上市公司資產(chǎn)重組若干會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題探討

上市公司資產(chǎn)重組若干會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題探討

倪侃侃上市公司資產(chǎn)重組若干會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題探討倪侃侃隨著我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，上市公司出于做強(qiáng)做大的內(nèi)在要求，資產(chǎn)重組行為日漸增多。資產(chǎn)重組一般可分為正向收購和反向收購。正向收購是指上市公司收購標(biāo)的資產(chǎn)（業(yè)務(wù)），交易完成后上市公司取得對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)（業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；反向購買是指上市公司發(fā)行股份購買標(biāo)的資產(chǎn)（業(yè)務(wù)），但交易完成后，上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策被參與重組的另一方所控制，上市公司是法律上的購買方，但卻是會(huì)計(jì)上的被購買方，這類資產(chǎn)重組又稱借殼上市。正向收購又可分為收購資產(chǎn)和收購業(yè)務(wù)；反向收購按被借殼上市公司是否保留業(yè)務(wù)，可以劃分為保留業(yè)務(wù)的反向收購和不保留業(yè)務(wù)的反向收購。在上市公司進(jìn)行資產(chǎn)重組過程中，需要編制一系列的財(cái)務(wù)資料，比如備考財(cái)務(wù)報(bào)表、盈利預(yù)測、被收購方的財(cái)務(wù)報(bào)表以及收購?fù)瓿珊蟮暮喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)資產(chǎn)重組涉及的所有相關(guān)會(huì)計(jì)問題予以規(guī)范，例如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未規(guī)范備考財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。此外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)有些問題進(jìn)行了規(guī)范，但從理論上分析卻存在不合理之處。從實(shí)務(wù)處理情況來看，也存在對(duì)同一問題處理不一致的情況。筆者結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)及相關(guān)理論，對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行了歸納、總結(jié)和研究。一、關(guān)于備考財(cái)務(wù)報(bào)表(一)什么是備考財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第26號(hào)——上市公司重大資產(chǎn)重組申請(qǐng)文件（2014年修訂）》(以下簡稱《重組申請(qǐng)文件》)的相關(guān)規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)依據(jù)交易完成后的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)架構(gòu)編制上市公司最近1年的備考財(cái)務(wù)報(bào)表。筆者認(rèn)為，備考財(cái)務(wù)報(bào)表是出于重組目的，假設(shè)重組交易于財(cái)務(wù)報(bào)表的最早期間的期初已經(jīng)完成來模擬編制，由上市公司的歷史財(cái)務(wù)信息，擬收購資產(chǎn)（業(yè)務(wù)）的歷史財(cái)務(wù)信息以及必要的備考調(diào)整組成。(二)需要編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表的情形根據(jù)《重組申請(qǐng)文件》的相關(guān)規(guī)定，只有兩種情況下必須編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表：第一種情況是重組完成后，上市公司的控制權(quán)發(fā)生變更；第二種情況是上市公司出售資產(chǎn)的總額和購買資產(chǎn)的總額占其最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告期末資產(chǎn)總額的比例均達(dá)到70%以上。筆者發(fā)現(xiàn)，在實(shí)務(wù)中也存在不滿足上述兩種情形、但編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表的重大資產(chǎn)重組案例。筆者認(rèn)為，當(dāng)上市公司的重大資產(chǎn)重組不滿足上述兩個(gè)條件時(shí)，是否編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表，可由上市公司與相關(guān)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分溝通后予以確定。(三)備考財(cái)務(wù)報(bào)表的組成《重組申請(qǐng)文件》對(duì)于備考財(cái)務(wù)報(bào)表的具體組成并未予以明確規(guī)定，僅在第十條規(guī)定，需要在重組報(bào)告書中披露“最近一年的簡要備考利潤表、最近一年年末的簡要備考資產(chǎn)負(fù)債表”。筆者認(rèn)為，編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了反映假設(shè)重組完成后，上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為投資者的決策提供參考。因此，從理論上分析，備考財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。筆者對(duì)目前的實(shí)務(wù)進(jìn)行了考察，觀察到多數(shù)上市公司編制的備考財(cái)務(wù)報(bào)表僅包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，且業(yè)已被監(jiān)管部門所接受。考慮到現(xiàn)行的實(shí)務(wù)慣例，筆者認(rèn)為：一般情況下，備考財(cái)務(wù)報(bào)表僅包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。(四)備考財(cái)務(wù)報(bào)表的涵蓋期間根據(jù)《重組申請(qǐng)文件》的相關(guān)規(guī)定，需提供最近一年的備考財(cái)務(wù)報(bào)表，滿足特定條件的，還需要提供最近一期的備考財(cái)務(wù)報(bào)告。即，備考財(cái)務(wù)報(bào)表的涵蓋期間最多為最近一年一期。實(shí)務(wù)中，不少上市公司編制的備考財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間為最近兩年一期。筆者傾向于將備考財(cái)務(wù)報(bào)表的涵蓋期間確定為一年一期。需要討論的問題是，當(dāng)備考財(cái)務(wù)報(bào)表的涵蓋期間為一年時(shí)，是否需要提供比較數(shù)據(jù)？有觀點(diǎn)認(rèn)為，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報(bào)項(xiàng)目上一可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)。因此，即使備考財(cái)務(wù)報(bào)表的涵蓋期間為最近一年，也應(yīng)提供比較數(shù)據(jù)。筆者認(rèn)為，備考財(cái)務(wù)報(bào)表系按特殊編制基礎(chǔ)而非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，因此無需遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于提供比較數(shù)據(jù)的規(guī)定。筆者得出結(jié)論：一般情況下，備考財(cái)務(wù)報(bào)表的涵蓋期間為一年一期，且當(dāng)備考財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間為一年時(shí)，也無需提供比較數(shù)據(jù)。(五)備考調(diào)整的幾個(gè)問題構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的重大資產(chǎn)重組不涉及商譽(yù)確認(rèn)、公允價(jià)值計(jì)量等問題，編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表比較簡單。但如果資產(chǎn)重組構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并，編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表則會(huì)比較復(fù)雜，主要涉及如下幾個(gè)問題。1.被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在備考財(cái)務(wù)報(bào)表中的初始計(jì)量問題備考財(cái)務(wù)報(bào)表是假設(shè)重組交易于財(cái)務(wù)報(bào)表的最早期間的期初已經(jīng)完成，因此編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表面臨的第一個(gè)問題就是如何在“備考財(cái)務(wù)報(bào)表的最早期間的期初”（以下簡稱假設(shè)購買日）對(duì)被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并的，購買方應(yīng)當(dāng)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按照購買日的公允價(jià)值計(jì)量被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債。在編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況運(yùn)用上述原則。(1)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，如以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債等，可直接按照假設(shè)購買日的公允價(jià)值確定。(2)按歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)于按照歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，實(shí)務(wù)中存在不同的做法。1)按照賬面價(jià)值確定該方法直接按照賬面價(jià)值對(duì)被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在備考財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行初始計(jì)量。2)按照假設(shè)購買日的公允價(jià)值確定該方法系對(duì)被購買方在假設(shè)購買日（例如備考財(cái)務(wù)報(bào)表期間為2013年度，則假設(shè)購買日為2013年1月1日）的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行直接確定（例如對(duì)假設(shè)購買日的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評(píng)估），并以此為基礎(chǔ)，在備考財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行持續(xù)計(jì)量。3)以重組交易評(píng)估值為基礎(chǔ)調(diào)整確定該方法系根據(jù)被購買方于交易評(píng)估基準(zhǔn)日的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的評(píng)估結(jié)果倒推調(diào)整確定。例如評(píng)估機(jī)構(gòu)以2013年12月31日為基準(zhǔn)日對(duì)被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行了評(píng)估，作為確定交易價(jià)格的基礎(chǔ)。在編制2013年度備考財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，以2013年12月31日的評(píng)估值為基礎(chǔ)，考慮折舊、攤銷等因素，倒推至2013年1月1日的價(jià)值。以固定資產(chǎn)為例，假設(shè)2013年末評(píng)估凈值為100萬元，剩余折舊年限5年，倒推至2013年1月1日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為120萬元（100萬元÷5×6）。再以房地產(chǎn)公司的存貨為例，假設(shè)2013年末存貨評(píng)估值為2億元，2013年度投入建造成本1億元，倒推至2013年1月1日，該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值為1億元（2億元-1億元）。筆者認(rèn)為：按照第一種方法編制的備考財(cái)務(wù)報(bào)表失去了使用價(jià)值，無助于投資者進(jìn)行決策，不應(yīng)采用。第二種方法（按照假設(shè)購買日的公允價(jià)值確定）最符合“重組交易在備考財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初即已完成”的假設(shè)，但按照這種方法確定的備考財(cái)務(wù)報(bào)表的折舊、攤銷與重組交易完成后的折舊、攤銷可能會(huì)存在一定的差異，無法如實(shí)反映重組交易完成后，被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的增值對(duì)重組方財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。例如，某項(xiàng)固定資產(chǎn)于假設(shè)購買日（2013年1月1日）確定的公允價(jià)值是100萬元，剩余折舊年限為5年，則備考財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的一年折舊額是20萬元。而該項(xiàng)固定資產(chǎn)在重組交易評(píng)估基準(zhǔn)日（2013年12月31日）的評(píng)估值是90萬元，剩余折舊年限為4年，則在重組完成后，每年折舊22.5萬元。此外，按照這種方法編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表，報(bào)告編制主體需要支付額外的成本和花費(fèi)更多的時(shí)間。按第三種方法（以重組交易評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估值為基礎(chǔ)調(diào)整確定）編制的備考財(cái)務(wù)報(bào)表，其折舊、攤銷均按照重組交易評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估值進(jìn)行，因此其反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果與重組完成后的現(xiàn)實(shí)情況最為接近，提供的財(cái)務(wù)信息更相關(guān)。但筆者也注意到，對(duì)于假設(shè)購買日存在而于重組交易評(píng)估基準(zhǔn)日已不存在的資產(chǎn)、負(fù)債（如在備考期間已被出售的存貨、已被處置的固定資產(chǎn)等），無法通過該方法調(diào)整確定其公允價(jià)值。對(duì)此，有兩種處理辦法：一是進(jìn)行單獨(dú)評(píng)估以確定其公允價(jià)值；二是直接按照其賬面價(jià)值進(jìn)行備考。筆者認(rèn)為，由于該等資產(chǎn)、負(fù)債在重組交易評(píng)估基準(zhǔn)日之前已經(jīng)出售或處置，不會(huì)對(duì)重組完成后的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，因此可以按照賬面價(jià)值進(jìn)行備考。筆者得出結(jié)論：應(yīng)按照重組交易評(píng)估值為基礎(chǔ)調(diào)整確定假設(shè)購買日被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，并以此為基礎(chǔ)在備考財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于假設(shè)購買日存在而于重組交易評(píng)估基準(zhǔn)日已不存在的資產(chǎn)、負(fù)債，可以按照賬面價(jià)值進(jìn)行備考。2.購買成本及商譽(yù)的確定購買成本和商譽(yù)確定是相聯(lián)系的，購買成本確定之后，商譽(yù)也隨之確定。在實(shí)務(wù)中，有三種方法來確定備考財(cái)務(wù)報(bào)表的購買成本和商譽(yù)。(1)先確定購買成本后確定商譽(yù)這種方法是按照重組交易方案確定的支付對(duì)價(jià)作為備考財(cái)務(wù)報(bào)表假設(shè)購買日的購買成本，扣除按持股比例享有被購買方在假設(shè)購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之后的余額確認(rèn)為備考財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù)。(2)先確定商譽(yù)后確定購買成本這種方法是按照重組交易方案確定的支付對(duì)價(jià)，扣除按重組后持股比例享有被購買方在重組交易評(píng)估基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)評(píng)估值份額的余額確認(rèn)為備考財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù)；商譽(yù)與按持股比例享有被購買方在假設(shè)購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之和，確認(rèn)為假設(shè)購買日的購買成本。(3)按重組方案確認(rèn)購買成本和商譽(yù)這種方法是按照重組方案確定的支付對(duì)價(jià)作為備考財(cái)務(wù)報(bào)表假設(shè)購買日的購買成本，以該購買成本扣除重組交易評(píng)估基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)評(píng)估值份額確認(rèn)為備考財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)。按照這種方法確定的購買成本扣除商譽(yù)，與假設(shè)購買日的被購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額會(huì)有差異，該差異計(jì)入備考財(cái)務(wù)報(bào)表的資本公積。筆者認(rèn)為，在假設(shè)購買日與重組交易評(píng)估基準(zhǔn)日，被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值可能存在較大差異，因此，按照第一種方法確認(rèn)的商譽(yù)與交易實(shí)際完成后確認(rèn)的商譽(yù)可能存在較大差異，這一差異會(huì)導(dǎo)致報(bào)表使用者難以理解為何商譽(yù)會(huì)發(fā)生重大變化，從而損害備考財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。而按照第二種方法則能保證備考財(cái)務(wù)報(bào)表與重組交易完成后實(shí)際確認(rèn)的商譽(yù)基本保持一致（可能會(huì)略有不同，但變動(dòng)幅度不會(huì)太大），但購買成本與實(shí)際購買成本會(huì)存在差異。按第三種方法確定的購買成本和重組交易實(shí)際成本一致，也能保證備考財(cái)務(wù)報(bào)表與重組交易完成后實(shí)際確認(rèn)的商譽(yù)基本保持一致，但購買成本-商譽(yù)≠假設(shè)購買日的被購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額，將該差額計(jì)入資本公積沒有任何理論支持。筆者認(rèn)為，第一種和第二種方法存在的固有缺陷導(dǎo)致備考財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù)或購買成本與重組完成后實(shí)際確認(rèn)的商譽(yù)和實(shí)際支付的購買成本存在較大差異，對(duì)備考財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性造成損害，故筆者建議采用第三種方法。3.充分考慮被收購方賬面未確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（1）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；（2）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。被收購方可能存在賬面未確認(rèn)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等。實(shí)務(wù)中，應(yīng)結(jié)合對(duì)被收購方的評(píng)估情況，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》的要求，在備考財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該等資產(chǎn)，以減少商譽(yù)確認(rèn)金額。4.遞延所得稅問題在編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于按照假設(shè)購買日公允價(jià)值調(diào)整了被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，而其計(jì)稅基礎(chǔ)仍是原賬面價(jià)值，因此在備考財(cái)務(wù)報(bào)表中，被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異，是否需要就該項(xiàng)暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅影響？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》指出：“《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時(shí)，收購方取得的股權(quán)（即對(duì)子公司的長期股權(quán)投資）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即意味著對(duì)子公司的長期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時(shí)與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資實(shí)際上代表了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，也即意味著子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面在稅收上實(shí)際是按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，與會(huì)計(jì)上相同，不存在暫時(shí)性差異。因此，母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不需要對(duì)子公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)及其折舊確認(rèn)遞延所得稅影響或所得稅影響?！惫P者贊同上述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》關(guān)于不確認(rèn)遞延所得稅的結(jié)論，但不贊同其闡述的理由，即筆者認(rèn)為，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性差異是存在的，而非《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》所闡述的“不存在暫時(shí)性差異”，但盡管存在暫時(shí)性差異，也不宜確認(rèn)遞延所得稅影響。(1)不贊同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》所闡述的理由在非同一控制下的控股合并中，被購買方并不因此改變其企業(yè)所得稅獨(dú)立納稅人的地位，稅法上并不認(rèn)可在計(jì)算稅前可扣除的折舊、攤銷、處置所得或損失時(shí)以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)。由于企業(yè)所得稅是法人稅，所以同一資產(chǎn)或負(fù)債在其所屬法人（子公司）的個(gè)別報(bào)表層面和該子公司所屬母公司的合并報(bào)表層面的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的，不會(huì)出現(xiàn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。換言之，在購買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，對(duì)被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額計(jì)量；而在這些子公司進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)仍然以原先的取得成本等為基礎(chǔ)確定，并不因?yàn)槠髽I(yè)合并事項(xiàng)而改變。因此，這些可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買方合并報(bào)表層面的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異仍然存在。退一步講，即使《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》闡述的理由存在合理性，那也僅限于購買100%股權(quán)，如果購買不足100%股權(quán)時(shí)，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資代表不了子公司的所有各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，而僅能代表其一部分，即按持股比例計(jì)算的部份。例如，購買方支付購買成本80萬取得被購買方80%股權(quán)，被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是100萬，購買方賬面確認(rèn)對(duì)被購買方的長期股權(quán)投資80萬，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，該項(xiàng)投資并不能代表子公司的所有資產(chǎn)負(fù)債，而僅能代表80%。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》闡述的理由進(jìn)行邏輯推理，僅有80%的資產(chǎn)、負(fù)債不存在暫時(shí)性差異，還有20%的資產(chǎn)、負(fù)債仍然存在暫時(shí)性差異。(2)不確認(rèn)遞延所得稅影響的理由在實(shí)務(wù)中，是否需就該項(xiàng)暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅影響存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)會(huì)導(dǎo)致被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的減少，從而增加商譽(yù)金額，而增加的商譽(yù)金額沒有任何經(jīng)濟(jì)意義，僅僅是會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果，因此不宜確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值存在差異是客觀存在的事實(shí)，該項(xiàng)差異的存在會(huì)導(dǎo)致在合并報(bào)表層面經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)不能抵扣應(yīng)納稅所得額，相當(dāng)于經(jīng)濟(jì)利益的流出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。筆者贊同第一種觀點(diǎn)。雖然該項(xiàng)差異符合負(fù)債的定義，但由此導(dǎo)致確認(rèn)的商譽(yù)卻不符合商譽(yù)的定義。商譽(yù)是指通過企業(yè)合并取得的、不能分別辨認(rèn)并單獨(dú)確認(rèn)的其他資產(chǎn)所形成的代表未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》的結(jié)論基礎(chǔ)部分列舉了實(shí)務(wù)中確認(rèn)商譽(yù)的6種情況：1）購買日被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過其賬面價(jià)值的部分；2）被購買方之前未確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；3）被購買方現(xiàn)存業(yè)務(wù)持續(xù)經(jīng)營要素的公允價(jià)值；4）將購買方和被購買方的凈資產(chǎn)聯(lián)合起來產(chǎn)生的期望協(xié)同效應(yīng)和其他收益的公允價(jià)值；5）由于在對(duì)價(jià)估值時(shí)的失誤，導(dǎo)致對(duì)購買方支付對(duì)價(jià)的過高估計(jì)；6）購買方過高或過低的支付。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，上述第1）、2）、5）、6）從概念上來說不屬于商譽(yù)的一部分，只有3）、4）才符合商譽(yù)的定義，描述為“核心商譽(yù)”。被購買方在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異而確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，由此導(dǎo)致確認(rèn)商譽(yù)，該項(xiàng)商譽(yù)顯然不屬于上述第3、4種情形，即非“核心商譽(yù)”，而是純粹由會(huì)計(jì)計(jì)量出來的。此外，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債后，在以后年度會(huì)陸續(xù)轉(zhuǎn)回。而由于商譽(yù)是該項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債導(dǎo)致的，故將面臨減值問題。如果確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，意味著在遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的同時(shí)，以相同金額對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備。這樣的處理對(duì)損益、凈資產(chǎn)均無影響，故沒有太大意義。當(dāng)然，如果購買成本小于被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債會(huì)抵減負(fù)商譽(yù)（營業(yè)外收入），在這種情況下，出于穩(wěn)健原則考慮，筆者認(rèn)為可以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。筆者得出結(jié)論：在編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無需考慮因被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在備考財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)而導(dǎo)致的暫時(shí)性差異，即無需考慮遞延所得稅問題。但如果購買成本小于被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則可以考慮確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。5.備考財(cái)務(wù)報(bào)表的權(quán)益項(xiàng)目列示在編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，另一個(gè)實(shí)務(wù)問題是，是否需要列示股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤？筆者認(rèn)為，編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表的主要目的是反映假設(shè)重組完成后上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為投資者的決策提供參考，至于權(quán)益構(gòu)成，并不是投資者所關(guān)心的。此外，就算備考財(cái)務(wù)報(bào)表列示權(quán)益具體項(xiàng)目，其金額也與重組實(shí)際完成時(shí)存在差異，缺乏參考價(jià)值。因此筆者得出結(jié)論：無需在備考財(cái)務(wù)報(bào)表中列示權(quán)益具體項(xiàng)目，區(qū)分多數(shù)股東和少數(shù)股東列報(bào)權(quán)益總額即可。二、被收購方財(cái)務(wù)報(bào)表(一)被收購方財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)政策《重組申請(qǐng)文件》第十七條規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)提供重組交易所涉及的相關(guān)資產(chǎn)最近2年的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告；存在特定情形的，還應(yīng)當(dāng)提供最近一期的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)按照與上市公司相同的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策編制。如不能提供完整財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)解釋原因，并出具對(duì)相關(guān)資產(chǎn)財(cái)務(wù)狀況和/或經(jīng)營成果的說明及審計(jì)報(bào)告。實(shí)務(wù)中，被收購方現(xiàn)行的會(huì)計(jì)政策與上市公司可能不一致。為使被收購方兩年一期財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)政策與上市公司保持一致，實(shí)務(wù)中有兩種方法可供選擇。1.變更會(huì)計(jì)政策被收購方通過履行法定程序變更其會(huì)計(jì)政策，采用與上市公司一致的會(huì)計(jì)政策，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露變更事項(xiàng)以及與上市公司會(huì)計(jì)政策保持一致的說明。2.按上市公司會(huì)計(jì)政策模擬編制如果被收購方變更其會(huì)計(jì)政策有困難，可以直接按照上市公司會(huì)計(jì)政策模擬編制兩年一期財(cái)務(wù)報(bào)表，但應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露會(huì)計(jì)政策系按照上市公司會(huì)計(jì)政策厘定。該財(cái)務(wù)報(bào)表屬于按照特殊編制基礎(chǔ)編制。(二)被收購方財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)估計(jì)被收購方現(xiàn)行的會(huì)計(jì)估計(jì)也可能與上市公司不一致。但《重組申請(qǐng)文件》并未要求被收購方財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)估計(jì)必須與上市公司一致。實(shí)務(wù)中，一般應(yīng)要求被收購方采用與上市公司一致的會(huì)計(jì)估計(jì)，但如果被收購方的業(yè)務(wù)與上市公司存在較大差異，也可采用與上市公司不一致的會(huì)計(jì)估計(jì)。例如，上市公司的客戶主要為大型國企，應(yīng)收賬款可收回性比較高，上市公司采用較低的壞賬計(jì)提比例；而被收購方客戶主要為中小民企，應(yīng)收賬款可收回性相對(duì)比較低，可采用較高的壞賬計(jì)提比例。再如，上市公司從事鋼鐵制造，被收購方從事礦石采掘，客觀上，固定資產(chǎn)使用年限可能存在差異。如果被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表采用與上市公司不同的會(huì)計(jì)估計(jì)，被收購方應(yīng)按照《重組申請(qǐng)文件》第十條第（六）項(xiàng)第7點(diǎn)的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露被收購方財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)估計(jì)與上市公司的差異及對(duì)利潤的影響。三、盈利補(bǔ)償（業(yè)績承諾）盈利補(bǔ)償屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》所規(guī)范的合并或有對(duì)價(jià)，不同形式的或有對(duì)價(jià)對(duì)利潤的后續(xù)影響不同。比如，如果或有對(duì)價(jià)是權(quán)益工具的，不會(huì)對(duì)重組完成后的利潤構(gòu)成影響；但如果或有對(duì)價(jià)是金融工具的，則可能會(huì)對(duì)重組完成后的利潤構(gòu)成影響。因此，上市公司事先應(yīng)充分考慮不同形式或有對(duì)價(jià)對(duì)日后利潤的影響，在此基礎(chǔ)上確定盈利補(bǔ)償方案。此外，在完成重組后，上市公司按購買日公允價(jià)值將被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，并以此為基礎(chǔ)對(duì)該等資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。計(jì)量基礎(chǔ)的變化導(dǎo)致被購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映的盈利情況和在上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的盈利情況可能不一致。因此，在簽訂盈利補(bǔ)償協(xié)議時(shí)，應(yīng)明確交易方是按照被購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)的利潤（賬面利潤）進(jìn)行承諾，還是按照考慮購買日公允價(jià)值調(diào)整因素后的利潤（合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的利潤）進(jìn)行承諾，以免引起日后因交易雙方理解不同而產(chǎn)生的爭議。四、反向購買的財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題(一)關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))和《關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]17號(hào)）將反向購買區(qū)分為構(gòu)成業(yè)務(wù)和不構(gòu)成業(yè)務(wù)兩種情況，并分別規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，如果被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益；如果被購買的上市公司構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，上述規(guī)定存在一定的不合理性，被購買的上市公司是否保留業(yè)務(wù)，將造成會(huì)計(jì)處理結(jié)果的較大差異，保留業(yè)務(wù)，意味著將產(chǎn)生巨額商譽(yù)，不保留業(yè)務(wù)，則可以將借殼上市成本沖減權(quán)益。在極端情況下，被購買的上市公司僅保留一點(diǎn)點(diǎn)業(yè)務(wù)，這種處理的不合理性將表現(xiàn)得更明顯。理論上分析，購買保留業(yè)務(wù)的上市公司成本應(yīng)包括兩部分：一部分是購買上市資格的成本或者說是購買股票流通權(quán)的成本（即購買殼資源成本），另一部分是購買上市公司業(yè)務(wù)的成本（即購買業(yè)務(wù)成本）。所以在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)對(duì)“購買殼資源成本”和“購買業(yè)務(wù)成本”分別進(jìn)行處理。對(duì)于“購買殼資源成本”應(yīng)作為權(quán)益性交易計(jì)入資本公積（與購買凈殼公司處理一致），對(duì)于“購買業(yè)務(wù)成本”，應(yīng)將該項(xiàng)成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。筆者注意到，資本市場的反向購買案例中，已出現(xiàn)采用上述處理方法（即將購買成本區(qū)分“購買殼資源成本”和“購買業(yè)務(wù)成本”）的案例，如漳澤電力（股票代碼：000767）2012年重大資產(chǎn)重組案。2012年度，漳澤電力向大同煤礦集團(tuán)有限責(zé)任公司（以下簡稱同煤集團(tuán)）定向發(fā)行股票，購買同煤集團(tuán)持有的發(fā)電業(yè)務(wù)，重組完成后，同煤集團(tuán)控制漳澤電力，完成發(fā)向購買。在這個(gè)案例中，同煤集團(tuán)反向購買漳澤電力的成本被區(qū)分為“流通權(quán)溢價(jià)”和“購買業(yè)務(wù)成本”，并將“流通權(quán)溢價(jià)”直接沖減了權(quán)益，將“購買業(yè)務(wù)成本”超過漳澤電力可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)商譽(yù)。筆者認(rèn)為，上述做法具有合理性，并且可以大幅減少合并商譽(yù)確認(rèn)，降低了日后商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)和壓力。但由于這種處理與現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定不符，在選用這種處理方法時(shí)，上市公司應(yīng)事先與中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分討論，與審核部門進(jìn)行充分溝通并取得其認(rèn)可。(二)關(guān)于股本的列報(bào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》規(guī)定，對(duì)于反向購買，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在