)一安排實施審計。25[分析與討論]1.會計師事務(wù)所在承接集團會計報表審計業(yè)務(wù)之前，判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標準是什么？集團注冊會計師應(yīng)當考慮對集團會計報表直接審計的程度是否足以承擔集團注冊會計師的責任。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標準是集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重占集團資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的50％以上。如果集團會計報表直接審計的程度缺乏，最好不要承接集團公司審計業(yè)務(wù)。2.如果對集團會計報表直接審計的程度缺乏以接受業(yè)務(wù)委托，集團注冊會計師應(yīng)當如何處理？如果對集團會計報表直接審計的程度缺乏以接受業(yè)務(wù)委托，集團注冊會計師應(yīng)當考慮能否通過適當參與其他注冊會計師的工作得到解決。集團注冊會計師通常采用以下方式參與其他注冊會計師的工作：26(1)與組成局部管理當局會談；(2)直接或與其他注冊會計師共同制定審計方案和實施審計程序；(3)參與其他注冊會計師評價審計證據(jù)的過程；(4)參與其他注冊會計師和組成局部管理當局之間舉行的重要會議；(5)復(fù)核其他注冊會計師的審計工作底稿。如果無法適當參與其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托。3.集團注冊會計師接受業(yè)務(wù)委托時，在業(yè)務(wù)約定書中應(yīng)當特殊注明的事項集團注冊會計師在接受業(yè)務(wù)委托時，除按照?獨立審計具體準那么第2號——審計業(yè)務(wù)約定書?的要求就有關(guān)事項與集團管理當局達成一致意見外，還應(yīng)當在業(yè)務(wù)約定書中明確以下事項：27(1)集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的溝通不應(yīng)受到任何限制；(2)如果集團管理當局、組成局部管理當局或客觀環(huán)境對其他注冊會計師實施審計的范圍施加了限制，集團管理當局和組成局部管理當局應(yīng)當及時告知集團注冊會計師；(3)集團注冊會計師應(yīng)當及時得悉其他注冊會計師與組成局部管理當局之間的重要溝通(包括就內(nèi)部控制重大缺陷進行的溝通)；(4)集團注冊會計師應(yīng)當及時得悉組成局部管理當局與監(jiān)管機構(gòu)就財務(wù)報告事項進行的重要溝通；(5)集團管理當局應(yīng)當在集團注冊會計師認為必要時允許其接觸組成局部的信息、組成局部管理當局或其他注冊會計師(包括審計工作底稿)，并允許其對組成局部會計信息實施審計程序。284.集團注冊會計師在安排集團公司年報審計時，應(yīng)當考慮哪些因素？(1)集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重是否占集團資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的50％以上；(2)是否存在可能導致集團會計報表產(chǎn)生重大錯報的組成局部，以及這些組成局部的會計信息是否由其他注冊會計師審計；(3)集團會計報表的復(fù)雜程度；(4)集團注冊會計師對其他注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格、獨立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質(zhì)量控制程序的初步了解；(5)集團管理當局和組成局部管理當局是否允許集團注冊會計師不受限制地接觸集團管理當局、組成局部管理當局、組成局部的信息或其他注冊會計師(包括審計工作底稿)，是否允許集團注冊會計師在必要時對組成局部會計信息實施進一步的審計；(6)集團管理當局聘用其他注冊會計師審計組成局部會計信息的理念。295.集團注冊會計師在安排集團公司年報審計時，對合并范圍內(nèi)的公司審計策略有哪些？〔1〕直接審計。一般要占集團資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的50％以上?！?〕適當參與其他注冊會計師審計?！?〕要求其他注冊會計師根據(jù)集團注冊會計師確定的重要性實施審計?！?〕直接實施、或要求其他注冊會計師實施特殊審計。如根據(jù)集團注冊會計師確定的重要性對組成局部會計信息實施審計；針對特定賬戶余額實施特殊目的審計；針對重大風險領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲嫵绦颉！?〕對組成局部會計信息進行審閱?！?〕在集團層次實施分析性程序，或?qū)M成局部實施分析性程序。如果單個組成局部不具有財務(wù)重大性，也很可能不會導致集團會計報表產(chǎn)生重大錯報風險，且與其他類似的組成局部累積在一起時仍不具有財務(wù)重大性或?qū)е录瘓F會計報表產(chǎn)生重大錯報風險，集團注冊會計師通常在集團層次上對此類組成局部實施分析性程序。30[案例2]華興集團公司委托晉美會計師事務(wù)所對其2004年度集團公司會計報表進行審計，華興集團公司下屬的全資子公司有8個，控股子公司10個、參股公司12個，分公司及其分支機構(gòu)16個。華興集團公司會計報表是下屬各子公司、分公司以及分支機構(gòu)的會計報表匯總而來的。晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩告訴華興集團公司，集團公司應(yīng)當編制母公司會計報表〔對分公司和分支機構(gòu)匯總而來〕以及合并會計報表，注冊會計師對集團公司年報審計是對集團公司的母公司以及合并會計報表發(fā)表意見的。但華興集團公司堅持要求注冊會計師對其匯總報表實施審計。31[分析]1.什么情況下，必須對外報送合并會計報表？?企業(yè)會計制度?第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額的50%以上〔不含50%〕，或雖然占該單位注冊資本總額缺乏50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當編制合并會計報表。合并會計報表的編制原那么和方法，按照國家統(tǒng)一的會計制度中有關(guān)合并會計報表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并。〞據(jù)此，該案例中華興集團公司對外報送會計報表應(yīng)當報送母公司會計報表及其合并會計報表。以下企業(yè)集團必須編制合并會計報表:(1)國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)；(2)股票上市的企業(yè)；(3)需要編制合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)；(4)需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè)。除此以外的企業(yè)集團是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當局自行確定,如果企業(yè)管理當局為管理目的需要編制合并會計報表的,也可以編制合并會計報表。322.匯總會計報表和合并會計報表的比照項目情況處理方法主體匯總會計報表總公司與分支機構(gòu)（分廠、分公司、分店）之間總公司和分支機構(gòu)往來帳項抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總單一會計主體，與法律主體相符合并會計報表母公司與占控股股權(quán)50%以上（不含50%），或雖然占控股股權(quán)不足50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的子公司之間合并會計報表提供的信息反映企業(yè)集團與其外部發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù),凡屬于企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷。在這一抵銷過程中,個別會計報表所反映的內(nèi)容可能會消失,而一些新的內(nèi)容也會隨之產(chǎn)生。這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價差、少數(shù)股東權(quán)益多會計主體組成的虛擬會計主體，不具有法律主體地位333.注冊會計師在審計合并會計報表時，不同審計階段特殊的審計考慮？

不同審計階段特殊考慮審計預(yù)備調(diào)查階段了解被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項。審計計劃階段特別考慮被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項。審計實施階段重點對合并會計報表的合并范圍及其變動情況、母子公司的會計政策、集團內(nèi)公司間交易的抵消情況等進行審計。審計報告階段不僅考慮合并會計報表審計報告范圍段的特殊性。而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計報告的審計意見類型對合并會計報表審計意見的影響。34〔二〕合并會計報表范圍確實定[案例3]晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司2004年度會計報表時，了解到以下情況：1．A公司沒有納入合并范圍，原因是2004年8月18日召開的三屆四次董事會決議已批準，將持有的A公司99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價格以2003年6月30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù)，上述股權(quán)作價80，789，904.79元。本項股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團公司2004年第三次臨時股東大會批準，截止2004年12月31日，華興集團公司實際收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金5080萬元。但截止2004年12月31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中，故未確認該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項。鑒于交易的實質(zhì)，A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了B公司，華興集團公司已經(jīng)不能再從A公司獲得利益和承擔風險，亦無法采用權(quán)益法核算該等長期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍。352.持股比例未達50%以上的X公司，已納入合并范圍，原因為：X公司系本公司控股子公司Y公司(華興集團公司持有其91.3%的股權(quán))的子公司，Y公司擁有其股份的42.05%，系該公司第一大股東。X公司系中外合資企業(yè)，外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定：“董事會董事長由最大的股東方委派〞，第三十三條規(guī)定“合營公司設(shè)總經(jīng)理一人，副總經(jīng)理假設(shè)干人，總經(jīng)理由董事長提名，董事會聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名，董事會聘任〞。截至2004年12月31日止，X公司的董事長由Y公司董事長兼總經(jīng)理(亦是華興集團公司副董事長)王先生擔任、總經(jīng)理由Y公司董事兼副總經(jīng)理(亦為華興集團公司董事)李先生擔任、副總經(jīng)理是Y公司委派的董事、財務(wù)負責人等高級管理人員亦由Y公司推薦或委派。由此，Y公司取得了對X公司財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，X公司應(yīng)納入到華興集團公司的合并會計報表范圍內(nèi)。363.Z公司沒有納入合并會計報表。原因是Z公司系中外合作企業(yè)，是華興集團公司控股子公司Y公司(華興集團公司持有其91.3%的股權(quán))的合作企業(yè)(持股50%)，Z公司合作協(xié)議規(guī)定的“利潤分配原那么〞為：自資金到位起5年內(nèi)按當年實際稅后利潤外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例分得利潤超過150萬美元/年，那么按150萬美元/年支付，其余歸Y公司所有)，自資金到位第六年起至合營期滿按當年實際稅后利潤外方分配35%、Y公司分配65%?！昂献鹘?jīng)營期滿財產(chǎn)處理〞為：合作期滿，應(yīng)依法進行清算，清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交Y公司等。由于Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行，故未將其納入合并會計報表。4.F公司納入合并會計報表范圍，原因是華興集團公司擁有E公司70%的表決權(quán)的股份，同時又擁有F公司25%有表決權(quán)的股份，而E公司又擁有F公司30%的有表決權(quán)的股份。37[分析與討論]1.準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司是否應(yīng)納入合并范圍?但凡已持有1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^1年的〔包括已在出售過程中，但尚不滿足財會[2002]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認的全部4項條件的:出售協(xié)議已獲股東大會或股東會批準通過；與購置方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購置價款的大局部一般應(yīng)超過50%；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔風險〕，原那么上不能排除于合并報表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負債表日前向被投資企業(yè)派出高級管理人員并已開始履行職責，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級管理人員已同時撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔自資產(chǎn)負債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，那么此時賣方可以將該筆長期股權(quán)投資的賬面價值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍〔但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍〕，待財會[2002]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認條件全部滿足之后，再確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。382.確定合并范圍的標準是什么？〔1〕數(shù)量標準。按照在被投資公司控股比例來確定。以擁有被投資子公司的50%以上的有表決權(quán)普通股為標志。主要表現(xiàn)是：〔1〕直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份；〔2〕間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份；〔3〕直接和間接合計控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份?！?〕質(zhì)量標準。母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財務(wù)決策為標志。主要表現(xiàn)在：1〕通過與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；2〕根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營政策和財務(wù)決策；3〕有權(quán)任免董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；4〕在董事會或類似機構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。在現(xiàn)實中，如果沒有特殊情況，對擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標準確認，特殊情況下采用質(zhì)量標準確認；對未擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用質(zhì)量標準確認。由此，該案例中華興集團公司通過Y公司間接控制X中外合資企業(yè)，應(yīng)當按比例納入合并會計報表范圍內(nèi)。但華興集團公司通過Y公司間接控制Z中外合資企業(yè)，由于Z企業(yè)系經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行的中外合作企業(yè)，不納入合并報表范圍。華興集團公司通過直接和間接合計控股〔25%+30%=55%〕E公司，納入合并范圍〔這與國際慣例不一致，國際慣例是70%*30%+25%=46%，不能納入合并范圍〕。393.集團公司合并會計報表合并范圍確實定？項目內(nèi)容納入合并范圍1.母公司直接擁有、間接擁有、以直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；2.母公司直接和間接持有的權(quán)益性資本雖沒有過半數(shù)，但通過一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施實質(zhì)性控制的；3.合營企業(yè)。不納入合并范圍1.資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤額按有關(guān)規(guī)定計算得出的比率均在10%以下的子公司；2.已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；3.按破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；4.已宣布破產(chǎn)的子公司；5.準備近期出售而短期持有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；6.非持續(xù)經(jīng)營且所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；7.受所在國外匯管制或其它限制，資金受到高度限制的境外子公司。40[案例4]晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司2004年度會計報表時，了解到以下情況：1.在2004年度，華興集團公司兼并了A公司和B公司，并轉(zhuǎn)讓了C公司78%的股權(quán)，出售了D公司。這些兼并、轉(zhuǎn)讓、出售的款項均已交割完畢，產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢。因此，在合并會計報表時，華興公司把A公司、B公司納入合并范圍，沒有把C公司、D公司納入合并范圍。2.由于華興公司轉(zhuǎn)讓了E公司46%股權(quán)后，對E公司已無控制權(quán)，不再將E公司納入合并會計報表范圍內(nèi)。因此，在合并會計報表中，華興公司補提上年末計提的E公司盈余公積中屬于華興公司的份額。41[分析與討論]1.對于報告期內(nèi)出售或購置的子公司，應(yīng)當如何在合并會計報表中表達？根據(jù)財會[2002]18關(guān)于印發(fā)?關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準那么有關(guān)問題解答?的規(guī)定：企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購置子公司,期末在編制合并資產(chǎn)負債表時,不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。但是,應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購置子公司對企業(yè)報告期(日)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響,以及對前期相關(guān)金額的影響。對于報告期內(nèi)購進的子公司，年末編制合并報表時，應(yīng)將其納入合并范圍，即合并該子公司資產(chǎn)負債表的期末數(shù)，購置日至期末的利潤表和現(xiàn)金流量表(該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入)；對于報告期內(nèi)出售的子公司，年末編制合并報表時，不應(yīng)再將其納入合并范圍，也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù)，但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤表和現(xiàn)金流量表(出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出)。422.如果報表年度內(nèi)合并范圍發(fā)生了變化，合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理？根據(jù)?關(guān)于執(zhí)行?企業(yè)會計制度?和相關(guān)會計準那么有關(guān)問題解答〔二〕?〔財會[2003]10號〕有關(guān)規(guī)定，有關(guān)資產(chǎn)收購、置換、轉(zhuǎn)讓事項中，期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下：〔1〕企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金〔應(yīng)以出售價中以現(xiàn)金收到的局部減去子公司或其他營業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映〕，在有關(guān)投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金〞工程下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金〞工程反映；〔2〕企業(yè)在報告期內(nèi)購置子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，將被購置的子公司自購置日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購置子公司所支付的現(xiàn)金〔應(yīng)以購置出價中以現(xiàn)金支付的局部減去子公司或其他營業(yè)單位購置日現(xiàn)金余額后的凈額反映〕，在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金〞工程下單列“購置子公司所支付的現(xiàn)金〞工程反映?！?〕在會計報表附注中，增列現(xiàn)金流量表工程，詳細披露與購置或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。433.當企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時，在合并會計報表中，企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積，還是根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)工程作出調(diào)整？當企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時，應(yīng)當根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)工程作出調(diào)整。編制合并抵消分錄時不再補提上年末計提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額，由此增加了合并利潤分配表中的年初未分配利潤。同時應(yīng)在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因。4.當新增合并子公司時，與該子公司在納入合并前的交易以及其未實現(xiàn)損益是否在合并會計報表反映？如何反映？與新增子公司購并前發(fā)生的交易，在編制購并當年合并報表時不用作抵銷處理。假設(shè)該子公司系購入資產(chǎn)方，那么編制合并報表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負債；假設(shè)該子公司系出售資產(chǎn)方，那么母公司購置該子公司的資產(chǎn)。5.當減少合并子公司時，與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實現(xiàn)損益是否在合并會計報表反映？如何反映？當由于處置、清算等原因減少子公司時，以前年度未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，已隨著對子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實現(xiàn)。該年年末編制合并利潤表時，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為本年度實現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨銷售而實現(xiàn)，而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動才得以實現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售本錢，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益。44三、母子公司會計政策不一致的合并

[案例5]注冊會計師李浩在審計華興集團公司2004年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司在香港的一個控股子公司A的會計政策與母公司不一致，華興公司先將A公司的法定會計報表按照母公司執(zhí)行的會計制度〔?企業(yè)會計制度?〕進行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司報表作為進行長期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報表的根底。在編制合并報表時，華興公司按調(diào)整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金、法定公益金。45[分析與討論]1.當母子公司執(zhí)行不同會計政策時，合并會計報表應(yīng)當如何編制？按財會[2003]10號?關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準那么有關(guān)問題解答〔二〕?，為了便于編制合并會計報表，納入合并會計報表范圍內(nèi)的母子公司，應(yīng)當采用相同的會計政策。如果企業(yè)集團母公司已經(jīng)執(zhí)行了?企業(yè)會計制度?，其子公司未執(zhí)行?企業(yè)會計制度?，企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。2.如果母子公司會計政策不一致，在編制合并報表時是否按母公司會計政策調(diào)整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金、法定公益金？在編制合并報表時并不需要按調(diào)整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金、法定公益金。因為母公司應(yīng)按母公司凈利潤作為計提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù)，而不是按合并凈利潤作為計提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù)。合并報表時調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個企業(yè)集團的利潤分配的一局部，在合并利潤分配表中予以反映，否那么為虛增合并報表的“未分配利潤〞。而境外公司未提取盈余公積，因此不需要調(diào)整。463.該案例中，母公司確認投資收益，是根據(jù)香港注冊會計師按香港會計準那么出具的審計報告折合人民幣后的凈利潤為基數(shù)計算確認，還是按內(nèi)地會計政策調(diào)整后的凈利潤為基數(shù)計算確認？?企業(yè)會計準那么-投資?有關(guān)的規(guī)定，要求企業(yè)在會計報表中披露“采用權(quán)益法時，投資企業(yè)與被投資企業(yè)會計政策的重大差異〞。所以，準那么似乎不允許權(quán)益法核算時統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會計政策，也不允許投資企業(yè)按照自己的會計政策調(diào)整被投資企業(yè)會計報表并以調(diào)整后的報表為依據(jù)進行權(quán)益法核算。但如果母公司確認投資收益，先將子公司的法定會計報表按照母公司執(zhí)行的會計制度〔?企業(yè)會計制度?〕進行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司報表作為進行長期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報表的根底。這樣可以防止因為子公司的會計政策調(diào)整而使母公司報表所示凈利潤、凈資產(chǎn)與合并報表所示凈利潤、凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異。但這可能產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額的問題，如果根據(jù)被投資企業(yè)當前的經(jīng)營和盈利狀況推斷，不會發(fā)生可收回金額低于初始投資本錢的情況，仍可照常確認并分期攤銷。47四、合并會計報表的合并價差問題

[案例6]注冊會計師李浩在審計華興集團公司會計報表時，逐筆檢查合并分錄，發(fā)現(xiàn)華興集團公司將長期投資核算中的錯誤不加更正,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價差，于是，建議華興集團公司予以糾正。[分析與討論]1.合并價差的實質(zhì)和構(gòu)成按照財政部關(guān)于?合并會計報表的暫行規(guī)定?,母公司對子公司的投資或子公司之間的相互投資均應(yīng)與子公司或被投資企業(yè)的所有者權(quán)益進行抵銷。如果兩者金額不相等,該差額那么在合并會計報表中以合并價差列示。48合并價差由兩局部構(gòu)成，一局部是權(quán)益性資本投資抵銷時所形成的合并價差，其來源分為三個層次：〔1〕合并時，子公司凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的局部。用公式表示：合并價差Ⅰ=〔子公司凈資產(chǎn)的公允價值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價值〕×母公司股權(quán)比率?！?〕合并時產(chǎn)生的商譽〔或負商譽〕即母公司購置子公司的購置本錢與子公司可識別凈資產(chǎn)公允價值中屬于母公司的股權(quán)份額。用公式表示：合并價差Ⅱ=購置子公司本錢一子公司凈資產(chǎn)的公允價值×母公司股權(quán)比率?！?〕合并價差是母公司對子公司權(quán)益性資本投資采用不完全權(quán)益法核算時所形成的。在不完全權(quán)益法核算時，對于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤中的數(shù)額，母公司賬上未予確認，只在合并報表工作底稿上反映。這樣，在編制合并報表工作底稿時，母公司對子公司的長期投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中屬于母公司的份額就會出現(xiàn)差額。另一局部那么是企業(yè)集團內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時所形成的差額，是由于企業(yè)集團內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時，由于債券購回本錢與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價值不一致，相互抵銷時可能發(fā)生差額，也記入“合并價差〞。492.合并價差是在母公司會計報表中予以分配和攤銷〔1〕余額法借：合并價差〔編制日股權(quán)投資差額的余額〕貸：長期股權(quán)投資〔編制日股權(quán)投資差額的余額〕借：管理費用〔當期攤銷額〕貸：投資收益〔當期攤銷額〕〔2〕總額法借：合并價差〔購置日股權(quán)投資差額總額〕貸：長期股權(quán)投資〔購置日股權(quán)投資差額總額〕借：投資收益〔母公司當期對股權(quán)投資差額的攤銷額〕貸：長期股權(quán)投資〔母公司當期對股權(quán)投資差額的攤銷額〕借：管理費用〔合并價差當期攤銷額〕貸：合并價差〔合并價差當期攤銷額〕50五、合并會計報表的少數(shù)股權(quán)問題

[案例7]華興集團公司擁有B公司80%的股權(quán)。B公司2004年末凈資產(chǎn)為-1,000萬元,其中股本為600萬元,資本公積為400萬元,未分配利潤為-2,000萬元,全部為當年發(fā)生的虧損。華興集團公司2004年末“長期股權(quán)投資——B公司〞賬面價值為700萬元(其中賬面余額為800萬元,計提減值準備100萬元)。那么華興集團公司2004年該項抵銷分錄如下:借:股本600資本公積400累計未確認投資損失1,000貸:長期股權(quán)投資700少數(shù)股東本期收益200本年未確認投資損失1,100同時，借:長期投資減值準備100貸:長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)10051[討論與分析]1.“未確認的投資損失〞的屬性在合并資不抵債子公司的報表時，應(yīng)當增設(shè)“未確認的投資損失〞這一科目，以反映母公司尚未確認的對子公司超額虧損的分擔額。在合并資產(chǎn)負債表上，“未確認的投資損失〞作為一個減項，列示于“未分配利潤〞工程之前；在合并利潤表上，“未確認投資損失〞作為一個加項，列示于“少數(shù)股東損益〞工程之后。2．在合并會計報表時，什么情況下不確認“未確認投資損失〞或“未確認投資損失〞為零？對子公司發(fā)生的超過其凈資產(chǎn)額但實際屬于母公司承擔的虧損全額計入合并會計報表，不再作為“未確認的投資損失〞列示，具體為：〔1〕當母公司長期股權(quán)投資賬面價值已經(jīng)為零并有局部未確認的投資損失,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù),合并報表時,不應(yīng)增設(shè)“未確認投資損失〞。52〔2〕各投資者分別對子公司負有債務(wù)擔保責任而承擔子公司全部超額虧損。由于投資者確認的負債與子公司被擔保的債務(wù)是同一項債務(wù),因此在合并報表中不能重復(fù)反映,應(yīng)該將母公司的預(yù)計負債與相應(yīng)的營業(yè)外支出相抵銷,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這局部已經(jīng)確認的損失在合并報表中表達出來。在這種情況下,“未確認投資損失〞工程應(yīng)該為零。如果少數(shù)股東也負有擔保責任,應(yīng)按承擔的超額虧損確認為少數(shù)股東本期損失,少數(shù)股東權(quán)益那么相應(yīng)表達為負數(shù)?！?〕當母公司對子公司承擔債務(wù)擔保而承擔子公司全部超額虧損。這種情況仍不確認“未確認投資損失〞,但少數(shù)股東因不承擔責任,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認少數(shù)股東本期損失的問題。3.當母公司與少數(shù)股東均不對子公司超額虧損負責或僅負局部責任時，“未確認投資損失〞的核算問題。(1)母公司長期股權(quán)投資賬面價值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數(shù)額,而本年未確認投資損失的數(shù)額那么應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認的數(shù)額加以確定。53(2)母公司長期股權(quán)投資賬面價值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認“未確認投資損失〞數(shù)額時,與情況(1)相同,同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數(shù)額,本年未確認投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認的數(shù)額加以確定。而母公司未確認的局部與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷,并作為對外支出不予抵銷。(3)母公司長期股權(quán)投資賬面價值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類:一是由于長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資差額貸方余額,二是由于計提了減值準備。本案例中，華興集團公司年末確認的投資損失是700萬元,未確認的損失為900萬元(2,000×80%-700)。但由于計提了減值準備100萬元,實際未確認的損失應(yīng)是800萬元。合并報表中累計未確認的投資損失還是1,000萬元,但本年未確認的損失應(yīng)該為1,100萬元,這是由于以前年度確實認而導致今年未確認增加100萬元。(4)投資者為被投資單位負有擔保責任而承擔局部超額虧損。在這種情況下,應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔的責任數(shù)額后的差額計算“未確認投資損失〞的數(shù)額。54〔六〕合并會計報表的抵消分錄中的難點問題[問題7]1.集團公司利潤分配時，是以母公司的凈利潤為根底，還是以合并報表上的凈利潤為根底？根據(jù)會計制度規(guī)定,每個獨立法人企業(yè)在年末假設(shè)實現(xiàn)盈利,均要計提盈余公積金(包括母公司、子公司)、而集團企業(yè)每年需要編制合并會計報表。如果子公司當年盈利全局部配，那么其利潤分配分兩局部，一局部為子公司計提的盈余公積〔保存在子公司〕，另一局部為上交給母公司的利潤〔在母公司〕。而母公司帳務(wù)處理時，那么是根據(jù)當年母公司實現(xiàn)的全部利潤〔包括對子公司的投資收益〕計提母公司的盈余公積金〔這樣對子公司局部實現(xiàn)的利潤將再計提一次盈余公積金〕，剩下的可以全局部配給股東。這樣合并報表時，那么可能出現(xiàn)未分配利潤是負數(shù)的局面，即母公司將子公司計提的盈余公積也分配給了其股東。因此分配利潤以母公司未分配利潤為準。552在多層控股關(guān)系下，編制合并報表時是層層合并，還是一次性合并？〔1〕順序法。即分層合并，先合并子集團的報表，再合并總集團的報表?！?〕同步法。即直接將集團隸屬的子公司放在一起合并報表。當子集團不需單獨編合并報表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時，可采用同步法合并報表。當母公司直接和間接合計擁有另一家公司50%以上具有表決權(quán)的股份時，只能采用同步法合并報表。3．編制合并報表中，當母公司“直接＋間接〞持有某子公司股權(quán)情況下，即子公司在集團內(nèi)除母公司外還有其他股東時，應(yīng)如何編制抵消分錄？一般認為，這種情況下，按正常程序抵消母公司與該子公司的相關(guān)工程后，少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益中有一局部是屬于集團內(nèi)其他股東的，系集團內(nèi)部權(quán)益和損益，因此還應(yīng)編制二次抵消分錄將這局部少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別與集團內(nèi)其他股東的長期股權(quán)投資和投資收益相抵消：56借：少數(shù)股東權(quán)益貸：長期股權(quán)投資借：投資收益貸：少數(shù)股東損益如：甲公司為乙公司的子公司，乙公司持有丙公司60%股份，甲公司又持有丙公司20%股份，乙公司在期末合并會計報表時編制的抵銷分錄為：借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資——丙公司〔丙公司凈資產(chǎn)的60%〕少數(shù)股東權(quán)益〔丙公司凈資產(chǎn)的40%〕合并甲報表時，除進行正常的抵銷處理外，還應(yīng)對乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的50%〔即丙公司凈資產(chǎn)的20%〕再作抵銷，即：借：少數(shù)股東權(quán)益〔丙公司凈資產(chǎn)的20%〕貸：長期股權(quán)投資——丙公司574.母公司出售股份產(chǎn)生的損益是否應(yīng)該在合并會計報表中確認？假設(shè)需要確認，應(yīng)確認為損益還是權(quán)益？當股權(quán)比例發(fā)生變動但未改變具有控制權(quán)的事實時，一個應(yīng)予考慮的問題就是權(quán)益法的分段運用。即：〔1〕在股權(quán)比例發(fā)生變化之前，首先依據(jù)變更前的股權(quán)比例，對年初到股權(quán)變更前一時點在該子公司的凈利潤和凈資產(chǎn)增減變動額中所享有的份額進行權(quán)益法核算，確保長期股權(quán)投資的“投資本錢〞、“損益調(diào)整〞、“投資準備〞3個明細科目余額之和與股權(quán)變更前該子公司的凈資產(chǎn)余額之比等于變更前的股權(quán)比例?！?〕股權(quán)比例發(fā)生變化時，母公司應(yīng)當根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動情況進行相應(yīng)會計處理。如系增資，應(yīng)根據(jù)“問題解答四〞的規(guī)定計算追加投資增加享有的凈資產(chǎn)和股權(quán)投資差額〔或資本公積〕；如系出售投資，應(yīng)當計算股權(quán)投資處置損益?！?〕股權(quán)比例發(fā)生變化后，母公司應(yīng)當按照變化后的股權(quán)比例對該子公司進行權(quán)益法核算。我們認為，母公司出售對子公司股權(quán)投資，所收到款項超過被處置的股權(quán)投資賬面價值的差額，只要購置方是合并集團以外的單位或者個人，就應(yīng)確認處置損益并計入處置當期的利潤表〔母公司為上市公司且出售給關(guān)聯(lián)方時例外〕。這局部處置損益在合并報表編制時不應(yīng)予以抵銷，因為這不屬于內(nèi)部交易損益。585.子公司發(fā)放的股票股利在合并會計報表中是否確認？怎么確認？股票股利的發(fā)放并不影響子公司股東權(quán)益總額的變動，只是股東權(quán)益的內(nèi)部會計科目之間調(diào)整。對股票股利的處理，可以參考?投資?準那么的規(guī)定，即母公司在收到股票股利時不作正式賬務(wù)處理，只在備查簿中登記。此外，在編制合并抵消分錄時，已經(jīng)將股票股利予以抵消，不涉及到在合并報表中反映。6．合并報表的勾稽關(guān)系問題〔1〕少數(shù)股東權(quán)益=子公司股東權(quán)益×少數(shù)股東持股比例〔2〕少數(shù)股東損益=子公司凈利潤×少數(shù)股東持股比例〔3〕合并所有者權(quán)益≤母公司所有者權(quán)益〔4〕合并未分配利潤≤母公司未分配利潤〔5〕合并〔股本+資本公積+盈余公積〕≤母公司〔股本+資本公積+盈余公積〕〔6〕合并凈利潤≤母公司凈利潤〔7〕合并長期股權(quán)投資=母子公司長期股權(quán)投資–對納入合并范圍內(nèi)子公司的長期股權(quán)投資〔8〕合并投資收益=母子公司投資收益–按權(quán)益確認的對子公司的投資收益59〔七〕合并會計報表中利用其他注冊會計師的工作[案例8]注冊會計師李浩審計華興集團公司2004年度合并會計報表時，注意到合并范圍內(nèi)的全資A公司的會計報表經(jīng)今明會計師事務(wù)所審計，已審計的A公司的凈利潤占華興公司合并凈利潤的12.5％，今明會計師事務(wù)所因A公司沒有提供存貨盤點表而出具了保存意見的審計報告。同時，發(fā)現(xiàn)集團公司約有15％存貨均存放于A公司。李浩通過集團公司要求A公司對其存貨盤點，但由于客觀條件所限，A公司無法提供存貨盤點表，李浩復(fù)核了今明會計師事務(wù)所的工作底稿以及審計情況備忘錄，認為由于華興公司合并會計報表中的存貨工程有15％均存放于A公司，A公司未提供存貨盤點表是對本次審計范圍的重大限制，因此，出具了保存意見的審計報告。60[討論與分析]1.在集團公司報表審計中，集團注冊會計師和其他注冊會計師的責任劃分？如果斷定利用其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師應(yīng)當確定其他注冊會計師的工作對集團會計報表審計的影響。其他注冊會計師應(yīng)當配合集團注冊會計師的工作，并在征得組成局部管理當局同意后，提供集團注冊會計師需要的信息。在對集團會計報表發(fā)表審計意見時，集團注冊會計師應(yīng)當對審計意見單獨承擔責任，除集團注冊會計師認為其他注冊會計師的工作不能提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)集團注冊會計師無法獲取相關(guān)的審計證據(jù)外，不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。2.在集團公司報表審計中，注冊會計師考慮哪些因素來判斷其他注冊會計師審計的充分性？集團注冊會計師在確定其他注冊會計師工作的充分性時，應(yīng)當考慮以下因素：(1)單個組成局部的財務(wù)重大性；(2)組成局部是否可能導致集團會計報表產(chǎn)生重大錯報風險，以及風險的性質(zhì)，例如舞弊風險；(3)在集團會計報表審計期間引起集團注冊會計師關(guān)注的事項；(4)與其他注冊會計師的合作經(jīng)歷，對其他注冊會計師職業(yè)資格、獨立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質(zhì)量控制程序的評價；(5)對其他注冊會計師工作的參與程度。613.如果集團注冊會計師沒有充分參與其他注冊會計師的工作，而其他注冊會計師審計的組成局部具有財務(wù)重大性，或可能導致集團會計報表產(chǎn)生重大錯報風險，集團注冊會計師應(yīng)當如何處理？集團注冊會計師應(yīng)當直接復(fù)核其他注冊會計師的審計工作底稿。如果集團注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到滿意，決定依賴其他注冊會計師的工作時，一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。但如果集團注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到不滿意，注冊會計師可考慮出具保存意見或否認意見的審計報告，或者不利用其他注冊會計師的工作，自己獨立取證。但決不能只是在審計報告中說明“該公司的會計報表是由其他會計師事務(wù)所審計并提供審計報告，我們未對其進行審計〞。“我們所發(fā)表的審計意見，凡涉及該公司的各項金額均以其他注冊會計師的審計報告為根底。〞，這使會計報表使用者不知道注冊會計師對其他注冊會計師審計工作的態(tài)度，有分攤責任的嫌疑。624.如果其他注冊會計師對被投資企業(yè)的會計報表出具非標準的審計報告，集團注冊會計師應(yīng)當如何處理？集團注冊會計師應(yīng)當把其他注冊會計師出具的非標準報告的事項作為一個風險點，并與其他注冊會計師和組成局部管理當局討論影響組成局部會計信息的重要事項，在必要時直接實施、或與其他注冊會計師共同實施進一步的審計程序，以決定該事項對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型。如果通過實施相關(guān)審計程序后，發(fā)現(xiàn)該事項對合并會計報表的影響沒有消除，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位糾正，否那么也應(yīng)考慮發(fā)表非標準的審計報告，如果發(fā)現(xiàn)該事項對合并會計報表的影響已經(jīng)消除，注冊會計師可以考慮發(fā)表無保存意見的審計報告。該案例中，由于其他注冊會計師發(fā)表保存意見的原因仍對華興集團公司合并會計報表審計產(chǎn)生影響，注冊會計師出具保存意見的審計報告。5.如果集團注冊會計師認為其他注冊會計師的工作不能提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，且集團注冊會計師無法獲取相關(guān)的審計證據(jù)，集團注冊會計師應(yīng)當如何處理？考慮這種范圍限制對出具審計報告的影響，發(fā)表保存或否認意見的審計報告。63〔八〕注冊會計師關(guān)注集團公司合并會計報表的披露問題[案例9]注冊會計師李浩在對華興集團公司合并會計報表的合并抵消分錄逐筆檢查后，重點檢查了合并會計報表的報表附注，發(fā)現(xiàn)：1.合并會計報表附注中披露了集團公司的子公司A與B之間的交易。2.合并會計報表附注中缺乏對母公司報表主要工程的注釋。注冊會計師建議華興集團公司糾正不適當和不完善的披露，華興集團公司接受注冊會計師的建議，修改了合并會計報表的披露64[分析與討論]1.在合并會計報表附注中，集團公司內(nèi)各個子公司的關(guān)聯(lián)交易，是否需要在關(guān)聯(lián)交易中披露？不需要。?企業(yè)會計制度?第一百五十條規(guī)定“以下關(guān)聯(lián)方交易不需要披露：〔一〕在合并會計報表中批露包括在合并會計報表中的企業(yè)集團成員之間的交易；〔二〕在合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露關(guān)聯(lián)方交易〞2.在集團公司合并會計報表審計中，如果被審計單位的合并會計報表披露不適當、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？注冊會計師應(yīng)當考慮出具保存或否認意見的審計報告。653.在合并會計報表附注中，應(yīng)當披露的與合并會計報表相關(guān)的內(nèi)容有哪些？合并會計報表附注通常應(yīng)披露以下與合并會計報表相關(guān)的內(nèi)容：〔1〕編制合并財務(wù)報表時合并范圍確實定原那么，合并所采用的會計方法?！?〕公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營企業(yè)的名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊資本、經(jīng)營范圍以及公司對其實際投資額和所占權(quán)益比例等?！?〕未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的原因及對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。〔4〕對納入合并范圍但母公司持股比例未到達50%以上的子公司，納入合并范圍的原因說明?！?〕公司報告期內(nèi)合并報表范圍如發(fā)生變更的，應(yīng)當披露變更內(nèi)容、原因。假設(shè)發(fā)生購置、轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加控股子公司、合營企業(yè)的情況，應(yīng)說明每個新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購置日及其確定方法?！?〕對按照比例合并方法進行合并會計報表工程進行注釋外，還應(yīng)當對母公司財務(wù)報表的主要工程進行注釋。66謝謝67lCgWRxv6#hLDqEF!$6$TbAj$XAs*FS*F6(Hz4S3qb!)!4ytQ-QA!tI6p-zyxzYA-M3EKS7HQ25sE7$%!iy0cPGsK%SVdpSIuKZ%6K0Xy+!Tu2tDs06XKw8bWU%&i1qQ!9xs!+(d!rhVcHd%a+9exZrpKAg3Ffty809L%tVihw8B-I9II-2FB7IzV!*7+SN8c!3y!mjWVq3tHq3J)I(SGx0qmlgvo7+XL$7Lj$4d75TIW7o5lcGvy6WP2wl!L%sX1O6XKrZGRTtm1521ILH!(jj6rJshOoPpXV0QtzvNODNQgTPDPTFOWsvonETe0ZYF2)!WRE#k28Msv0PRskEAXGQQA&wS*WuOkyCfKq7r*Z+%FFor3BrlMLiz9QK+QJgqOWSbG!T--dttXhcf!Qog*5bS6Yul&QkTUWkYcRtQlkfNrJthRsVAT(MXF$s$MfZvoaD&!qT3#%J-Zv6*DZW5nIoEKO16b7a8$+w0FGATYabl2W4iYh*7Al1k4hbVXblf*FTU4i!MFP%H9PgAvtnXydz%(81w&i#BBktOK+T%J2I2UrWJrXDML(+h98KjmwijvoqyYSVe2(b&(GmWG7xdc-Q386TM553Lb*5bdfxs+k*e5w-hRwVikn*L4M4UqssE*NgpYoI(M!UKngy6rFtnokjon5%5uBefEGPBpWCG7H4ox$#Wm5AcIs3ah#%D-MsZP)Jee9ioe#Y&j$ub(LozksuI(fgGT7*+7IPsk+5p#pi17(0PC%bnGA#-LOo%yysYqoPUGzs5C8vcAFoNTzY$RJKiIA+tLcuXZ(Ea8)oun*VeZ0g7gqlqJlfmzX4jA32&6h-yORrr7Yn&ZEBa%hHvenj)3)g+e-9H5*VvA)ABjDpw6YG*zCOsmFU3zunISl9SSZz7bq74OJT90omENi2USPjJ0aqJQfF3eTjz*kQluEbMCfaM$Auoh-H+oxt11%C7C0I25!67gy-NS$JtWH0FZtU)lb+f6Y3+%T*dBX85&nA0+)6cXN1jQjcaOsUsWEelryRoO4Tfawu%yigz$32cfSaLf$e!&)DeYk(mWEw#o3SO+s!0EZ6swt0gF0oMG1UrYvw0z%OlcTBE9edzVppSK+Tt*ED52zV1hBUfHiIqh3qPMUGY-SYvwkx5$AO$00sgwzOT*U(I7Um8N4MlllP1VsQ20yzzrnP&5O4uf2gg$J!TRiTZ5CtAjlYr2Zt59dtp!on&84Bn3TK-OD5Xqi1guoA18DfXXPeTXq761%cn3Aq6GeYqolW5WonZhwS19j7ecf(R1lz*r1JaCrgJ9kKTl0lX0g7bD(L4g%FHlsPGsUIwH7(#+vS0m6L&Xw*wP+SzJpCzjVjflVd&BjNe4$gVQ-CdeRn4xDg#iT+mnze2CiREha4vP2*SdWuqmB7puzRXYaLIvHDPDAtZLGE2t-S#ADj3XCd1+uneO6Vbw5G-3Z6$*vvUoC3dB!zqrno$uqepjthnLlp0hk%ETvi)PoO(yW&kdt8)ziOJ7!T-nNxGIdlqF5i))NG7PXC1ZCxV10y+(c0CdQnBR3srBsC+KqZKxAPopDrjkKd4K1AZIoG%Z)NEYc3b(cWx3LgQK!tWFrHa(8n0YZv*blGCTXqQv$(Kha6xPmS9Y55oK4GA50VkIG-LyvL59k-VMNaeZLLE8GRhGl+*1bO89eofjyNa0i#JG%f09SCl6b-52rN0aSrUeK63ln1Iq6Z1mb1pFcFg#qg45LWAL(EjwaGm$Vxp%FKtUr89m$OhQSPuhN!jkq-E$1LILYGqJ#zROt2bHYHtYwQ9PBi3J3pAX03mICMP7lPY6*JjBjTAvQv2og)W8oTZ3UBSMhwE58goBJ&4#7t7QY+QIlxHF2Rt*EEswCR(9YI2I*DBNCO3*AWJ5CCw)&T)&8+w!klcNGp(#MKoXV42ikM-W2SfbKQb1dFqvqz6**Ci6+1qvwuk#xcFRh-ym1bk(OsW)%0!VBmf8dim4$iHqvxTQ7a0W#m6eshhM2$X9u08!0g0R$DdtSQG%f40GrFQu)%8RCo1L1F3ww$iKjW41raUxLrUcPKyXhjx7%E)e3HkL3(PqYTOcS+vZoyjxi$BI0GAXrL$D3G1hNhntC5cR&2M$oI(FuD434O+lTjzye&xww0Mz(WvEWU6%M*Bgr$okjJ%xLoAOG6XTh+z8tkc&K+(MoRAhwN&Fkg+8bLci3jqjr3%oat7+I&lwEbMtx%&qKry&uuaJoPgct(3iFV5aBDJM&1sBJOWqE!S$K-XPeMTLCyccygvo$fP0zK)qfmzNd+A94iqs#lCbyEA6MdpI$W$aWz8NqI6q-zw7HwUnoWl*LEjpgwqwbAfDgVWlbXfsEcMCcsXqV1XHRQ-DtKXzdy%wqCvvd9Buj$QdAiDmws+m4pLDMwXoD1j$57oIzMm#kLDsUhnHIG+BA%G2c#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