稅收收入浮動性和彈性

稅收改革對稅收的浮動性和彈性的影響研究——以加納稅收改革為例對于大多數(shù)國家來說，滿足一國財政支出的需求主要依靠其稅收，稅收生產(chǎn)能力不足時，財政收入往往難以覆蓋支出，從而導(dǎo)致財政不平衡。一般來說，影響稅收生產(chǎn)能力的主要因素有兩點：一、由單純的經(jīng)濟(jì)增長帶來的稅收自動增長；二、除了經(jīng)濟(jì)增長對稅收自動產(chǎn)生影響以外，政府的稅收制度改革也會對稅收增長產(chǎn)生影響，即通過調(diào)整稅率和擴大稅基及增進(jìn)稅收管理效率影響稅收增長能力。理論界一般將第一種稅收增長能力稱為稅收彈性，而將包括經(jīng)濟(jì)增長和稅收改革等影響因素產(chǎn)生的稅收增長能力稱為稅收浮動性。稅收改革對稅收生產(chǎn)能力的影響屬于稅收浮動性的范疇，根據(jù)對一國稅改的實證研究，發(fā)現(xiàn)經(jīng)過稅改后一國的稅收浮動性往往得到提高；此外，由于稅改使得一國稅收管理更為有效率，使得單純來自經(jīng)濟(jì)增長的稅收收入也大為增加，是以在稅收浮動性提高的同時，稅收彈性也會相應(yīng)增加。文章在對加納1960年以來財政收支平衡表及稅收結(jié)構(gòu)演變進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，匯率高估、商品價格管制及稅收管理效率嚴(yán)重低下是1983年以前財政平衡表現(xiàn)不佳的根本原因，而在1983年以后加納進(jìn)行的一系列稅改則較為明顯的提高稅收增長能力，從而改善了財政收支狀況。為此，有必要對稅改的稅收生產(chǎn)能力的促進(jìn)效果進(jìn)行測算，即對稅改前后，稅收彈性和稅收的浮動性進(jìn)行數(shù)量分析，從而對以上結(jié)論進(jìn)行驗證。本文的主要研究部分如下：＞研究意義A財政績效評判＞稅收改革的歷史演進(jìn)和稅收績效評判＞稅收生產(chǎn)能力估算方法＞估算結(jié)果演示＞研究結(jié)論研究意義在對主權(quán)債務(wù)評級進(jìn)行財政實力分析時，稅改是財政收入政策分析的重要一環(huán)，如何評判稅收改革的效果在以往的分析中多表現(xiàn)為定性判斷，真正的定量分析部分尚存在空白，或者僅表現(xiàn)為簡單的預(yù)測，而這些預(yù)測中大多缺乏理論支撐。對稅改的稅收增長效果預(yù)測在實踐中較為復(fù)雜，大量不確定性因素的存在決定預(yù)測效果難以做到精準(zhǔn)，因此，本文沒有立足于對未來稅改的效果進(jìn)行預(yù)測方面的研究，而是著重對加納歷史上進(jìn)行的稅收改革效果進(jìn)行定量分析，從中得出一國稅改后稅收浮動性和彈性的大小，對當(dāng)前稅收增長能力有個大體判斷，了解一國稅收政策還存在哪些不足，由此可以對未來的稅改或者正在進(jìn)行的稅改有一個基本的判斷。財政績效的評判為更好地查明稅收管理框架是否存在問題，我們在此將財政績效的評判作為首要部分，即研究歷年來財政平衡的表現(xiàn)、財政收入和財政支出的增長變化的原因。衡量財政績效最為直觀的方法就是看歷年政府財政收支平衡表。本文通過研究歷年來加納財政收支平衡表，發(fā)現(xiàn)1985年以前十幾年里一直存在收支缺口（詳見表1），具體原因是政府連續(xù)實施財政擴張的政策使得財政支出占GDP的比重不斷上升，而財政收入占GDP的比重從1965年開始一直呈下降的狀態(tài)。為滿足收支缺口帶來的融資需求，加納政府求助于中央銀行發(fā)行貨幣，其從中央銀行貸款占總?cè)谫Y需求的比重從1970年的49%上升至1982年86%，財政赤字貨幣化現(xiàn)象較為嚴(yán)重。財政赤字貨幣化一方面使得加納通脹不斷攀升，加納稅收負(fù)擔(dān)加大；另一方面造成加納貨幣塞地嚴(yán)重被高估，使得生產(chǎn)競爭力受到侵蝕，其農(nóng)業(yè)出口，尤其是其主要出口產(chǎn)品可可的生產(chǎn)受到破壞，國際收支平衡環(huán)境惡化。此外，政府連年的赤字占用過多的銀行信用資源，使得私人投資者被擠出，不利于經(jīng)濟(jì)增長。事實上，加納財政支出占GDP的比重從1978年以來不斷縮小，但是由于稅收系統(tǒng)效率和結(jié)構(gòu)問題嚴(yán)重，財政收入相應(yīng)比例也一直在不斷縮小，導(dǎo)致財政赤字一直存在。從表1可以看出，加納財政收入占GDP的比重從1965年的20.1%一直下降到1982年的5.4%，其中稅收收入和非稅收收入也都相應(yīng)下降。表1：中央政府財政平衡(1960-1993) 單位：百萬塞地年份財政收入財政支出財政平衡財政收入/GDP財政支出/GDP財政平衡/GDPI9601471301615.313.61.11961161156515.215.20.51962163162114.914.80.11963184176815.314.60.61964226217916.6160.719652952356020.1164.119662572193816.914.42.51967263261317.517.30.21968302316-1417.818.6-0.81969332370-3916.618.5-1.91970437435219.319.20.11971450461-111818.4-0.41972419505-8614.917.9-3.21973444553-10912.715.8-3.11974652843-1911418.1-4.119758151439-62415.427.2-11.8197610751868-79316.528.6-12.3197715392677-113813.824-10.2197821863625-143910.417.3-6.9197930154597-158210.616.2-5.6198032646066-28027.614.1-6.5198145399847-53086.313.6-7.31982464310132-54905.411.7-6.319831024115175-49345.68.3-2.719842264127485-48448.410.2-1.819854031147891-758011.814-2.21986736257332629914.414.30.11987111046106987405914.914.40.51988153791149880391114.614.20.419892145132041611035215.114.40.71990267347263960338713.2130.219913906903515153917515.213.61.61992396143510813-11467014.819.1-4.31993664436782872-11843623.727.9-4.2Source:Brown(1972).1982年以前加納稅收能力缺失的具體表現(xiàn)和原因有如下幾點：首先，稅收收入的主要組成部分——間接稅是財政收入的主要部分，其主要部分——進(jìn)、出口貿(mào)易稅收收入占總收入的比重從1960年的56.4%下降到1982年的17.5%，主要原因是主要貿(mào)易品可可等出口稅取消和加納大量減少對非石油的進(jìn)口。此外，財政收入另一主要部分——非稅收收入占總財政收入的比重從1960年的20.6下降到1982年的14.5%。以上兩點原因?qū)е仑斦杖胝糋DP的比重大幅下降。值得一提的是，直接稅和對國內(nèi)商品和服務(wù)所征收的間接稅在總財政收入的比重逐漸取代前兩者的重要性，但由于財政收入規(guī)模下降的原因，使得兩者對財政收入占GDP的比重貢獻(xiàn)增長不大，難以補償對外貿(mào)易稅收的缺失。以上情況說明，如果加納政府不實施稅收改革，單單依靠GDP的增長難以縮小財政收支缺口，此外，依靠中央銀行發(fā)行貨幣來彌補收支缺口帶來的資金需求只會使得財政狀況更為糟糕(詳見表2)。表2：財政收入組成部分占總收入的比重(1960-1982) %年份收入和財產(chǎn)稅貿(mào)易稅國內(nèi)商品與服務(wù)稅非稅收個人收企業(yè)所入稅 得稅總額進(jìn)口稅出口稅總額消費稅銷售稅總額I9606 4.210.230.525.956.4- 7.7 12.820.6

19617.75.713.436.519.956.4-6.912.317.919628.66.314.937.215.953.1-5.816.315.619636.44.811.23716.453.4-7.418.816.5196412.812.325.130.213.944.1-6.217.313.51965109.519.536.5743.5-6.826.410.719669.510.52029.46.335.7-9.832.511.919678.411.319.725.313.438.7-7.429.811.819689.410.219.618.623.341.9-7.428.210.419697.810.718.51829.847.87.79.422.29.819706.77.715.418.336.154.46.77.419.111.119716.37.215.123.826.850.66.67.322.411.919728.98.221.313.628.542.1107.521.714.919739.310.223.916.121.437.512.38.326.212.519748.410.320.116.52743.59.94.621.814.6197510.312.825.311.92334.922.25.127.312.419768.711.522.31225.737.7254.929.810.2197710.49.220.114.53246.515.83.623.89.519788.5715.715.943.259.110.93.316.78.4197910.28.420.211.936.848.715.4324.36.8198011.711.826.113.112.225.331.86.4399.5198114.813.629.514.60.114.733.514.447.97.9198216.114.332.317.40.117.530.75.335.614.5Source:Brown(1972).稅收改革的階段和績效基于對以上問題的認(rèn)識，從1983年開始，加納政府實施了一系列財政和金融調(diào)整，調(diào)整過程的主要部分是為擴大稅收生產(chǎn)能力進(jìn)行稅收改革和保持合理支出降低財政赤字。由于1978年以來財政赤字的產(chǎn)生主要體現(xiàn)在收入能力不足方面，因此將稅改的內(nèi)容和稅改績效在此著重提及，有助于在定性方面對稅改內(nèi)容和績效進(jìn)行大體判斷。加納稅收改革可以劃分為三個階段:一、恢復(fù)稅基長期以來，加納存在貨幣塞地被高估以及商品官方價格與市場價格高度分離的想象，這使得加納的可可出口貿(mào)易受到抑制，貿(mào)易稅收收入因此降低；此外，價格虛高使得加納的稅收負(fù)擔(dān)也相應(yīng)加大，逃稅現(xiàn)象較為嚴(yán)重。為此，加納在1983年改革匯率和價格制度，使得稅率和價格更具有激勵性。在匯率制度改革方面，1983年4月加納引進(jìn)多重匯率制度，即對外匯支付征收附加費和對外匯收入給予獎金，由此導(dǎo)致兩種匯率同時存在，由此前匯率1美元=2.75塞地轉(zhuǎn)變?yōu)?美元=23.38塞地和1美元=29.98塞地，截至1983年10月，這兩種匯率最終統(tǒng)一為1美元=30塞地，加納貨幣塞地被高估的由此進(jìn)入改善的進(jìn)程。在價格制度方面，此前包含制造品官方價格和農(nóng)產(chǎn)品最低市場價的定價制度逐步廢除，代之以可以反映生產(chǎn)成本價和邊際利潤的制造品和消費品定價原則。此外，消費品和公用品補貼逐步消除，通過不斷調(diào)整收費和稅收以反映真實的生產(chǎn)成本。除了匯率和價格制度調(diào)整措施以外，加納還對各種稅種的稅基進(jìn)行了評估，并對稅收征收時間做了相應(yīng)調(diào)整，即由每季度初征收改為季度末征收，從而大規(guī)模逃稅的現(xiàn)象有所改觀。二、加大生產(chǎn)激勵1985和1986年加納分別頒布了投資法和新礦物法，其中投資法明示了四種行業(yè)領(lǐng)域投資減免稅激勵措施，分別為農(nóng)業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)和旅游業(yè)，例如在優(yōu)惠范圍內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)承擔(dān)的科研支出可以得到完全的稅收扣除，在基礎(chǔ)設(shè)施薄弱地域進(jìn)行投資建廠的企業(yè)由于在基礎(chǔ)設(shè)施方面的支出可以享受到企業(yè)所得稅的減征或者推遲征收；而新礦物法在產(chǎn)權(quán)方面和投資激勵方面出臺了較為明顯的優(yōu)惠措施，如利用離岸銀行戶頭償還外幣貸款、支付股息和外籍員工工資等，使得企業(yè)避免債務(wù)償還所涉及的匯率風(fēng)險。三、增強稅收征收效率和體現(xiàn)公平從1985年開始，加納稅收改革的焦點轉(zhuǎn)為提高稅收征收效率和公平，同時，將注意力也放在增強私人企業(yè)的激勵方面。1986年以前加納稅收征收監(jiān)管效率極低，主要原因是稅收系統(tǒng)管理不

善，使得工資水平低下，難以吸引合格人才從事稅收監(jiān)管工作，監(jiān)管者往往從事多份工作以彌補低收入，最終結(jié)果是腐敗十分盛行。因此，增強稅收機構(gòu)的職能成為了稅改的重要的一環(huán)，借此取得擴大稅收收入的目標(biāo)和轉(zhuǎn)變稅收體系結(jié)構(gòu)，以提升效率和公平。四、稅改績效從1983-1993年期間，稅改在增加稅收收入方面效果是很顯著的，財政收入占GDP的比重從1983年的5.6%上升至1993年的24%，同時，稅收收入結(jié)構(gòu)也產(chǎn)生相應(yīng)變化，其中國內(nèi)商品和服務(wù)稅增長了17.2個百分點，而進(jìn)口稅和非稅收收入也實現(xiàn)一定程度的增長，個人所得和企業(yè)所得稅占財政收入的比重由于享受到稅收激勵措施而小幅降低，說明稅收收入結(jié)構(gòu)趨于合理（詳見表3）。表3：1983年稅改后財政收入結(jié)構(gòu)變化年份收入和財產(chǎn)稅國際貿(mào)易稅國內(nèi)商品和服務(wù)稅非稅年份收入和財產(chǎn)稅國際貿(mào)易稅國內(nèi)商品和服務(wù)稅非稅收個人所得稅企業(yè)所得稅二者之和進(jìn)口稅出口稅二者之和消費稅石油稅銷售稅三者之和1983&67.416.919.728.648.314.8-2.317.117.619847.59.417.714.821.536.322.3-2.424.721.219857.511.319.116.422.839.117.8-320.82119866.413.119.817.519.236.814.293.82716.319877.31321.116.224.340.511.54.97.924.314.119887.21825.816.415.932.49.85.28.623.618.219895.915.221.722.714.637.28.978.624.516.519906.312.219.323.89.833.68.69.59.127.219.919914.61015.419.48.127.56.718.76.131.525.619926.710.318.321.49.731.18.120.96.335.315.21993&416.6215.826.76.222.75.434.322.3Source:GovernmentofGhana,QuarterlyDigestofEconomics(variousissues);ISSER(1993).

稅收生產(chǎn)能力測量方法稅收生產(chǎn)能力是衡量發(fā)展中國家的稅收系統(tǒng)非常重要的標(biāo)準(zhǔn)，并且為更好的體現(xiàn)稅收生產(chǎn)能力，需要對稅收的各組成部分進(jìn)行具體的生產(chǎn)能力分析。稅收的生產(chǎn)能力的衡量通常是以一種叫做“彈性系數(shù)”或者“浮動性系數(shù)”代替，當(dāng)該系數(shù)大于或等于1時，表示稅收是富于彈性的，即稅收生產(chǎn)能力比較高。關(guān)于“彈性系數(shù)”或“浮動系數(shù)”的表達(dá)式較為相似，區(qū)別僅在表達(dá)式中的“稅收”定義上，前者“稅收”是經(jīng)過調(diào)整過的稅收，即剔除稅改對稅收的影響、僅同GDP的變動有直接相關(guān)關(guān)系的稅收，后者的“稅收〃就是真實歷史稅收數(shù)據(jù)。以下采用的是1972年Mansfield提出的彈性或者浮動性的表達(dá)式：總稅收彈性1)總稅收彈性加權(quán)總稅收彈性：2)加權(quán)總稅收彈性：注：表達(dá)式（1）和（3）得出的結(jié)果是相等的，在表達(dá)式（3）中可以看出個體稅種稅收彈性對總稅收彈性的貢獻(xiàn)大小，實際研究當(dāng)中兩種表達(dá)式都有必要進(jìn)行測算，二者可以互相補充。稅收彈性另一種表達(dá)式：基于個體稅收收入彈性可以進(jìn)一步分解為稅收收入相對于稅基的彈性和稅基相對于收入的彈性的結(jié)合體，該表達(dá)式在稅基數(shù)據(jù)能夠充分得到的情況下，可以對稅改的稅收增長能力有更好的理解。具體表達(dá)式如下：

得出類似于表達(dá)式（3）的表達(dá)式（5）：Et￥=2［（匹?電）?（込?工VI+…抵［［匹?匹）?（魚?工1：丫T；LVlEiTi丿\iYBt7J TtL\ilBkTk7\iYBk5)以上彈性公式給出了四個主要變量：經(jīng)過調(diào)整的稅收收入，稅收收入，稅基及GDP?？梢钥闯?，后三個變量很有可能直接得到，但是為求得“稅收彈性”所必需的“經(jīng)過調(diào)整的稅收收入”，即消除稅改因子對稅收影響后的結(jié)果則無法直接得到，其數(shù)值序列需要對稅收收入進(jìn)行某種特殊處理，然后在實踐當(dāng)中，采用如下類似一元回歸模型得到稅收彈性估計。1、根據(jù)稅收彈性表達(dá)式的定義，這里對數(shù)據(jù)進(jìn)行對數(shù)化處理，使得變量的回歸系數(shù)符合彈性系數(shù)的定義，同時對變量取對數(shù)平滑以便進(jìn)行更好的擬合的需要，基于以上兩點原因得出一元殘差方程表達(dá)如下：6)6)'、二手】.='三;-二二上亍C-J3■--V. （7）其中二為經(jīng)過調(diào)整得到的稅收，.和-為擾動項，稅收相對稅基的彈性為1：.,稅基相對收入的彈性為d丄，二者相乘，即得到稅收彈性結(jié)果。2、稅收浮動性-上亍i-j--■--I：. （8）其中小為稅收浮動性系數(shù)，而口為未經(jīng)調(diào)整的稅收收入。3、經(jīng)過調(diào)整的稅收匕的計算二的計算采用比例調(diào)整法(theproportionaladjustment)和常數(shù)率調(diào)整法(theconstantratestructuretechnique)，前者的計算是通過兩個步驟：一是將各年的實際稅收收入減掉當(dāng)年稅改對當(dāng)年稅收的影響；二是在此基礎(chǔ)上減去以前稅改對當(dāng)年的影響，以上運算所需的實際數(shù)據(jù)可以根據(jù)當(dāng)年的財政預(yù)算和中長期財政調(diào)整預(yù)算的估計得到，之所以成為“比例調(diào)整”是緣于如下數(shù)學(xué)表達(dá)式：9)其中和表示j年實際稅收按照i年的稅收結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整得到的結(jié)果。而常數(shù)率調(diào)整法是假設(shè)在基期至指定期期間的稅基保持不變，而只是表現(xiàn)為稅率的變化，因此T年的稅收收入按照基年的稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整結(jié)果為：10)其中三工表示基期稅率，二表示T期的稅基。4、以上兩種調(diào)整方法的優(yōu)缺點該方法優(yōu)點在于概念較為清晰，并且易于處理；但也有兩點不足：一、比例調(diào)整法在許多發(fā)展中國家由于無法找到稅改對稅收收入估計影響的數(shù)據(jù)而無法應(yīng)用；二、常數(shù)率調(diào)整法則因稅改對稅收的影響僅考慮到稅率變化帶來的影響，還無法考慮到逃稅變化程度、稅收治理和稅基等因素變化的影響。因此，該兩種方法得到的稅收調(diào)整僅為部分調(diào)整。估算結(jié)果演示根據(jù)DTMs模型，得出加納1970-1982年和1983-1993年兩個期間范圍的稅收浮動性和彈性（見表6），可以看出未經(jīng)過稅改的1970-1982年時期，稅收浮動性和彈性差距不大，并且二者大都小于1，說明在沒有進(jìn)行稅改的時候，稅收的彈性近似于浮動性，并且浮動性或者說彈性較小，加納財政有進(jìn)行稅改的必要。此外，每個個別稅種的模型結(jié)果的決定系數(shù)尸大都近似于1,說明模型解釋力較大。最后，從1983-1993年期間來看，經(jīng)過稅改后稅收浮動性和彈性有了明顯改善，兩者都是大于1，并且兩者間存在明顯不同，說明稅改可以提高稅收的浮動性和彈性，并且也說明了稅改所起到的明顯作用。表7是根據(jù)財政預(yù)算和中長期財政改革計劃得出稅改對稅收的影響估計和實際稅收產(chǎn)生的稅改影響，可以看出無論從絕對值和相對值的角度來說，二者盡管存在一定程度的差距，但差距不大，說明該方法可行。不過，在實際運算過程中，分析可能依賴于分析國家的財政紀(jì)律的良好執(zhí)行、預(yù)算估計的科學(xué)性，因此，將會對估算的準(zhǔn)確性產(chǎn)生負(fù)面影響。結(jié)論本文采用歷年來稅收收入、稅基、GDP等幾個主要經(jīng)濟(jì)變量進(jìn)行一元回歸建模來對稅改前后的稅收彈性和浮動性變化進(jìn)行研究，從而得以對稅收生產(chǎn)能力進(jìn)行大體判斷。從模型估計結(jié)果來看，大致驗證了稅改可以提高稅收彈性和浮動性這一初始結(jié)論，也就是說可以提高一國的稅收生產(chǎn)能力。盡管模型的估計中對稅收調(diào)整項所采用的方法不盡完美，也就是說該稅收調(diào)整是不完全的，但這不妨礙對稅改前后的稅收彈性和浮動性的變化進(jìn)行觀察。TaxcategoryBuoyancyElasticrty□fffersnce^percenlage)Pre-taxreformpsriDd),1970-1B82Overallta斗syEtem0.71370.70B21.597Bi；11.-32Ej.p-=D.B9: 1.B3(1D.7714);^=0.89;DW=1.S8Personalincometax0.8B7S0.86842.42114i；5.SB21iP^=D.51：D'A'=1.9c(&.1132}：^-=u.sa：□vV=2.13Companylas0.8DQ50.81176 -1.00D8ic.SBS^i:廳=J.品；1.8c(5.3989);PJ-=C.B9:DW=2.1uSalestax10.6070□.60011.09D8(3.BB45);p=0.82;DW=1.9D(3.SB24)：R2=D.79：DW=1.03ExciEietax1.D4Q71.1012 -ID.6221[15.44D3);^2=0.96;DW=2.1D(■7.32C3j:p^=3.97;D'A=2.uCImport曲*D.B042□.53533.1281i；11.55c2j:p-=D.B9: 1.3'(9.-5-2i:^=C.BT:DW=1.9-CocoaExportduty-D.5D1D-D.52211-2.4335};^:=u.y斗□寸;=-(-2.9&75);T^=0.9a；DW=1.91Ta托FEfbrmpmFioH,19日3—113鳥3OveralltaxsystEm1.2048l：25.60D1);^=0.93;DW=1.991.2200(25.0023);^=a,03;DW=1.ea57764Personalincometax1.1B391.DB239.3003(13.4427)：^2=0.95：DW=2.0Di；-2.a873j:p^=D.92：□■■/■.■=1,Q2Companylas1.35641.32272.4809iT.51551：^2=0.95：DW=1.91(T.E3u2i扌=C.35:DW=1.3uSalestax'1?7DB91.6B777.0933i15.937Ej：干=3.託；3'A'=2.-C「4.旳71j:F=J.弱；1.QSExcisEtax0.S1730.9&41 -B.3724[3.23051：^=D.S9：DW=1.87(5.13u7i^2=c.gu：DW=1.92Import1axKK1?31731.2D720.358Di；17.7S55);^=0.94;DW=2.0D(la.-aga?)；^=n.D4；dw=i.d9CocoaExportdutyO.02B70.74BB9.3020M.SBT0);弓=3.丸；D'A'=1.8c(3.S387i^=c.as：DW=1.a-Percentageohangsin1963-1B33Overalltaxsystem79.S89.5Personalincometax【34.525.0Company67.661.BSalestax'148.5133.4ExciEietax-12.6-14.4Import1axs116"105.0CocoaExportduty265.0243.61[-valuesinparentheses:BrOndomE5：icmanufacluredgocds;riIIncudesimportduly,E-alesandpurchas-Btaxoninpcrledgoods.YeajBudgetestimates(millionofcedis)ActualOmcomss(millionofcedi&}C口mparisonTblal□TMSRevenue■JjrdjLtairal3Revenue片Difference関2as囁o