反避稅的實(shí)質(zhì)與法律規(guī)制

反避稅的實(shí)質(zhì)與法律規(guī)制

反稅問題是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的問題，也是不同國家的做法。在大陸法系國家,德國稅法上有所謂“法律形成可能性之濫用”的專門規(guī)定,日本在其法人稅法中規(guī)定有實(shí)質(zhì)課稅原則。在英美法系國家,加拿大、澳大利亞、新西蘭、新加坡、北愛爾蘭等國制定了反避稅一般規(guī)則,美國發(fā)展了一系列反避稅的判例法規(guī)則,諸如實(shí)質(zhì)高于形式規(guī)則、一步交易規(guī)則、虛偽表示規(guī)則。相對來講,英國在反避稅方面比較保守。英國稅法上沒有制定反避稅的一般規(guī)則(有一些針對個(gè)別情況的規(guī)定),英國法院對于英國稅務(wù)局認(rèn)定納稅人避稅的主張歷來持審慎態(tài)度。本世紀(jì)八十年代初,英國法院的態(tài)度曾有所改變。去年英國工黨上臺執(zhí)政后,由于工黨政府“消滅”避稅的強(qiáng)硬態(tài)度,英倫三島就英國是否應(yīng)當(dāng)制定反避稅一般規(guī)則展開了熱烈討論,一、對有權(quán)采取任何的可能在本世紀(jì)80年代以前,英國判例法在反避稅方面一直持消極態(tài)度。英國法院認(rèn)為,納稅人有權(quán)采取任何可能的方式安排其事務(wù)以減少稅收責(zé)任,除非法律有明確禁止規(guī)定。英國上議院1936年IBCv.DukeofWestminster案嚴(yán)格遵循此項(xiàng)見解。該案就反避稅所持立場被稱之為Westminster原則,一直為英國法院所援引。(一)不能以類推的交易行為理論來尋求突破在IBCv.DukeofWestminster案中,納稅人依合同約定以非工資形式給付其雇員一筆款項(xiàng)。英國稅務(wù)局認(rèn)為,盡管該筆款項(xiàng)在“法形式(legalform)”上非為工資,但其“實(shí)質(zhì)上(insubstance)”是工資;或者說,一項(xiàng)交易行為,如在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上相同于另一項(xiàng)“直截了當(dāng)?shù)摹苯灰仔袨?“straightforward”transaction),但卻故意設(shè)計(jì)成非“直截了當(dāng)”以避稅,則該項(xiàng)交易行為的稅收后果應(yīng)當(dāng)與該另一項(xiàng)交易行為一樣。英國上議院對此主張不予支持,認(rèn)為此種“類推征稅(taxationbyanalogy)”的觀點(diǎn)試圖超出稅法規(guī)范文義,賦予所猜想的稅法規(guī)范背后的理由以法律效力。上議院Russell伯爵在該案中稱,“稅局局長認(rèn)為,如從實(shí)質(zhì)面看,該項(xiàng)支出實(shí)屬工資無疑?？墒沁@意味著,真實(shí)的法形式被略而不見,當(dāng)事人自己所確定的法律權(quán)利和法律義務(wù)被置之不顧,反而以與之不同的法律權(quán)利和法律義務(wù)取而代之。我承認(rèn),在稅收案件中我不贊同法院認(rèn)定交易行為之實(shí)質(zhì),從而確認(rèn)該項(xiàng)交易行為在稅法規(guī)范意旨之內(nèi)而對之征稅。征稅不應(yīng)類推,而只能是將稅法規(guī)定之明確文義(plainwords)適用于案件事實(shí)?！盧ussell伯爵所作分析,亦即Westminster原則,在英國稅法上多年處于無可爭議的地位。Westminster原則的核心內(nèi)容是形式高于實(shí)質(zhì),其價(jià)值基礎(chǔ)在于維護(hù)稅法的安定性。(二)普通法規(guī)則的改進(jìn)雖然有Westminster原則的存在,英國稅局如欲不認(rèn)可納稅人交易行為的法律性質(zhì),仍可從更一般的普通法規(guī)則中尋求依據(jù)。此暫且稱之為Westminster原則之例外。在英國稅收實(shí)踐中,主要有兩項(xiàng)規(guī)則可得適用:虛偽表示規(guī)則(thedoctrineofthesham)和代理規(guī)則(thedoctrinoftheagency)。1.真實(shí)意圖產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)交易行為的法律性質(zhì)取決于其實(shí)際所產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù),而不僅僅是其所采用的法律形式。如果一項(xiàng)交易行為實(shí)際上并未產(chǎn)生交易當(dāng)事人所稱意欲產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù),則可能構(gòu)成虛偽表示。按照英國上議院Diplock勛爵的定義,所謂虛偽表示是指交易當(dāng)事人法律文書、法律行為外觀表示給第三人或者法院的印象是其意欲產(chǎn)生一定權(quán)利義務(wù),但交易當(dāng)事人真實(shí)意圖產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)并非如此。依此定義,虛偽表示有兩個(gè)特點(diǎn),一是當(dāng)事人意思表示的非真實(shí)性,即當(dāng)事人內(nèi)心意思與其表示意思不一致,誠如英國上議院Wilberforce勛爵在IRCv.Ramsay案中所稱:“說一個(gè)文件或者一項(xiàng)交易為虛偽表示是指,聲稱為某事情,但實(shí)際上為另一不同的事情。說一個(gè)文件或者一項(xiàng)交易為真實(shí)表示是指,在法律上,聲稱為某事情,實(shí)際上亦為該事情”。如法院認(rèn)定一項(xiàng)交易行為為虛偽表示,則會以其真實(shí)意思為基礎(chǔ)適用稅法。此即虛偽表示規(guī)則。虛偽表示規(guī)則在合伙情形常有適用,如Dickensonv.Gross一案。在該案中RoWlatt法官表示:“當(dāng)然,合伙是一種法形式,但如其他任何法形式一樣,需要以事實(shí)為根據(jù)。稅局局長所稱為:‘事實(shí)表明并非合伙,因?yàn)殡m然有一合伙協(xié)議,但實(shí)際上未以合伙協(xié)議行事,合伙協(xié)議并未約束他們的行為,他們對合伙協(xié)議完全是棄而不顧’。其中沒有使用‘虛偽表示’一詞,但我認(rèn)為,他們實(shí)際上已經(jīng)說明了這一點(diǎn)。他們說:‘事實(shí)上并非合伙,雖然在抽屜里有一堆合同書,而且假如事實(shí)如合同書一樣,則確實(shí)是合伙關(guān)系’”。2.代理人受到限制代理通常系指當(dāng)事人一方(代理人)不代表自己,而是代表第三方(被代理人)進(jìn)行交易,交易法律后果直接歸于被代理人承受。所謂代理規(guī)則主要是指確認(rèn)公司與股東間代理關(guān)系的存在,從而“揭開公司面紗(liftingtheveil)”,否認(rèn)公司人格,將公司的行為歸為股東的行為。關(guān)于公司人格問題,英國判例法上亦持保守態(tài)度,較傾向于堅(jiān)持獨(dú)立人格原則,即便事實(shí)上是一人公司。在稅收實(shí)踐中,適用代理規(guī)則以反避稅的案例比較少,但也有。二、英國上議院對ircv.ramsay一詞的判決七十年代開始,避稅活動由于稅務(wù)專家的積極參與在世界范圍內(nèi)得以廣泛發(fā)展,被戲?yàn)樗^“避稅業(yè)”的發(fā)達(dá)。1982年,英國上議院就IRCv.Ramsay一案作出判決,一改過去堅(jiān)守Westminster原則的一貫作法,明確表示對避稅業(yè)宣戰(zhàn)。該案被引為反避稅的重要判例,其所確立的原則被稱為Ramsay原則,并被譽(yù)為反避稅的“新方法”。以下圍繞Ramsay原則的產(chǎn)生和發(fā)展,介紹英國三個(gè)最重要的反避稅判例。(一)英國法上的合同Ramsay原則的產(chǎn)生基于英國上議院就IRCv.Ramsay案所作判決。納稅人Ramsay公司出售其農(nóng)場獲得資本收益,按英國稅法該收益應(yīng)繳納資本利得稅。為避免繳納該筆稅收,Ramsay公司聘稅務(wù)專家設(shè)計(jì)了制造資本損失,從而抵銷該項(xiàng)收益的避稅計(jì)劃。按照避稅計(jì)劃,Ramsay公司購買Caithmead公司股票,同一天又向該公司貸款兩筆,金額一樣,利率均為11%,雙方約定貸款的條件為:Ramsay公司有權(quán)減少其中一筆貸款的利率,并把減少的利率加到另一筆貸款上。貸款數(shù)日后,Ramsay公司行使合同權(quán)利,將一筆貸款的利率減為0,同時(shí)將另一筆貸款的利率增為22%。同一天,Ramsay公司將后筆貸款之債權(quán)證書出售獲利,依英國稅法,將該債權(quán)證書出售所獲收益免繳資本利得稅。一周后,Caithmead公司將前筆貸款歸還Ramsay公司。由于與Ramsay公司的貸款交易,Caithmead公司股價(jià)下跌。Ramsay公司出售其Caithmead公司股票受有損失,該損失與其出售債權(quán)證書所獲收益相等。Ramsay公司認(rèn)為,其出售Caithmead公司股票所受損失可用以抵銷其出售農(nóng)場所獲收益。本案的問題在于,其是否可以用該項(xiàng)損失抵銷其資本收益。Ramsay案中避稅計(jì)劃主要由兩項(xiàng)交易行為構(gòu)成,既產(chǎn)生收益,又制造損失。收益設(shè)計(jì)為可以免稅,損失則設(shè)計(jì)為可以在計(jì)算所得時(shí)全額扣除。從法律形式上看,這兩項(xiàng)交易行為相互分立,具有不同的法律性質(zhì),且均不構(gòu)成虛偽表示。但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看,這兩項(xiàng)交易行為如收益、損失相抵,納稅人經(jīng)濟(jì)結(jié)果、財(cái)務(wù)結(jié)果實(shí)質(zhì)上如同交易前的狀態(tài),等于是繞了一圈又回到原地。正因?yàn)檫@一性質(zhì),此類避稅安排在英美稅法學(xué)界被稱作“環(huán)形交易(circulartransaction)”英國上議院Wilberforce勛爵在審理Ramsay案時(shí)將其系列交易視為一個(gè)整體,將系列交易各個(gè)步驟結(jié)合在一起進(jìn)行認(rèn)定。他認(rèn)為,Ramsay公司的該項(xiàng)計(jì)劃既無商業(yè)合理性,亦無營業(yè)上目的,其唯一的目的是為了產(chǎn)生一所謂的損失,以抵銷其所實(shí)現(xiàn)的資本收益。其出售債權(quán)證書所獲收益與出售股票所受損失相互不可分立,納稅人實(shí)質(zhì)上既無所得,亦無損失。因此,Ramsay公司此項(xiàng)損失不得用以扣除其出售農(nóng)場所獲資本收益。Ramsay案就環(huán)形交易避稅的判決確立了一項(xiàng)重要原則:在預(yù)先規(guī)劃的系列交易情形,各步交易如除了規(guī)避納稅責(zé)任,既無商業(yè)上合理性,又無營業(yè)上目的,則該系列交易的稅收后果應(yīng)以整個(gè)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ),而非以各步交易的法律形式為依據(jù)。此即Ramsay原則,其核心內(nèi)容是:實(shí)質(zhì)高于形式。(二)dawson案Dawson案為Ramsay案后的又一發(fā)展。該案避稅計(jì)劃非為環(huán)形交易,而屬所謂“線形交易(lineartransaction)”。線形交易不同于環(huán)形交易之處在于,于系列交易情形,插入一個(gè)或者多個(gè)避稅步驟以后,納稅人最終的經(jīng)濟(jì)結(jié)果、財(cái)務(wù)結(jié)果與其初始時(shí)情形比較已發(fā)生變化,并未回到交易前狀態(tài)。在該案中,Dawson意欲將其在Opco公司的股票出售給W.B.公司。如徑直出售,Dawson得繳納資本利得稅。于是Dawson采用了其律師提供的避稅計(jì)劃。按照避稅計(jì)劃,Dawson通過一中間公司將股票出售給W.B.公司。征得W.B.公司同意后,Dawson與離岸公司G.J.進(jìn)行股權(quán)交換,Dawson以其在Opco公司的股份換取G.J.公司全部股份。同一天,G.J.公司將換取的Opco公司股票出售給W.B.公司。依英國稅法,Dawson股權(quán)交換無資本利得,G.J.出售股票亦不致Dawson負(fù)擔(dān)資本利得稅,只有當(dāng)Dawson出售G.J.公司股票時(shí)方應(yīng)繳納資本利得稅。Dawson公司避稅計(jì)劃的結(jié)果首先是延期納稅。G.J.公司為Dawson全資所有,因此,從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上看,Dawson已擁有股票銷售收入,其經(jīng)濟(jì)結(jié)果、財(cái)務(wù)結(jié)果已發(fā)生變化,該系列交易不具有環(huán)形性,而屬所謂線形交易,已如上述。Dawson案法官一致認(rèn)為,盡管Dawson避稅計(jì)劃系列交易不具有環(huán)形性,但納稅人將股票轉(zhuǎn)由中間公司出售給買受人與納稅人直接將股票出售給買受人并無二致。依Ramsay判例,在預(yù)先規(guī)劃的系列交易中,各步交易如除了規(guī)避稅收而無商業(yè)上、營業(yè)上目的,在認(rèn)定稅收后果上得視同其不存在。本案納稅人將股票轉(zhuǎn)由中間人出售于買受人應(yīng)視同納稅人直接出售于買受人,納稅人應(yīng)即繳納資本利得稅。White案的基本案情是:納稅人打算處理其A公司股票,他們一方面與Cee-N-Cee公司協(xié)議合作,另—方面又與Oriel公司談判由Oriel公司購買其股票。在與Cee-N-Cee公司達(dá)成合并意向后,納稅人又決定以離岸公司Millor作為合并工具。于是,納稅人以其在A公司的股票換取Millor公司全部股份,同時(shí)與Cee-N-Cee公司繼續(xù)進(jìn)行合并談判。但最后談判失敗。數(shù)周后,Oriel公司下屬子公司從Millor公司購買了原納稅人在A公司的股票。Millor公司將出售股票的大部分收入又以貸款形式返還納稅人。White案與Dawson案一樣為線形交易。與Dawson案不同的只是,中間人將股票出售于買受人并非納稅人預(yù)先規(guī)劃。英國上議院White案多數(shù)法官認(rèn)為,系列交易如含有至少一個(gè)營業(yè)上目的,或者系列交易的結(jié)果非納稅人預(yù)先規(guī)劃,則Ramsay原則不得適用。該案中Oliver勛爵指出,適用Ramsay原則必須符合下列四個(gè)基本條件:“(1)系列交易于中間交易步驟插入時(shí),即應(yīng)規(guī)劃為產(chǎn)生預(yù)定的結(jié)果;(2)該系列交易除了減輕稅收負(fù)擔(dān)沒有其他目的;(3)于中間步驟插入時(shí),不存在預(yù)先規(guī)劃的系列交易不依預(yù)定計(jì)劃發(fā)生的可能性,以至中間步驟實(shí)際上不被認(rèn)為會具有獨(dú)立性;(4)預(yù)先規(guī)劃的系列交易事實(shí)上也確實(shí)發(fā)生?！狈ü賯冋J(rèn)為,納稅人與Millor公司股權(quán)交換之時(shí),并未確定Millor公司將出售股票于Oriel公司。因此,納稅人與Millor公司股權(quán)交換,Millor公司將股票出售于Oriel公司子公司,Millor公司向納稅人貸款,并非預(yù)先規(guī)劃的系列交易,在確認(rèn)稅收后果上不應(yīng)視為一個(gè)整體。White案判決以后,不少人認(rèn)為英國判例法反避稅政策從Ramsay案、Dawson案向后退了一步,英國輿論更是炒作“White判決重振避稅業(yè)”。但通說認(rèn)為,White判決并沒有拋棄Ramsay原則,而是使其更趨合理化。White判決主要是進(jìn)一步明確了Ramsay原則的適用條件,以防止Ramsay原則適用上的擴(kuò)大化傾向。三、明確主觀目的:確立實(shí)質(zhì)高于形式在法律實(shí)踐中,經(jīng)常發(fā)生規(guī)范文義與規(guī)范意旨不一致的情況,或者是規(guī)范文義沒有包括規(guī)范意旨所欲之情形(under-inclusiveness),或者是規(guī)范文義超出規(guī)范意旨所欲之情形(over-inclusivness)。規(guī)范文義與規(guī)范意旨不一致尤其在稅法上經(jīng)常出現(xiàn)。這不奇怪,因?yàn)榧{稅人擁有法律事實(shí)的形成自由,而且還會本能地運(yùn)用這一私法自治的權(quán)利,以便能夠以最少的稅收成本達(dá)到其經(jīng)濟(jì)目的。在規(guī)范文義與規(guī)范意旨不一致的情形,究竟以規(guī)范文義還是以規(guī)范意旨作為適用法律的基礎(chǔ),不無疑義。在英國判例法傳統(tǒng)上特別強(qiáng)調(diào)法律文義優(yōu)先,在有關(guān)稅收判例中尤其如此。其稅收制定法在文義表述上通常以應(yīng)稅交易行為的法形式作為概念基礎(chǔ)。法院在稅法適用中往往被認(rèn)為應(yīng)當(dāng)尊重稅法條文中的法律概念,即使納稅人交易行為的法形式之所以被使用,顯然是為了利用稅法中的法律概念以規(guī)避稅法的適用。80年代英國上議院Ramsay判例及其確立的Ramsay原則是英國法院傳統(tǒng)立場的轉(zhuǎn)變。如前所述,Ramsay原則的核心內(nèi)容是實(shí)質(zhì)高于形式,換言之,法院在適用稅法時(shí)應(yīng)