審計報告概述

第十九章審計報告

第一節(jié)審計報告概述第二節(jié)審計意見的形成和審計報告的類型第三節(jié)審計報告的基本內容第四節(jié)非標準審計報告第一頁，共三十七頁。第一節(jié)審計報告概述

一、審計報告的含義

審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師應當根據(jù)由審計證據(jù)得出的結論，清楚表達對財務報表的意見。注冊會計師應當將已審計的財務報表附于審計報告后。第二頁，共三十七頁。第一節(jié)審計報告概述

二、審計報告的作用

注冊會計師簽發(fā)的審計報告，主要具有鑒證、保護和證明三方面的作用。(一)鑒證作用注冊會計師簽發(fā)的審計報告，不同于政府審計和內部審計的審計報告，是以超然獨立的第三者身份，對被審計單位財務報表合法性、公允性發(fā)表意見。這種意見，具有鑒證作用，得到了政府及其各部門和社會各界的普遍認可。財務報表是否合法、公允，主要依據(jù)注冊會計師的審計報告做出判斷。(二)保護作用注冊會計師通過審計，可以對被審計單位財務報表出具不同類型審計意見的審計報告，以提高或降低財務報表信息使用者對財務報表的信賴程度，能夠在一定程度上對被審計單位的財產、債權人和股東的權益及企業(yè)利害關系人的利益起到保護作用。(三)證明作用審計報告是對注冊會計師審計任務完成情況及其結果所做的總結，它可以表明審計工作的質量并明確注冊會計師的審計責任。因此，審計報告可以對審計工作質量和注冊會計師的審計責任起證明作用。第三頁，共三十七頁。第二節(jié)審計意見的形成和審計報告的類型

一、審計意見的形成在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師對審計結論的評價貫穿于審計的全過程。1.注冊會計師應當根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。2.財務報表審計是一個累積和不斷修正信息的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。3.在實施控制測試時，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位控制運行出現(xiàn)偏差，注冊會計師應當了解這些偏差及其潛在后果，并確定已實施的控制測試是否為信賴控制提供了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，是否需要實施進一步的控制測試，或實施實質性程序以應對潛在的錯報風險。4.注冊會計師不應將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項，而應當考慮其對評估的重大錯報風險的影響。在完成審計工作前，注冊會計師應當評價是否已將審計風險降至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實施審計程序的性質、時間和范圍。5.在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風險降至可接受的低水平。第四頁，共三十七頁。第二節(jié)審計意見的形成和審計報告的類型二、評價財務報表合法性應當考慮的內容在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應當考慮下列內容：1.選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況。2.管理層作出的會計估計是否合理。3.財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性。4.財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的影響。第五頁，共三十七頁。第二節(jié)審計意見的形成和審計報告的類型

三、評價財務報表公允性應當考慮的內容在評價財務報表是否作出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內容：1.經管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致。在完成審計工作后，如果財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當要求管理層進行調整。管理層作出調整或拒絕調整后，注冊會計師可以確定已審計財務報表是否還存在重大錯報，并形成恰當?shù)膶徲嬕庖姟榱诉M一步確定已審計財務報表是否符合被審計單位的實際情況，注冊會計師尚需對財務報表作出總體復核，并判斷是否與其對被審計單位及其環(huán)境的了解一致。2.財務報表的列報、結構和內容是否合理。企業(yè)會計準則和相關會計制度中對財務報表的列報、結構和內容作了規(guī)定。注冊會計師應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》及其指南，考慮財務報表的列報、結構和內容是否合理。3.財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。第六頁，共三十七頁。第二節(jié)審計意見的形成和審計報告的類型

四、審計報告的類型審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。標準審計報告包含的審計報告要素齊全，屬于無保留意見，且不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語。否則，不能稱為標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告.包括:(1)帶強調事項段的無保留意見的審計報告(2)非無保留意見的審計報告包括:A保留意見的審計報告;B否定意見的審計報告;C無法表示意見的審計報告。第七頁，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容

審計報告應當包括下列要素：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理層對財務報表的責任段；（5）注冊會計師的責任段；（6）審計意見段；（7）注冊會計師的簽名和蓋章；（8）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；（9）報告日期。一、標題審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。二、收件人審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。注冊會計師應當與委托人在業(yè)務約定書中約定致送審計報告的對象，以防止在此問題上發(fā)生分歧或審計報告被委托人濫用。針對整套通用目的財務報表出具的審計報告，審計報告的致送對象通常為被審計單位的全體股東或董事會。第八頁，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容

三、引言段審計報告的引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經過審計，并包括下列內容：（1）指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱；（2）提及財務報表附注；（3）指明財務報表的日期和涵蓋的期間。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，整套財務報表的每張財務報表的名稱分別為資產負債表、利潤表、所有者（股東）權益變動表和現(xiàn)金流量表。此外，由于附注是財務報表不可或缺的重要組成部分，因此，也應提及財務報表附注。財務報表有反映時點的，有反映期間的，注冊會計師應在引言段中指明財務報表的日期或涵蓋的期間。引言段舉例如下：“我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注?！钡诰彭?，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容

四、管理層對財務報表的責任段管理層對財務報表的責任段應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。在審計報告中指明管理層的責任，有利于區(qū)分管理層和注冊會計師的責任，降低財務報表使用者誤解注冊會計師責任的可能性。管理層對財務報表的責任段舉例如下：“一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計?！钡谑?，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容

五、注冊會計師的責任段注冊會計師的責任段應當說明下列內容：1.注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見；2.審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)3.注冊會計師相信已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。理解注冊會計師的責任段內容時，應當注意以下幾點：第一，注冊會計師應當計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。合理保證是指注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對財務報表整體發(fā)表審計意見，提供的是一種高水平但非百分之百的保證。第二，注冊會計師的審計是建立在風險導向審計基礎上的。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。因此，審計報告對內部控制不提供任何保證。第三，注冊會計師通過實施審計工作，獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，具備了發(fā)表審計意見的基礎。第十一頁，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容注冊會計師的責任段舉例如下：“二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎。”第十二頁，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容六、審計意見段（一）審計意見段的內容審計意見段應當說明，財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。（二）無保留意見的審計報告如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告：（1）財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量；（2）注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。無保留意見的審計報告的意見段舉例如下：我們認為，ABC公司財務報表已經按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現(xiàn)金流量。”（三）標準審計報告當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。第十三頁，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容七、注冊會計師的簽名和蓋章審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。注冊會計師在審計報告上簽名并蓋章，有利于明確法律責任。《財政部關于注冊會計師在審計報告上簽名蓋章有關問題的通知》（財會[2001]1035號）明確規(guī)定：“一、會計師事務所應當建立健全全面質量控制政策與程序以及各審計項目的質量控制程序，嚴格按照有關規(guī)定和本通知的要求在審計報告上簽名蓋章。二、審計報告應當由兩名具備相關業(yè)務資格的注冊會計師簽名蓋章并經會計師事務所蓋章方為有效。（一）合伙會計師事務所出具的審計報告，應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。（二）有限責任會計師事務所出具的審計報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章?！钡谑捻?，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容八、會計師事務所的名稱、地址及蓋章審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。九、報告日期審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據(jù)），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。注冊會計師在確定審計報告日期時，應當考慮：（1）應當實施的審計程序已經完成；（2）應當提請被審計單位調整的事項已經提出，被審計單位已經作出調整或拒絕作出調整；（3）管理層已經正式簽署財務報表審計報告的日期非常重要。注冊會計師對不同時段的資產負債表日后事項有著不同的責任，而審計報告的日期是劃分時段的關鍵時點。在實務中，注冊會計師在正式簽署審計報告前，通常把審計報告草稿和已審計財務報表草稿一同提交給管理層。如果管理層批準并簽署已審計財務報表，注冊會計師即可簽署審計報告。注冊會計師簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審計財務報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計財務報表的日期。在審計報告日期晚于管理層簽署已審計財務報表日期時，注冊會計師應當獲取自管理層聲明書日到審計報告日期之間的進一步審計證據(jù)，如補充的管理層聲明書。第十五頁，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容標準審計報告的參考格式如下：審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。第十六頁，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。第十七頁，共三十七頁。第三節(jié)審計報告的基本內容三、審計意見我們認為，ABC公司財務報表已經按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現(xiàn)金流量。××會計師事務所中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）（蓋章）中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）中國××市二○×二年×月×日第十八頁，共三十七頁。

第四節(jié)非標準審計報告

一、審計報告的強調事項段（一）強調事項段的含義審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項應當同時符合下列條件：（1）可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在財務報表中作出充分披露；?）不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。從審計理論上講，注冊會計師在審計意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見和無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調事項段，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性，不影響發(fā)表的審計意見。如果以強調事項段代替發(fā)表審計意見，就會導致審計報告類型出現(xiàn)混亂。第十九頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告（二）增加強調事項段的情形1．對持續(xù)經營能力產生重大疑慮如果認為被審計單位在編制財務報表時運用持續(xù)經營假設是適當?shù)?，但可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，注冊會計師應當考慮：（1）財務報表是否已充分描述導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況提出的應對計劃；（2）財務報表是否已清楚指明可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，被審計單位可能無法在正常的經營過程中變現(xiàn)資產、清償債務。如果財務報表已作出充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調事項段，強調可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露。第二十頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告2.重大不確定事項當存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續(xù)經營問題除外）、但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。不確定事項是指其結果依賴于未來行動或事項，不受被審計單位的直接控制，但可能影響財務報表的事項。例如，被審計單位受到其他單位起訴，指控其侵犯專利權，要求其停止侵權行為并賠償造成的損失，法院已經受理但尚未審理。該訴訟事項是一種不確定事項。因為訴訟事項的結果依賴于法院的判決或原告采取的行動，不受被審計單位直接控制，也不以被審計單位的意志為轉移。但該訴訟事項一旦被法院審理判決，可能給被審計單位帶來損失。第二十一頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告（三）其他審計準則規(guī)定增加強調事項段的情形有關增加強調事項段的其他審計準則包括：《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經營》第三十五條第二款規(guī)定，如果認為管理層選用的其他編制基礎是適當?shù)?，且財務報表已作出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1332號——期后事項》第十七條規(guī)定，如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。第十八條規(guī)定，新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。第二十二頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數(shù)據(jù)》第十條規(guī)定，當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調事項段提及這一情況?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1511號——比較數(shù)據(jù)》第十一條規(guī)定，注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務報表未經更正，也未重新出具審計報告，但比較數(shù)據(jù)已在財務報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，說明這一情況?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1521號——含有已審計財務報表的文件中的其他信息》第十三條第一款規(guī)定，如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加強調事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。由于增加強調事項段是為了提醒財務報表使用者關注某些事項，并不影響注冊會計師的審計意見，為了使財務報表使用者明確這一點，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒財務報表使用者關注，并不影響已發(fā)表的審計意見。第二十三頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告

二、非無保留意見的審計報告（一）影響出具非無保留意見的情形1．注冊會計師與管理層的分歧注冊會計師與管理層在會計政策選用方面的分歧，主要體現(xiàn)在以下方面：一是管理層選用的會計政策不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定；二是管理層選用的會計政策不符合具體情況的需要（相應地，財務報表整體列報與注冊會計師獲得的對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致）；三是由于管理層選用了不適當?shù)臅嬚?，導致財務報表在所有重大方面未能公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量；四是管理層選用的會計政策沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的要求得到一貫運用，即沒有一貫地運用于不同期間相同的或者相似的交易和事項。第二十四頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告注冊會計師與管理層在會計估計方面的分歧，主要體現(xiàn)在以下方面：一是管理層沒有對所有應當進行會計估計的項目作出會計估計；二是管理層沒有識別出可能影響作出會計估計的相關因素；三是管理層沒有充分收集作出會計估計所依賴的相關數(shù)據(jù)；四是沒有正確提出會計估計依據(jù)的假設；五是管理層沒有依據(jù)數(shù)據(jù)、假設和其他因素對事項的金額作出正確估計；六是管理層沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定作出充分披露。注冊會計師與管理層在財務報表披露方面的分歧，主要體現(xiàn)在：管理層沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的要求披露所有的信息，或者沒有充分、清晰地披露所有信息，使財務報表使用者不能了解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的影響。第二十五頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告2．審計范圍受到限制審計范圍可能受到下列兩方面的限制：（1）客觀環(huán)境造成的限制。例如，由于被審計單位存貨的性質或位置特殊等原因導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤等。在客觀環(huán)境造成限制的情況下，注冊會計師應當考慮是否可能實施替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。（2）管理層造成的限制。例如，管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點，或者不允許對特定賬戶余額實施函證等。在管理層造成限制的情況下，注冊會計師應當提請管理層放棄限制。如果管理層不配合，注冊會計師應當考慮這一事項對風險評估的影響以及是否可能實施替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。第二十六頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告（二）保留意見的審計報告如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：（1）會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；（2）因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。如果會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應當考慮該影響所涉及的金額或性質并與確定的重要性水平進行比較。注冊會計師因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告，取決于無法實施的審計程序對形成審計意見的重要性。注冊會計師在判斷重要性時，應當考慮有關事項潛在影響的性質和范圍以及在財務報表中的重要程度。當注冊會計師因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告時，意見段的措辭應當表明保留意見是針對審計范圍對財務報表可能產生的影響而不是針對審計范圍限制本身。第二十七頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告（三）否定意見的審計報告如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。（四）無法表示意見的審計報告如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當刪除注冊會計師的責任段，并在審計意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務報表發(fā)表意見”等術語。無法表示意見不同于否定意見，它通常僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果注冊會計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論是無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。第二十八頁，共三十七頁。第四節(jié)非標準審計報告（五）審計報告的說明段當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在注冊會計師的責任段之后、審計意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務報表的影響程度。審計報告的說明段是指審計報告中位于審計意見段之前用于描述注冊會計師對財務報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。

三、對確定審計報告類型進一步討論注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷財務報表錯報金額或因審計范圍受到限制的影響是否重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。第二十九頁，共三十七頁。非標準審計報告的格式（1）帶強調事項段的無保留意見的審計報告審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。第三十頁，共三十七頁。三、審計意見我們認為，ABC公司財務報表已經按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現(xiàn)金流量。四、強調事項我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注×所述，ABC公司在20×1年發(fā)生虧損×萬元，在20×1年12月31日，流動負債高于資產總額×萬元。ABC公司已在財務報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經營能力仍然存在重大不確定性。本段內容不影響已發(fā)表的審計意見?！痢習嫀熓聞账?中國注冊會計師：×××（蓋章） （簽名并蓋章）中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）中國××市 二○×二年×月×日第三十一頁，共三十七頁。非標準審計報告的格式（2）保留意見的審計報告（審計范圍受到限制）審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎。第三十二頁，共三十七頁。非標準審計報告的格式三、導致保留意見的事項ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產總額的×%。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。四、審計意見我們認為，除了前段所述未能實施函證可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現(xiàn)金流量?！痢習嫀熓聞账?中國注冊會計師：×××（蓋章） （簽名并蓋章）中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）中國××市 二○×二年×月×日第三十三頁，共三十七頁。（3）否定意見的審計報告審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及