審計專題培訓第二課應收賬款審計實務

陪伴奮斗年華應收賬款審計實務手把手教你主講人101/應收賬款審計要求02/應收賬款審計的核心程序03/應收賬款審計失敗案例目錄CONTENTS2應收賬款審計要求1PARTONE3應收賬款核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務等經(jīng)營活動應收取的款項。企業(yè)可按債務人進行明細核算。企業(yè)應收賬款期末所屬明細賬的借方余額反映尚未收回的應收賬款，應收賬款期末所屬明細賬的貸方余額應當重分類到預收款項進行列報。資產(chǎn)負債表日應收賬款發(fā)生減值的，應當按照一定的估計方法計提壞賬準備，壞賬準備按照應收款項類別進行明細核算。概述審計前的技術(shù)準備陪伴奮斗年華4在審計前，審計人員應當了解被審計單位應收賬款核算體系及銷售政策，應當了解應收賬款的客戶管理情況等信息。應當收集下列資料：涉及主要憑證和賬簿:應收賬款明細賬、總賬及相關(guān)會計憑證等資料。需要收集的證據(jù)清單:①應收賬款明細表；②如有需要調(diào)閱企業(yè)應收賬款催收相關(guān)證據(jù)資料；③現(xiàn)有銷售政策；特別是賒銷的銷售政策等資料；④企業(yè)銷貨商的維護及管理等資料；⑤銷售合同；⑥購買合同；⑦貨運單等。應收賬款0103050204存在權(quán)利和義務列報和披露完整性計價和分攤記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制陪伴奮斗年華5按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報和披露資產(chǎn)負債表中記錄的應收賬款是存在的所有應當記錄的應收賬款均已記錄以恰當?shù)慕痤~包

括在財務報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整已恰當記錄審計程序執(zhí)行的程序陪伴奮斗年華6審計工作底稿審計目標存在

完整

權(quán)利和

計價和

列報和性

義務

分攤

披露1.獲取或編制應收賬款明細表應收賬款明細表√2.對應收賬款執(zhí)行分析程序分析性檢查表√√√3.檢查應收賬款賬齡分析表賬齡分析檢查表√4.評價計提的應收賬款壞賬準備的恰當性

應收賬款壞賬準備單獨測試表

√應收賬款壞賬準備計算表應收賬款詢證函主要信息核對記錄應收賬款詢證函發(fā)函清單跟函記錄底稿√√√應收款項函證過程控制審核表應收賬款函證結(jié)果匯總表應收賬款函證結(jié)果調(diào)節(jié)表檢查5.實施應收賬款函證程序?qū)徲嫵绦驅(qū)徲嫵绦颍ɡm(xù)）執(zhí)行的程序?qū)徲嫻ぷ鞯赘鍖徲嬆繕舜嬖谕暾詸?quán)利和義務計價和分攤列報和披露6.應收賬款替代審計程序替代測試表√√√7.檢查應收賬款中的大額、異常項目應收賬款大額經(jīng)濟業(yè)務檢查表√√8.檢查關(guān)聯(lián)方往來及其交易應收賬款明細表(關(guān)聯(lián)方)關(guān)聯(lián)方交易檢查及分析銷售√√9.檢查應收賬款是否已經(jīng)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報應收賬款披露表√陪伴奮斗年華7應收賬款審計的核心程序2PARTONE8獲取或編制應收賬款明細表陪伴奮斗年華9應收賬款的分析性程序陪伴奮斗年華10審計目標：存在性、完整性、計價和分攤。審計步驟：分析程序主要包括發(fā)生額、余額分析程序，主要結(jié)構(gòu)占比分析程序，相關(guān)指標與同行業(yè)分析程序三方面進行，旨在發(fā)現(xiàn)應收賬款是否存在應當關(guān)注的異常領(lǐng)域，以便執(zhí)行更有針對性的進一步程序。應收賬款的分析性程序具體步驟包括：應收賬款發(fā)生額分析程序?qū)嵸|(zhì)上是賬務之間勾稽關(guān)系的分析,其中營業(yè)收入應該主要源于賒銷和現(xiàn)銷。賒銷主要集中在應收賬款、應收票據(jù)等主要相關(guān)科目。發(fā)生額分析程序主要揭示收入不轉(zhuǎn)入相關(guān)科目而隱藏的其他異常交易事項，也從另一方面分析與收入相關(guān)的經(jīng)濟利益是否流入所對應的相關(guān)資產(chǎn)范圍。陪伴奮斗年華11應收賬款的分析性程序應收賬款結(jié)構(gòu)性分析主要關(guān)注銷售最大客戶及其回款情況，以及占用應收賬款余額最大客戶及銷售情況。應當關(guān)注是否存在大額賒銷長期不回款卻確認收入以及沒有商業(yè)實質(zhì)的收入等事項。結(jié)構(gòu)性分析有時不一定能發(fā)現(xiàn)異常事項，但至少可以提供一個可能存在的異常領(lǐng)域或可能存在的異常跡象。如果執(zhí)行本程序需要花很長時間，則顯然不具有經(jīng)濟性，同時取得證據(jù)也不一定最相關(guān)。因此應當深刻理解分析程序的審計價值。主要相關(guān)指標分析主要相關(guān)指標依托于自身變動情況分析，應收賬款余額大小一方面取決于賒銷政策，另一方面取決于收入規(guī)模的情況，因此相關(guān)指標主要圍繞相關(guān)性進行設計。需要說明的是，分析程序中找出相關(guān)性方可取得有價值的信息，也能發(fā)現(xiàn)可能存在的異常情況。陪伴奮斗年華12分析性程序底稿分析性檢查表陪伴奮斗年華13分析性程序底稿分析性檢查表（續(xù)）陪伴奮斗年華14應收賬款的賬齡分析審計目標：計價和分攤審計步驟：獲取或自行編制應收賬款賬齡分析表，若為連續(xù)審計，則只需核對期初數(shù)與上年審計報告數(shù)據(jù)是否一致即可；若為首次承接，則需要結(jié)合期末應收賬款賬齡劃分情況推導期初賬齡的合理

性，并進行必要的復核。測試期末應收賬款賬齡劃分的準確性。選取一定的樣本量，核查賬齡劃分采用的方法，一般采用先進先出法劃分。陪伴奮斗年華15應收賬款的賬齡分析賬齡檢查表陪伴奮斗年華16應收賬款的賬齡分析應關(guān)注的問題１.應收賬款賬齡分析檢查是一項繁瑣的工作,但賬齡劃分的正確性直接關(guān)系到計提壞賬準備金額的準確性,并提供款項可收回性的有用信息。雖然目前準則及相關(guān)規(guī)定中并未明確劃分方法，但審計實務中應當把握兩個原則:劃分的準確性，以及劃分方法的一貫執(zhí)行。應收賬款賬齡分析目前較多采用的劃分方法是個別認定與先進先出法結(jié)合使用，也就是存在多筆應收款項，且各筆應收款項賬齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務能逐筆認定，可以逐筆認定；如果確實無法認定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定剩余應收款項的賬齡。陪伴奮斗年華17應收賬款的賬齡分析陪伴奮斗年華18應關(guān)注的問題２.審核應收賬款賬齡一般不采用由抽取的樣本結(jié)果推導整體應收賬款賬齡的方法。如果在抽查樣本中，賬齡劃分錯誤金額很大，則應當增加抽取的樣本量，以保證整體賬齡劃分的恰當性。誤差應充分考慮重要性水平的可容忍程度，以保證審計質(zhì)量。評價壞賬準備的恰當性審計目標：計價和分攤審計步驟：１.取得或編制壞賬準備計算表,復核加計正確,與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符。２.檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序,取得書面報告等證明文件,評價計提壞賬準備所依據(jù)的資料、假設及方法,復核應收賬款壞賬準備是否按經(jīng)股東(大)會或董事會批準的計提方法和比例,復核其計算和會計處理是否正確。３.實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。４.已經(jīng)確認并轉(zhuǎn)銷的壞賬重新收回的，檢查其會計處理是否正確。陪伴奮斗年華19評價壞賬準備的恰當性５.通過比較前期壞賬準備計提數(shù)和實際發(fā)生數(shù)，以及檢查期后事項，與授信部門經(jīng)理或其他負責人員討論金額較大，賬齡較長的款項的可收回性，并復核往來函件或其他相關(guān)信息，

評價應收賬款壞賬準備計提的合理性。６.選取應收賬款中賬齡較長,長期未發(fā)生往來交易的款項,檢查公司的對賬記錄、催收記錄,并向公司法律部門核實公司已完結(jié)及尚未完結(jié)有關(guān)經(jīng)濟糾紛案件的審判情況，核實是否存在債

務人破產(chǎn)或者死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償后仍無法收回，或者債務人長期未履行償債義務的情況，判斷應收賬款的壞賬準備計提是否充分。７.選取有疑慮的應收賬款，如一般賬齡很長且長期沒有交易的債務人，應當核查債務人在?全國企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)?中是否正常年檢及是否持續(xù)經(jīng)營狀況，如已經(jīng)不再年檢或不繼續(xù)經(jīng)營，則應當考慮壞賬準備計提是否充分。陪伴奮斗年華20壞賬準備測試表評價壞賬準備的恰當性陪伴奮斗年華21函證選取函證樣本關(guān)鍵項目：欠款金額較大的單個賬戶；可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易賬戶；審計人員認為出錯可能性較大的賬戶：①賬齡較長的賬戶②交易頻繁但期末余額較小的賬戶③重大關(guān)聯(lián)方交易④出現(xiàn)貸方余額的賬戶⑤非預期的零余額賬戶⑥年內(nèi)被轉(zhuǎn)銷的重大賬戶⑦通常情況下預期不會與客戶發(fā)生購銷業(yè)務往來的單位或個人的賬戶陪伴奮斗年華22函證代表性樣本：樣本的選取數(shù)量、范圍受哪些因素影響？應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性被審計單位內(nèi)部控制的強弱以前期間的函證結(jié)果函證方式的選擇（積極的函證方式還是消極的函證方式）選取函證樣本陪伴奮斗年華23函證思考債務單位被審計單位情況應收金額賬齡（月）全年交易額A公司5,000480,000B公司80,00071-C公司控股股東50,000695,000D公司12月份要求退貨60,000260,000E公司50,000870,000F公司273,7203-42

1,110,000G公司簽約的代銷方60,0001

1,770,000J公司5,0002

30,000ABC公司應收賬款明細賬如下表所示，你能判斷給哪些公司發(fā)函嗎？陪伴奮斗年華24函證思考發(fā)函單位陪伴奮斗年華25發(fā)函金額發(fā)函原因B公司80,000賬齡長，我們應對其拖延付款的原因予以調(diào)查C公司50,000關(guān)聯(lián)方項目D公司60,00012月份要求退貨，可能存在糾紛F公司273,720余額超過重要水平G公司60,000全年交易頻繁，金額較大函證往來款項函證應包括所選債務人、債權(quán)人的所有結(jié)欠余額。債務人的結(jié)欠余額可能包括：（1）應收賬款；（2）貸款；（3）進口貸款/出口貸款；（4）已貼現(xiàn)票據(jù)；（5）其他資產(chǎn)負債表內(nèi)應收款項；（6）其他資產(chǎn)負債表外項目對債權(quán)人的結(jié)欠余額可能包括：（1）應付賬款；（2）預收款項；（3）代理業(yè)務負債；（4）應付票據(jù)；（5）其他資產(chǎn)負債表內(nèi)應付款項；（6）其他資產(chǎn)負債表外應付項目應收賬款詢證函的編制陪伴奮斗年華26函證應收賬款詢證函的編制應對收函的地址進行必要的核查該等地址應合理追查或核對至外部電話簿、貿(mào)易名錄或債務人、債權(quán)人自己網(wǎng)站（而不是核對至客戶的內(nèi)部記錄或客戶提供的與債務人的往來函件）。該等地址明顯是真實的經(jīng)營地址。應對“轉(zhuǎn)交”地址進行調(diào)查并進一步確認該等地址是正確的。針對采用電子函證的情況下，需要確認對被函證方的控制程序（如加密技術(shù)、身份認證、網(wǎng)頁真實性認證等）是否能夠保證其回函的真實性，并可通過電話或其他輔助方式確認其回函的真實性。一般不向?qū)ω攧請蟊聿回撚胸熑蔚膫€人郵箱發(fā)函或按受回函。隨后在可能的情況下應取得詢證函紙質(zhì)的回函原件。使用印有非本所地址的信封，應當將信封地址劃去或覆蓋并寫上本所回函地址。陪伴奮斗年華27函證詢證函的寄發(fā)應在審計人員的控制下，采用獨立于客戶的郵寄方式不得使用客戶的收發(fā)室在對外勤的環(huán)境不了解的情況下，可由客戶人員賠同寄件，但不得由客戶人員單獨送郵局寄件當天未寄出的詢證函應由審計人員保管或以同樣有效的方式對詢證函加以控制。應收賬款詢證函的編制陪伴奮斗年華28函證應收賬款詢證函的編制應檢查地址和函證負責收件人的姓名及手機電話號碼等信息是否已準確無誤，以確保被函證方需要時、詢證函回函或退回時，被函證方或快遞人員可以聯(lián)系到項目組。采用可以單獨查詢每個郵件去向的方式寄件，保留所有的往來款項發(fā)函的證據(jù)（包括詢證函是直接從外勤當?shù)剜]局發(fā)出的證據(jù)））發(fā)出前將準備發(fā)出的詢證函復印，發(fā)出后附上郵寄的憑據(jù)，編制索引號存檔，以備查詢。陪伴奮斗年華29函證底稿函證結(jié)果明細表陪伴奮斗年華30函證底稿函證結(jié)果明細表（續(xù)）陪伴奮斗年華31函證底稿企業(yè)詢證函陪伴奮斗年華32函證底稿企業(yè)詢證函陪伴奮斗年華33函證底稿企業(yè)詢證函陪伴奮斗年華34函證底稿函證結(jié)果調(diào)節(jié)表陪伴奮斗年華35應收賬款的替代測試審計目標：存在性、計價和分攤、權(quán)利和義務對未回函函證應收賬款實施替代審計程序時，應當考慮兩種情況:步驟1(１)未回函的應收賬款應當核查期后回款情況，如果回款可以證實期末余額存在性認定，可以不執(zhí)行替代審計程序。(２)期后回款不能核實期末余額的存在性認定，應當執(zhí)行替代審計程序。步驟2陪伴奮斗年華36確定需要執(zhí)行替代審計程序，應當檢查相關(guān)支持性文件(如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據(jù)等)，以核查期末余額存在，需要逐項對應收賬款執(zhí)行替代審計程序。應收賬款的替代測試應收賬款替代測試表陪伴奮斗年華37應收賬款的替代測試——應關(guān)注的問題1替代審計程序不同于大額經(jīng)濟業(yè)務的抽查程序，其本質(zhì)性區(qū)別在于:替代程序是完成函證目標的程序，之所以稱其為“替代”，實質(zhì)上就是用另外的程序替代實現(xiàn)相同功能的程序，理解這一點，就應當知道替代程序應當如何執(zhí)行了。2替代程序也采用檢查的方法，但具有在所指范圍內(nèi)檢查的特點；盡管也會抽查與交易有關(guān)的原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據(jù)等，以驗證其與相關(guān)的應收賬款的真實性，但必須鎖定應收賬款的特定客戶。3陪伴奮斗年華38替代程序有些業(yè)務需要追溯到以前年度的經(jīng)濟業(yè)務，可能需要花費更多的時間，因此，審計人員應當結(jié)合項目情況，盡量取得回函，如電話催函、傳真郵件收函等。檢查銀行詢證函回函、會議紀要、借款協(xié)議

和其他文件，確定應

收賬款是否已被質(zhì)押

或出售。關(guān)注其期后收款情況，結(jié)合對資產(chǎn)負債表日前后銷

售退回和賒銷水平的檢查，確定是否存在異常跡象。

若存在重大、異常的應收

賬款減免或銷售退回情況，應進一步檢查該項交易是

否存在。抽查應收賬款中大額或異常的貸方發(fā)生額相關(guān)業(yè)務，核查對應款項是否收回，資金流入來源是否正常抽查應收賬款中大額或異常的

借方發(fā)生額相關(guān)業(yè)務，核查對

應收入確認是否符合政策規(guī)定，其銷售合同、發(fā)票、運輸憑證、出庫單等是否可以確認交易的

真實性、合法性。審計目標：存在性、計價和分攤步驟1陪伴奮斗年華39步驟2步驟3步驟4檢查應收賬款中的大額、異常項目應收賬款大額經(jīng)濟業(yè)務檢查表檢查應收賬款中的大額、異常項目陪伴奮斗年華40確定關(guān)聯(lián)方范圍，瀏覽應收賬款中是否存在關(guān)聯(lián)方并標注關(guān)聯(lián)方款項，包括持股５％以上(含５％)股東的款項。對于納入合并報表范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方往來，應當核對應收賬款余額及本年度交易金額，填寫特殊合并底稿，注明合并報表應予抵銷的金額，核對不一致的情形，需要說明對差異的處理結(jié)果及理由。檢查關(guān)聯(lián)方往來及交易審計目標：存在性、列報和披露對于非納入合并報表范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方往來，檢查銷售合同、銷售發(fā)票、貨運單證、貨款結(jié)算單據(jù)等相關(guān)文件資料，確認關(guān)聯(lián)方交易的真實性，了解交易事項目的、價格和條件，作比較分析，確認關(guān)聯(lián)方交易是否公允；必要時可向關(guān)聯(lián)方、有密切關(guān)系的主要客戶或其他注冊會計師函詢，以確認關(guān)聯(lián)方往來及交易的真實性、合理性。步驟1步驟2步驟3陪伴奮斗年華41檢查關(guān)聯(lián)方往來及交易陪伴奮斗年華42關(guān)聯(lián)方交易檢查及分析表應關(guān)注的問題１.應收賬款科目實質(zhì)性程序中，關(guān)聯(lián)方及其交易審計是一個非常重要的程序，只要存在與關(guān)聯(lián)方的銷售,就一定有交易的檢查程序。因此應當認為此程序是一個必須程序。２.關(guān)聯(lián)交易涉及合并范圍內(nèi)及合并范圍以外兩種類型，合并范圍內(nèi)需要合并抵銷，未實現(xiàn)交易抵銷的情況應當特別考慮;合并范圍以外的情況，若為聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易及款項,應當考慮交易公允性以及信息披露的問題。３.通過不公允的關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱已屬于特別風險之一，因此應當關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，具有商業(yè)實質(zhì)包括交易公允性、真實性以及交易的必要性。陪伴奮斗年華43檢查關(guān)聯(lián)方往來及交易審計目標：列報和披露１.根據(jù)準則或證監(jiān)會關(guān)于披露的要求，就應收賬款中應當披露的事項收集核實后進行列報和附注披露。２.附注披露的常規(guī)信息,主要包括個別認定下的單項金額重大和單項金額不重大兩種款項披露、組合計提壞賬準備下的信用風險特征進行分類披露，以及壞賬準備中的計提、收回或轉(zhuǎn)回的情況、應收款項集中度情況等的披露。３.附注披露的非常規(guī)信息，主要包括關(guān)聯(lián)方款項及交易披露、應收賬款轉(zhuǎn)移情況（包括終止確認或繼續(xù)涉入兩種情況）的影響。陪伴奮斗年華44檢查應收賬款是否已經(jīng)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報應收賬款審計失敗案例3PARTONE45欣泰電氣財務造假案例事件始末2009年9月，欣泰電氣首次提交IPO申報材料，但由于“所并購資產(chǎn)持續(xù)盈利能力不足”等原因于2011年3月被證監(jiān)會否決。2011年6月，欣泰電氣更換了保薦機構(gòu)，再度申請IPO。但是2011年底的模擬財務報表發(fā)現(xiàn)，公司的經(jīng)營性現(xiàn)金流量為負數(shù)，應收賬款期末余額巨大，僅上述兩條就不符合公開發(fā)行上市的條件。為了順利通過IPO審核，公司總會計師向公司董事長建議采取財務造假手段欺詐上市。陪伴奮斗年華46欣泰電氣財務造假案例造假手段通過自有資金、借入資金、偽造銀行單據(jù)等手段為應收賬款“減肥瘦身”①

通過自有資金體內(nèi)循環(huán)的方式

實現(xiàn)應收賬款虛假回款②通過在會計報告期向外部借款，報告期結(jié)束后再退回給借款人的方式來虛構(gòu)應收賬款收回。③偽造銀行單據(jù)，虛構(gòu)應收賬款收回利用應付賬款、預付賬款科目調(diào)整經(jīng)營性現(xiàn)金流量調(diào)整原材料價格虛增利潤陪伴奮斗年華47欣泰電氣應收賬款造假手段分析通過自有資金體內(nèi)循環(huán)的方式實現(xiàn)應收賬款虛假回款公司先將自有資金轉(zhuǎn)給客戶，客戶再作為應付款轉(zhuǎn)給欣泰電氣，資金通過“欣泰電氣—客戶—欣泰電氣”的方式流轉(zhuǎn)。資金轉(zhuǎn)出時：借：應付賬款—A客戶貸：銀行存款資金轉(zhuǎn)回時：借：銀行存款貸：應收賬款—A客戶陪伴奮斗年華48欣泰電氣應收賬款造假手段分析在會計報告期向外部借款，報告期結(jié)束后再退回給借款人欣泰電氣在會計報告期向其他單位借款時，出納人員首先到銀行辦理提取現(xiàn)金。拿到現(xiàn)金之后再到銀行柜臺辦理現(xiàn)金交款，造假的關(guān)鍵是現(xiàn)金交款單的填寫———在交款單的付款人一欄不能寫借款單位名稱，而是填寫應收賬款的客戶公司名稱。欣泰電氣借款的第三方公司開