中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)-第十一章-收-入(下)

中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)第1頁(yè)《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十一章收入【知識(shí)點(diǎn)】合同成本（★★）

（一）合同履約成本

合同履約成本確認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)滿足的條件如下：

（1）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。

與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用，如，與組織和管理生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，包括管理人員的職工薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)等）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（如，支付給分包商的成本、機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)等）。

（2）該成本增加了企業(yè)未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。（3）該成本預(yù)期能夠收回。

需要注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：一是管理費(fèi)用，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）。三是與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動(dòng)相關(guān)。四是無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

滿足上述條件確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為存貨；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動(dòng)資產(chǎn)。

【提示】核算時(shí)應(yīng)設(shè)置“合同履約成本”科目。與“生產(chǎn)成本”核算方法基本相同。（二）合同取得成本

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本。

為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用）。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

【提示】會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)設(shè)置“合同取得成本”科目?！舅伎碱}】甲公司是一家咨詢公司，其通過競(jìng)標(biāo)贏得一個(gè)新客戶，為取得和該客戶的合同，甲公司聘請(qǐng)外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查的支出為15000元，為投標(biāo)而發(fā)生的差旅費(fèi)為10000元，支付銷售人員傭金為5000元，甲公司預(yù)期這些支出未來能夠收回。此外，甲公司根據(jù)其年度銷售目標(biāo)、整體盈利情況及個(gè)人業(yè)績(jī)等向銷售部門經(jīng)理支付年度獎(jiǎng)金10000元。

【分析】本例中，甲公司向銷售人員支付的傭金屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)當(dāng)將其作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。甲公司聘請(qǐng)外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查發(fā)生的支出、為投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)，無論是否取得合同都會(huì)發(fā)生，不屬于增量成本，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。甲公司向銷售部門經(jīng)理支付的年度獎(jiǎng)金也不是為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因?yàn)樵摢?jiǎng)金發(fā)放與否以及發(fā)放金額還取決于其他因素（包括公司的盈利情況和個(gè)人業(yè)績(jī)），其并不能直接歸屬于可識(shí)別的合同。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第1頁(yè)?！舅伎碱}】甲公司相關(guān)政策規(guī)定，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成100元，現(xiàn)有合同每續(xù)約一次，員工可以獲得提成60元。甲公司預(yù)期上述提成均能夠收回。

【分析】本例中，甲公司為取得新合同支付給員工的提成100元，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，且預(yù)期能夠收回，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。同樣地，甲公司為現(xiàn)有合同續(xù)約支付給員工的提成60元，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因?yàn)槿绻话l(fā)生合同續(xù)約，就不會(huì)支付相應(yīng)的提成，由于該提成預(yù)期能夠收回，甲公司應(yīng)當(dāng)在每次續(xù)約時(shí)將應(yīng)支付的相關(guān)提成確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

除上述規(guī)定外，甲公司相關(guān)政策規(guī)定，當(dāng)合同變更時(shí)，如果客戶在原合同的基礎(chǔ)上，向甲公司支付額外的對(duì)價(jià)以購(gòu)買額外的商品，甲公司需根據(jù)該新增的合同金額向銷售人員支付一定的提成，此時(shí)，無論相關(guān)合同變更屬于本節(jié)合同變更的哪一種情形，甲公司均應(yīng)當(dāng)將應(yīng)支付的提成視同為取得合同（變更后的合同）發(fā)生的增量成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

滿足上述條件確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他流動(dòng)資產(chǎn)；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動(dòng)資產(chǎn)。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第1頁(yè)?！纠ざ噙x題】（2019年考題）企業(yè)為取得銷售合同發(fā)生的且由企業(yè)承擔(dān)的下列支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的有（）。

A.盡職調(diào)查發(fā)生的費(fèi)用

B.投標(biāo)活動(dòng)發(fā)生的交通費(fèi)

C.投標(biāo)文件制作費(fèi)

D.招標(biāo)文件購(gòu)買費(fèi)

『正確答案』ABCD

『答案解析』差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等，這些支出無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，除非這些支出明確由客戶承擔(dān)。（三）與合同履約成本和合同取得成本的攤銷和減值

1.攤銷

對(duì)于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即，在履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度）進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.減值

（1）合同履約成本和合同取得成本的賬面價(jià)值高于下列兩項(xiàng)的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：

①企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)；

②為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)將要發(fā)生的成本。

資產(chǎn)減值損失＝賬面價(jià)值－（預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)－估計(jì)將要發(fā)生的成本）

（2）以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得“企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)”減去“為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)將要發(fā)生的成本”的差額高于該資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值?！局R(shí)點(diǎn)】特定交易的會(huì)計(jì)處理（★★★）

（一）附有銷售退回條款的銷售

對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，并對(duì)上述資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第2頁(yè)?！纠び?jì)算分析題】甲公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為250萬元，增值稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2019年12月1日之前支付貨款，在2020年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。發(fā)出健身器材時(shí)，甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為20%；在2019年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2019年10月1日發(fā)出健身器材

借：應(yīng)收賬款282.5（5000×0.05×1.13）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（5000×0.05×80%）200

預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（5000×0.05×20%）50

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）32.5

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本160（5000×0.04×80%）

應(yīng)收退貨成本40（5000×0.04×20%）

貸：庫(kù)存商品200中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第2頁(yè)。（2）2019年12月1日前收到貨款

借：銀行存款282.5

貸：應(yīng)收賬款282.5

（3）2019年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行重新評(píng)估為10%

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款25（5000×0.05×10%）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入25

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20（5000×0.04×10%）

貸：應(yīng)收退貨成本20

（4）2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為400件，退貨款項(xiàng)已經(jīng)支付。

借：庫(kù)存商品16（退回400×0.04）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.6（400×0.05×13%）

預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款25（50－25）

貸：應(yīng)收退貨成本16（與庫(kù)存商品相同）

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5（未退回100×0.05）

銀行存款22.6（退回400×0.05×1.13）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4（未退回100×0.04）

貸：應(yīng)收退貨成本4（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售

企業(yè)在向客戶銷售商品時(shí)，可能會(huì)為所銷售的商品提供質(zhì)量保證，其中，有一些質(zhì)量保證是為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，即保證類質(zhì)量保證（三包服務(wù)）；而另一些質(zhì)量保證則是在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，即服務(wù)類質(zhì)量保證。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進(jìn)行分析，對(duì)于客戶能夠選擇單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；對(duì)于客戶雖然不能選擇單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證，但是，如果該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)按本章進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！練w納總結(jié)】

保證類質(zhì)量保證（三包服務(wù)）：不單獨(dú)收費(fèi)；按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則核算，通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算計(jì)提和使用質(zhì)量保證。

服務(wù)類質(zhì)量保證：?jiǎn)为?dú)收費(fèi)；按照收入準(zhǔn)則核算。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第3頁(yè)。企業(yè)在評(píng)估一項(xiàng)質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：

1.該質(zhì)量保證是否為法定要求。當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時(shí)，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項(xiàng)履約義務(wù)，這是因?yàn)?，這些法律規(guī)定通常是為了保護(hù)客戶，以免其購(gòu)買瑕疵或缺陷商品，而并非為客戶提供一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。

2.質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長(zhǎng)，越有可能表明企業(yè)向客戶提供了保證商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外的服務(wù)。因此，企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)（例如，企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸被客戶退回的瑕疵商品），則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第3頁(yè)?！舅伎碱}】京東銷售手機(jī)延保服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)？

『正確答案』是的。京東華為手機(jī)延保服務(wù)截屏：

【例·計(jì)算分析題】甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機(jī)。該手機(jī)自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外，在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)（例如手機(jī)進(jìn)水）等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)。該維修服務(wù)不能單獨(dú)購(gòu)買。

『正確答案』甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。甲公司針對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；甲公司對(duì)由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費(fèi)維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，盡管其沒有單獨(dú)銷售，該服務(wù)與手機(jī)可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

因此，在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：銷售手機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照其各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠び?jì)算分析題】A公司與B公司簽訂一項(xiàng)精密儀器的銷售合同，合同約定A公司向B公司銷售一批精密儀器，售價(jià)為780萬元。A公司承諾該批儀器售出后1年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問題，A公司免費(fèi)負(fù)責(zé)保修（含零部件的更換），同時(shí)A公司還向B公司提供一項(xiàng)延保服務(wù)，即在法定保修期1年之外，延長(zhǎng)保修期3年。該批精密儀器和延保服務(wù)的單獨(dú)標(biāo)價(jià)分別為700萬元和80萬元。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)在法定保修期（1年）內(nèi)將發(fā)生的保修費(fèi)用為20萬元。

該批精密儀器的成本為500萬元。合同簽訂當(dāng)日，A公司將該批儀器交付給B公司，同時(shí)B公司向A公司支付了780萬價(jià)款。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)及貨幣時(shí)間價(jià)值因素。

『正確答案』A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款780

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入700

合同負(fù)債80

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本500

貸：庫(kù)存商品500

借：銷售費(fèi)用20

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債20

A公司確認(rèn)的延保服務(wù)收費(fèi)80萬元應(yīng)當(dāng)在延保期間根據(jù)延保服務(wù)進(jìn)度確認(rèn)為收入。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第4頁(yè)。（三）主要責(zé)任人和代理人

當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。

1.主要責(zé)任人或代理人的判斷原則

在判斷時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先識(shí)別向客戶提供的特定商品，然后企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。企業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，企業(yè)為主要責(zé)任人；相反，企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，企業(yè)為代理人。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第4頁(yè)。2.企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況。

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時(shí)，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品的，應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人。企業(yè)作為主要責(zé)任人的情形包括：

（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。這里的商品或其他資產(chǎn)也包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的未來享有由其他方提供服務(wù)的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶前，企業(yè)是否控制該權(quán)利。

【提示】

零售業(yè)：出售商品前取得控制權(quán)——主要責(zé)任人

淘寶：出售商品前沒有取得控制權(quán)——代理人【思考題】甲公司是一家旅行社，從航空公司購(gòu)買了一定數(shù)量的折扣機(jī)票，并對(duì)外銷售。甲公司向旅客銷售機(jī)票時(shí)，可自行決定機(jī)票的價(jià)格，未售出的機(jī)票不能退還給航空公司。甲公司的身份是主要責(zé)任人還是代理人？

『正確答案』是主要責(zé)任人。理由：甲公司向客戶提供的特定商品或服務(wù)為機(jī)票，該機(jī)票代表了客戶可以乘坐特定航班的權(quán)利。甲公司在確定特定客戶之前已經(jīng)預(yù)先從航空公司購(gòu)買了機(jī)票，因此，該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶之前已經(jīng)存在。甲公司從航空公司購(gòu)入機(jī)票之后，可以自行決定該機(jī)票的用途，即是否用于對(duì)外銷售、以何等價(jià)格以及向哪些客戶銷售等，甲公司有能力主導(dǎo)該機(jī)票的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此，甲公司在將機(jī)票銷售給客戶之前，能夠控制該機(jī)票，甲公司在向旅客銷售機(jī)票的交易中的身份是主要責(zé)任人?！纠び?jì)算分析題】甲公司經(jīng)營(yíng)某購(gòu)物網(wǎng)站，在該網(wǎng)站購(gòu)物的消費(fèi)者可以明確獲知在該網(wǎng)站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，這些零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)等。甲公司與零售商簽訂的合同約定，該網(wǎng)站所售商品的采購(gòu)、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù)等均由零售商自行負(fù)責(zé)，甲公司僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費(fèi)者結(jié)算貨款，并按照每筆交易的實(shí)際銷售額收取5%的傭金。甲公司的身份是主要責(zé)任人還是代理人？

『正確答案』是代理人，理由：甲公司經(jīng)營(yíng)的購(gòu)物網(wǎng)站是一個(gè)購(gòu)物平臺(tái)，零售商可以在該平臺(tái)發(fā)布所銷售商品信息，消費(fèi)者可以從該平臺(tái)購(gòu)買零售商銷售的商品。消費(fèi)者在該網(wǎng)站購(gòu)物時(shí)，向其提供的特定商品為零售商在網(wǎng)站上銷售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品。這些特定商品在轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者之前，甲公司沒有能力主導(dǎo)這些商品的使用，例如，甲公司不能將這些商品提供給購(gòu)買該商品的消費(fèi)者之外的其他方，也不能阻止零售商向該消費(fèi)者轉(zhuǎn)移這些商品，甲公司并未控制這些商品，甲公司的履約義務(wù)是安排零售商向消費(fèi)者提供相關(guān)商品，而非自行提供這些商品，甲公司在該交易中的身份是代理人。（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。當(dāng)企業(yè)承諾向客戶提供服務(wù)，并委托第三方（例如分包商、其他服務(wù)提供商等）代表企業(yè)向客戶提供服務(wù)時(shí)，如果企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)，則表明企業(yè)在相關(guān)服務(wù)提供給客戶之前能夠控制該相關(guān)服務(wù)。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第5頁(yè)?！舅伎碱}】中信集團(tuán)大力發(fā)展工程承包業(yè)務(wù)，在亞洲、非洲、拉丁美洲的多個(gè)國(guó)家和地區(qū)承建了一系列重要工程項(xiàng)目，涉及冶金、化工、電力、有色金屬、基礎(chǔ)設(shè)施、社會(huì)住房等。中信集團(tuán)從國(guó)外取得工程總承包合同，分包商（甲公司）取得分包工程，去國(guó)外銷售商品（做工程建設(shè)）。中信集團(tuán)是主要責(zé)任人。因?yàn)橹行偶瘓F(tuán)能夠主導(dǎo)第三方（甲公司）代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第5頁(yè)?！舅伎碱}】甲公司與乙公司簽訂合同，為其寫字樓提供保潔服務(wù)，并商定了服務(wù)范圍及其價(jià)格。甲公司每月按照約定的價(jià)格向乙公司開具發(fā)票，乙公司按照約定的日期向甲公司付款。雙方簽訂合同后，甲公司委托服務(wù)提供商丙公司代表其為乙公司提供該保潔服務(wù)，與其簽訂了合同。甲公司和丙公司商定了服務(wù)價(jià)格，雙方簽訂的合同付款條款大致上與甲公司和乙公司約定的付款條款一致。當(dāng)丙公司按照與甲公司的合同約定提供了服務(wù)時(shí)，無論乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必須向丙公司付款。乙公司無權(quán)主導(dǎo)丙公司提供未經(jīng)甲公司同意的服務(wù)。甲公司在該交易中的身份為主要責(zé)任人還是代理人？

『正確答案』是主要責(zé)任人，理由：甲公司向乙公司提供的特定服務(wù)是寫字樓的保潔服務(wù)，除此之外，甲公司并沒有向乙公司承諾任何其他的商品。根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的合同，甲公司能夠主導(dǎo)丙公司所提供的服務(wù)，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保潔服務(wù)，相當(dāng)于甲公司利用其自身資源履行了該合同。乙公司無權(quán)主導(dǎo)丙公司提供未經(jīng)甲公司同意的服務(wù)。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保潔服務(wù)之前控制了該服務(wù)，甲公司在該交易中的身份為主要責(zé)任人。（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。此時(shí)，企業(yè)承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產(chǎn)出。企業(yè)只有獲得為生產(chǎn)該特定商品所需要的投入（包括從第三方取得的商品）的控制權(quán)，才能將這些投入加工整合為合同約定的組合產(chǎn)出。

例如，計(jì)算機(jī)房的建設(shè)、系統(tǒng)集成?！纠び?jì)算分析題】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺(tái)特種設(shè)備，并商定了該設(shè)備的具體規(guī)格和銷售價(jià)格，甲公司負(fù)責(zé)按照約定的規(guī)格設(shè)計(jì)該設(shè)備，并按雙方商定的銷售價(jià)格向乙公司開具發(fā)票。該特種設(shè)備的設(shè)計(jì)和制造高度相關(guān)。為履行該合同，甲公司與其供應(yīng)商丙公司簽訂合同，委托丙公司按照其設(shè)計(jì)方案制造該設(shè)備，并安排丙公司直接向乙公司交付設(shè)備。丙公司將設(shè)備交付給乙公司后，甲公司按與丙公司約定的價(jià)格向丙公司支付制造設(shè)備的對(duì)價(jià)；丙公司負(fù)責(zé)設(shè)備質(zhì)量問題，甲公司負(fù)責(zé)設(shè)備由于設(shè)計(jì)原因引致的問題。甲公司在該交易中的身份為主要責(zé)任人還是代理人？

『正確答案』是主要責(zé)任人，理由：甲公司向乙公司提供的特定商品是其設(shè)計(jì)的專用設(shè)備。雖然甲公司將設(shè)備的制造工作分包給丙公司進(jìn)行，但是，甲公司認(rèn)為該設(shè)備的設(shè)計(jì)和制造高度相關(guān)，不能明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。由于甲公司負(fù)責(zé)該合同的整體管理，如果在設(shè)備制造過程中發(fā)現(xiàn)需要對(duì)設(shè)備規(guī)格作出任何調(diào)整，甲公司需要負(fù)責(zé)制定相關(guān)的修訂方案，通知丙公司進(jìn)行相關(guān)調(diào)整，并確保任何調(diào)整均符合修訂后的規(guī)格要求。甲公司主導(dǎo)了丙公司的制造服務(wù)，并通過必需的重大整合服務(wù)，將其整合作為向乙公司轉(zhuǎn)讓的組合產(chǎn)出（專用設(shè)備）的一部分，在該專用設(shè)備轉(zhuǎn)讓給客戶前控制了該專用設(shè)備。因此，甲公司在該交易中的身份為主要責(zé)任人。

企業(yè)無論是主要責(zé)任人還是代理人，均應(yīng)當(dāng)在履約義務(wù)履行時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)為主要責(zé)任人的，應(yīng)當(dāng)按照其自行向客戶提供商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；企業(yè)為代理人的，按照既定的傭金金額或比例計(jì)算的金額確認(rèn)收人，或者按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給提供該特定商品的第三方的價(jià)款后的凈額確認(rèn)收入。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第6頁(yè)。3.需要考慮的相關(guān)事實(shí)和情況

實(shí)務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷，這些事實(shí)和情況包括但不僅限于：

（1）轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任是企業(yè)還是第三方，即驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)。

該主要責(zé)任包括就特定商品的可接受性（例如，確保商品的規(guī)格滿足客戶的要求）承擔(dān)責(zé)任等。企業(yè)在判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評(píng)估，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任，例如客戶認(rèn)為誰對(duì)商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)、誰負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)、誰負(fù)責(zé)解決客戶投訴等。

【提示】

第三方A公司——甲公司——客戶B公司；如果甲公司負(fù)責(zé)商品的質(zhì)量等，即承擔(dān)驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)，說明甲公司是主要責(zé)任人。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第6頁(yè)。（2）該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)在商品轉(zhuǎn)讓前后由企業(yè)還是第三方承擔(dān)。

其中，存貨風(fēng)險(xiǎn)主要是指存貨可能發(fā)生減值、毀損或滅失等形成的損失。當(dāng)企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購(gòu)買或者承諾將自行購(gòu)買特定商品，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益；又如，在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。

【提示】

第三方A公司——甲公司——客戶B公司；如果甲公司承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，說明甲公司是主要責(zé)任人。（3）所交易商品的價(jià)格由企業(yè)還是第三方?jīng)Q定，即價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)有權(quán)決定客戶為取得特定商品所需支付的價(jià)格，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)有關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

【提示】

承擔(dān)驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)其中之一，一定是主要責(zé)任人。

需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。（四）附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售

企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，有時(shí)會(huì)向客戶授予選擇權(quán)，允許客戶據(jù)此免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外的商品，此種情況稱為附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。企業(yè)向客戶授予的額外購(gòu)買選擇權(quán)的形式包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來購(gòu)買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。

對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。

【提示】該選擇權(quán)不是“忽悠”的，是向客戶提供了一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利?！舅伎碱}】郭老師在人大出版社購(gòu)買圖書……

如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購(gòu)買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購(gòu)買額外商品時(shí)，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

在這種情況下，客戶在該合同下支付的價(jià)款實(shí)際上購(gòu)買了兩項(xiàng)單獨(dú)的商品：

一是客戶在該合同下原本購(gòu)買的商品；

二是客戶可以免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外商品的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格在這兩項(xiàng)商品之間進(jìn)行分?jǐn)??！舅伎碱}】企業(yè)實(shí)施一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃，客戶每消費(fèi)10元便可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分的單獨(dú)售價(jià)為0.1元，該積分可累積使用，用于換取企業(yè)銷售的產(chǎn)品，客戶通常能夠累積足夠的積分來免費(fèi)換取產(chǎn)品，是否屬于提供了重大權(quán)利？

『正確答案』屬于，理由：因?yàn)樵撨x擇權(quán)不是“忽悠”的，這可能表明該積分向客戶提供了重大權(quán)利。

當(dāng)企業(yè)向客戶提供了額外購(gòu)買選擇權(quán)，但客戶在行使該選擇權(quán)購(gòu)買商品的價(jià)格反映了該商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，即使客戶只能通過與企業(yè)訂立特定合同才能獲得該選擇權(quán)，該選擇權(quán)也不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。【例·計(jì)算分析題】2×19年1月1日，甲公司開始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開始在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。截至2×19年1月31日，客戶共消費(fèi)100000元，可獲得10000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。假定上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第7頁(yè)。【分析】本例中，甲公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)?？蛻糍?gòu)買商品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為100000元，考慮積分的兌換率，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為9500元（1元×10000個(gè)積分×95%）。甲公司按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，具體如下：

分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格＝100000×100000/（100000＋9500）＝91324（元）

分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格＝100000×9500/（100000＋9500）＝8676（元）

因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入91324元，同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債8676元。

借：銀行存款100000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入91324

合同負(fù)債8676中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第7頁(yè)。截至2×19年12月31日，客戶共兌換了4500個(gè)積分，甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，仍然預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換9500個(gè)積分（10000個(gè)積分×95%）。因此，甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝8676×4500/9500＝4110（元）；

剩余未兌換的積分的金額＝8676－4110＝4566（元），仍然作為合同負(fù)債。

借：合同負(fù)債4110

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4110

截至2×20年12月31日，客戶累計(jì)兌換了8500個(gè)積分。甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換9700個(gè)積分。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝8676×8500/9700－4110＝3493（元）；

剩余未兌換的積分的金額＝8676－4110－3493＝1073（元），仍然作為合同負(fù)債。

借：合同負(fù)債3493

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3493【例·綜合題】（2019年考題）2×18年9月至12月，甲公司發(fā)生的部分交易或事項(xiàng)如下：

資料一：2×18年9月1日，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品2000件，單位銷售價(jià)格為0.4萬元，單位成本為0.3萬元。銷售貨款已收存銀行。根據(jù)銷售合同約定，在2×18年10月31日之前乙公司有權(quán)退還A產(chǎn)品。2×18年9月1日，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)該批A產(chǎn)品的退貨率為10%。2×18年9月30日，甲公司對(duì)該批A產(chǎn)品的退貨率重新評(píng)估為5%。2×18年10月31日，甲公司收到退回的120件A產(chǎn)品，并以銀行存款退還相應(yīng)的銷售款。

資料二：2×18年12月1日，甲公司向客戶銷售成本為300萬元的B產(chǎn)品，售價(jià)400萬元已收存銀行。客戶為此獲得125萬個(gè)獎(jiǎng)勵(lì)積分，每個(gè)積分可在2×19年購(gòu)物時(shí)抵減1元。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為80%。

資料三：2×18年12月10日，甲公司向聯(lián)營(yíng)企業(yè)丙公司銷售成本為100萬元的C產(chǎn)品，售價(jià)150萬元已收存銀行。至2×18年12月31日，該批產(chǎn)品未向外部第三方出售。甲公司在2×17年11月20日取得丙公司20%有表決權(quán)股份，當(dāng)日，丙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值均與其賬面價(jià)值相同。甲公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與丙公司的相同。丙公司2×18年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3050萬元。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第8頁(yè)。資料四：2×18年12月31日，甲公司根據(jù)產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，對(duì)其2×18年第四季度銷售的D產(chǎn)品計(jì)提保修費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，所售D產(chǎn)品的80%不會(huì)發(fā)生質(zhì)量問題；15%將發(fā)生較小質(zhì)量問題，其修理費(fèi)為銷售收入的3%；5%將發(fā)生較大質(zhì)量問題，其修理費(fèi)為銷售收入的6%。2×18年第四季度，甲公司D產(chǎn)品的銷售收入為1500萬元。

A產(chǎn)品、B產(chǎn)品、C產(chǎn)品轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，控制權(quán)隨之轉(zhuǎn)移。

本題不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

要求：

『答案』

（1）根據(jù)資料一，分別編制甲公司2×18年9月1日確認(rèn)A產(chǎn)品銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本、2×18年9月30日重新估計(jì)退貨率和2×18年10月31日實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

借：銀行存款（2000×0.4）800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（800×90%）720

預(yù)計(jì)負(fù)債80

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（600×90%）540

應(yīng)收退貨成本60

貸：庫(kù)存商品（2000×0.3）600中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第8頁(yè)。2×18年9月30日：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債（800×5%）40

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入40

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（600×5%）30

貸：應(yīng)收退貨成本30

2×18年10月31日：

借：庫(kù)存商品（120×0.3）36

預(yù)計(jì)負(fù)債40

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（20×0.4）8

貸：銀行存款（120×0.4）48

應(yīng)收退貨成本36

同時(shí)：

借：應(yīng)收退貨成本（60－30－36＝－6）6

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（20×0.3）6（2）根據(jù)資料二，計(jì)算甲公司2×18年12月1日應(yīng)確認(rèn)的收入和合同負(fù)債金額，并編制確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

客戶購(gòu)買商品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)＝400（萬元）

考慮積分兌換率之后甲公司估計(jì)獎(jiǎng)勵(lì)積分單獨(dú)售價(jià)＝125×1×80%＝100（萬元）

分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格＝400×400/（400＋100）＝320（萬元）

分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分的交易價(jià)格＝400×100/（400＋100）＝80（萬元）

因此，甲公司銷售B產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入金額＝320（萬元），應(yīng)確認(rèn)的合同負(fù)債金額＝80（萬元）。

借：銀行存款400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入320

合同負(fù)債80

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300

貸：庫(kù)存商品300（3）根據(jù)資料三，計(jì)算甲公司2×18年年末在其個(gè)別報(bào)表中對(duì)丙公司股權(quán)投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

丙公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝3050－（150－100）＝3000（萬元）

甲公司個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝3000×20%＝600（萬元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整600

貸：投資收益600

（4）根據(jù)資料四，計(jì)算甲公司2×18年第四季度應(yīng)確認(rèn)保修費(fèi)的金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

甲公司2×18年第四季度應(yīng)確認(rèn)的保修費(fèi)金額＝1500×（3%×15%＋6%×5%）＝11.25（萬元）

借：銷售費(fèi)用11.25

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債11.25中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第9頁(yè)。（五）授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可

授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，是指企業(yè)授予客戶對(duì)企業(yè)擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)享有相應(yīng)權(quán)利。常見的知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括軟件和技術(shù)、影視和音樂等的版權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和其他版權(quán)等。

1.授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可時(shí)，可能也會(huì)同時(shí)銷售商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估授予客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否可與所售商品明確區(qū)分，即該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

授予客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可和所售商品一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第9頁(yè)。2.授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)。

授予客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該履約義務(wù)的性質(zhì)，進(jìn)一步確定其是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。企業(yè)向客戶授予的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入。

（1）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)。

（2）該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響。

（3）該活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓商品。【思考題】甲公司系生產(chǎn)籃球的企業(yè)，假定甲公司與“姚明”簽訂冠名合同……【例·計(jì)算分析題】見下面中超足球俱樂部例題。3.授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，在履行該履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在客戶能夠使用某項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并開始從中獲利之前，企業(yè)不能對(duì)此類知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可確認(rèn)收入。例如，企業(yè)授權(quán)客戶在一定期間內(nèi)使用軟件，但是，在企業(yè)向客戶提供該軟件的密鑰之前，客戶都無法使用該軟件，因此，企業(yè)在向客戶提供該密鑰之前雖然已經(jīng)得到授權(quán)，但也不應(yīng)確認(rèn)收入?！纠び?jì)算分析題】甲音樂唱片公司將其擁有的一首經(jīng)典民歌的版權(quán)授予乙公司，并約定乙公司在兩年內(nèi)有權(quán)在國(guó)內(nèi)所有商業(yè)渠道（包括電視、廣播和網(wǎng)絡(luò)廣告等）使用該經(jīng)典民歌。因提供該版權(quán)許可，甲公司每月收取1000元的固定對(duì)價(jià)。除該版權(quán)之外，甲公司無需提供任何其他的商品。該合同不可撤銷。

『正確答案』甲公司除了授予該版權(quán)許可外不存在其他履約義務(wù)。甲公司并無任何義務(wù)從事改變?cè)摪鏅?quán)的后續(xù)活動(dòng)，該版權(quán)也具有重大的獨(dú)立功能（即民歌的錄音可直接用于播放），乙公司主要通過該重大獨(dú)立功能獲利，而非甲公司的后續(xù)活動(dòng)。因此，合同未要求甲公司從事對(duì)該版權(quán)許可有重大影響的活動(dòng)，乙公司對(duì)此也沒有形成合理預(yù)期，甲公司授予該版權(quán)許可屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，應(yīng)在乙公司能夠主導(dǎo)該版權(quán)的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，全額確認(rèn)收入。

【提示】是一次確認(rèn)收入。

此外，由于甲公司履約的時(shí)間與客戶付款時(shí)間（兩年內(nèi)每月支付）之間間隔較長(zhǎng)，甲公司需要判斷該項(xiàng)合同中是否存在重大的融資成分，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。4.基于銷售或使用情況的特許權(quán)使用費(fèi)。

企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生與企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第10頁(yè)?！纠び?jì)算分析題】甲公司是一家著名的中超足球俱樂部。甲公司授權(quán)乙公司在其設(shè)計(jì)生產(chǎn)的服裝、帽子、水杯以及毛巾等產(chǎn)品上使用甲公司球隊(duì)的名稱和圖標(biāo)，授權(quán)期間為2年。合同約定，甲公司收取的合同對(duì)價(jià)由兩部分組成：一是1000萬元固定金額的使用費(fèi)；二是按照乙公司銷售上述商品所取得銷售額的10%計(jì)算的提成。乙公司預(yù)期甲公司會(huì)繼續(xù)參加當(dāng)?shù)仨敿?jí)聯(lián)賽，并取得優(yōu)異的成績(jī)。

【分析】本例中，該合同僅包括一項(xiàng)履約義務(wù)，即授予使用權(quán)許可，甲公司繼續(xù)參加比賽并取得優(yōu)異成績(jī)等活動(dòng)是該許可的組成部分，而并未向客戶轉(zhuǎn)讓任何可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。由于乙公司能夠合理預(yù)期甲公司將繼續(xù)參加比賽，甲公司的成績(jī)將會(huì)對(duì)其品牌（包括名稱和圖標(biāo)等）的價(jià)值產(chǎn)生重大影響，而該品牌價(jià)值可能會(huì)進(jìn)一步影響乙公司產(chǎn)品的銷量，甲公司從事的上述活動(dòng)并未向乙公司轉(zhuǎn)讓任何可明確區(qū)分的商品，因此，甲公司授予的該使用權(quán)許可，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

甲公司收取的1000萬元固定金額的使用費(fèi)應(yīng)當(dāng)在2年內(nèi)平均確認(rèn)收入，按照乙公司銷售相關(guān)商品所取得銷售額的10%計(jì)算的提成應(yīng)當(dāng)在乙公司的銷售實(shí)際完成時(shí)確認(rèn)收入。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第10頁(yè)。（六）售后回購(gòu)

售后回購(gòu)，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購(gòu)回的銷售方式。一般來說，售后回購(gòu)?fù)ǔＳ腥N形式：

一是企業(yè)和客戶約定企業(yè)有義務(wù)回購(gòu)該商品，即存在遠(yuǎn)期安排。

二是企業(yè)有權(quán)利回購(gòu)該商品，即企業(yè)擁有回購(gòu)選擇權(quán)。

三是當(dāng)客戶要求時(shí)，企業(yè)有義務(wù)回購(gòu)該商品，即客戶擁有回售選擇權(quán)。

對(duì)于不同類型的售后回購(gòu)交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的。

在銷售時(shí)點(diǎn)，客戶并沒有取得該商品的控制權(quán)。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)下列情況分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

一是回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二是回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，而不是終止確認(rèn)該資產(chǎn)，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。【例·計(jì)算分析題】2×20年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為200萬元，同時(shí)雙方約定兩年之后，即2×22年4月1日，甲公司將以120萬元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。

『正確答案』根據(jù)合同約定，甲公司負(fù)有在兩年后回購(gòu)該設(shè)備的義務(wù)，因此，乙公司并未取得該設(shè)備的控制權(quán)。假定不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，該交易的實(shí)質(zhì)是乙公司支付了80萬元（200－120）的對(duì)價(jià)取得了該設(shè)備2年的使用權(quán)。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠び?jì)算分析題】2×20年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為200萬元，同時(shí)雙方約定兩年之后，假定甲公司將在2×22年4月1日以250萬元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。

『正確答案』假定不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，該交易的實(shí)質(zhì)是甲公司以該設(shè)備作為質(zhì)押取得了200萬元的借款，兩年后歸還本息合計(jì)250萬元。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易視為融資交易，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該設(shè)備，而應(yīng)當(dāng)在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。2.企業(yè)應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品的。

企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因?？蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將回購(gòu)價(jià)格與原售價(jià)進(jìn)行比較，并按照上述第1種情形下的原則將該售后回購(gòu)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該售后回購(gòu)作為附有銷售退回條款的銷售交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

在判斷客戶是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種相關(guān)因素，包括回購(gòu)價(jià)格與預(yù)計(jì)回購(gòu)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格之間的比較以及權(quán)利的到期日等。當(dāng)回購(gòu)價(jià)格明顯高于該資產(chǎn)回購(gòu)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，通常表明客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因?！纠び?jì)算分析題】甲公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為2000萬元，雙方約定，乙公司在5年后有權(quán)要求甲公司以1500萬元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。甲公司預(yù)計(jì)該設(shè)備在回購(gòu)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值（假定300萬元）將遠(yuǎn)低于1500萬元。

『正確答案』假定不考慮時(shí)間價(jià)值的影響，甲公司的回購(gòu)價(jià)格1500萬元低于原售價(jià)2000萬元，但遠(yuǎn)高于該設(shè)備在回購(gòu)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值，甲公司判斷乙公司有重大的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因行使其權(quán)利要求甲公司回購(gòu)該設(shè)備。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第11頁(yè)。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)--第十一章-收-入(下)全文共13頁(yè)，當(dāng)前為第11頁(yè)。（七）客戶未行使的權(quán)利

企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債（合同負(fù)債），待履