不同購(gòu)置土地的方式涉及的稅務(wù)分析

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房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的地下車位主要有兩種形式。一是非人防地下車位。根據(jù)《物權(quán)法》及法律規(guī)定，項(xiàng)目建筑工程規(guī)劃許可證標(biāo)識(shí)的不屬于人防設(shè)施的地上或地下面積。由房地產(chǎn)企業(yè)投資修建的地下車位，房地產(chǎn)企業(yè)可享有占用、使用、收益和處分的權(quán)利。其中又包括單獨(dú)建造的地下建筑與作為公共配套設(shè)施而規(guī)劃建造的地下建筑；二是人防地下車位。項(xiàng)目建筑工程規(guī)劃許可證標(biāo)識(shí)的屬于人防面積的，該人防地下面積的權(quán)屬單位為政府或市、縣（區(qū)）人防辦公室，房地產(chǎn)企業(yè)在和平時(shí)期有管理和使用的權(quán)利，房地產(chǎn)企業(yè)無權(quán)出售。因此，不同建造方式的地下車庫，稅務(wù)處理也會(huì)有所不同。

一、單獨(dú)建造的地下車庫

房地產(chǎn)企業(yè)利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，產(chǎn)權(quán)歸房地產(chǎn)企業(yè)所有的，同建造開發(fā)成本一樣，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。

（一）對(duì)外出售

對(duì)外出售的地下建筑應(yīng)作為銷售不動(dòng)產(chǎn)處理，開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。收入與成本單獨(dú)設(shè)帳，符合收入確認(rèn)條件時(shí)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品的地下建筑部分的相關(guān)金額計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。

主要涉及營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅。（1）營(yíng)業(yè)稅金：按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收，稅率為5%。

（2）土地增值稅。單獨(dú)確認(rèn)收入及增值額，并按非普通住宅計(jì)征土地增值稅。對(duì)土地增值稅清算前取得的銷售非人防車位使用權(quán)收益，納入房地產(chǎn)銷售收入，預(yù)征土地增值稅。納入土地增值稅清算范疇的非人防地下車位收益與其對(duì)應(yīng)的成本應(yīng)遵循配比原則。

（3）印花稅。簽署的房地產(chǎn)交易合同，屬于“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”征稅名目，按合同所載金額0.05%計(jì)稅貼花。

（4）企業(yè)所得稅。與銷售住宅等地上建筑物的所得稅處理相同。

（二）分期租賃房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與使用人簽訂車庫（位）租賃合同，明確約定租賃期限，按月（季、年）定期收取一定數(shù)額租金的，租金收入與出租成本應(yīng)單獨(dú)設(shè)帳，開具租賃業(yè)發(fā)票，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目。

主要涉及營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅。

（1）營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃取得的租金收入，在取得租金收入時(shí)一次性繳納，按租賃業(yè)稅率5%計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

（2）房產(chǎn)稅。按照出租地上建筑物的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅，即以租金收入為計(jì)稅依據(jù)按12%從租計(jì)征房產(chǎn)稅，并實(shí)行按年征收、分期繳納。

（3）印花稅。房屋租賃合同屬于印花稅納稅范圍，應(yīng)按合同總金額的0.1%繳納印花稅。

（4）土地使用稅。單獨(dú)建造的地下建筑應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。需要注意的是，如果不是單獨(dú)建造的地下車庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。

（5）企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)在合同約定承租人應(yīng)付租金的日期確定租金收入，按租金收入扣除不動(dòng)產(chǎn)折舊及相關(guān)稅費(fèi)后的所得按25%繳納。

另外注意。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)買受人簽訂車庫（位）長(zhǎng)期或無期限使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同價(jià)款相當(dāng)于同一小區(qū)或同一地段的車庫（位）銷售價(jià)格的，不屬于租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)視同銷售，按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅。

（三）自用地下車庫

自用的具有產(chǎn)權(quán)的地下車庫，其處理應(yīng)同房開企業(yè)自用開發(fā)產(chǎn)品相同，在自用時(shí)將開發(fā)產(chǎn)品—地下車庫轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”，并計(jì)提折舊。

（1）房產(chǎn)稅：自用部分按財(cái)稅〔2021〕181號(hào)相關(guān)規(guī)定按房產(chǎn)余值計(jì)征房產(chǎn)稅。屬于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場(chǎng)、商場(chǎng)的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個(gè)整體按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。屬于完全建在地下、不與地上建筑相連的，工業(yè)用途房產(chǎn)，以房屋原價(jià)的50%~60%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值；商業(yè)和其他用途房產(chǎn)，以房屋原價(jià)的70%~80%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。稅額計(jì)算如下：

應(yīng)納房產(chǎn)稅=應(yīng)稅房產(chǎn)原值×［1-（10%～30%）］×1.2%（2）土地使用稅：同出租處理相同。

二、房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)規(guī)劃建造地下車庫

房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)規(guī)劃建造的作為小區(qū)配套設(shè)施的地下車庫，性質(zhì)屬于非營(yíng)利性的公共配套設(shè)施，其建造成本計(jì)入“開發(fā)成本—公共配套設(shè)施”等科目，最后分?jǐn)傊量墒勖娣e成本中。

此種情況下，地下設(shè)施的產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬全體業(yè)主所有，一般情況下不存在房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)外銷售的情形。

主要涉及土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅。

（1）土地增值稅：關(guān)鍵是地下車庫的成本費(fèi)用扣除問題。產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主或用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的地下設(shè)施應(yīng)屬于小區(qū)的公共配套設(shè)施，其成本應(yīng)按規(guī)定由可供銷售面積（包括地下）分?jǐn)偂?duì)可售地下建筑面積，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，如果屬于單獨(dú)建造的、具有獨(dú)立使用功能的地下建筑物，應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?，一般是占地面積法或者建筑面積法；如果屬于為建造地上建筑物而形成的、不具有獨(dú)立使用功能的地下基礎(chǔ)設(shè)施，則不分?jǐn)側(cè)〉猛恋厥褂脵?quán)支付的金額，開發(fā)成本中除了地上面積的專屬成本（如地上建筑特定的裝修、室內(nèi)綠化成本等）外，一律在地上與地下可售面積之間平均分配。有關(guān)成本計(jì)算如下：

地下面積應(yīng)分?jǐn)偟膯挝幻娣e成本=（項(xiàng)目總決算成本-地上面積專屬成本）/（地上面積+地下面積）+地下面積專屬成本/地下面積

地下設(shè)施總成本=地下面積*地下面積分?jǐn)偟膯挝幻娣e成本

（2）企業(yè)所得稅：不存在單獨(dú)核算成本問題，取得收入（出售或出租）即計(jì)入收入征收企業(yè)所得稅，不再有開發(fā)成本與之配比，

（3）房產(chǎn)稅。按照自有房產(chǎn)余值的1.2%從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅，并實(shí)行按年征收，分期繳納。允許先將房屋原價(jià)（即“固定資產(chǎn)”記載科目）乘以一定比例求得房屋計(jì)稅原值。

應(yīng)納房產(chǎn)稅（年）=應(yīng)稅房產(chǎn)原值×［1-（10%～30%）］×1.2%如果變相利用地下基礎(chǔ)設(shè)施建造地下車庫對(duì)外出售的，應(yīng)將地下車庫單獨(dú)作為一個(gè)成本對(duì)象進(jìn)行核算，按照國(guó)稅發(fā)[2021]31號(hào)規(guī)定處理。

三、房地產(chǎn)企業(yè)把地下人防設(shè)施作為地下車庫

人防地下設(shè)施是指項(xiàng)目建筑工程規(guī)劃許可證標(biāo)識(shí)的屬于人防面積，該人防地下面積的權(quán)屬存在一定爭(zhēng)議，不過傾向于為政府或市、縣（區(qū)）人防辦公室。建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以在移交當(dāng)期扣除。房地產(chǎn)企業(yè)在和平時(shí)期有管理和使用的權(quán)利，房地產(chǎn)企業(yè)可以將人防設(shè)施改為停車位出租獲得收益，但無權(quán)出售和辦理產(chǎn)權(quán)證。

（一）出租

人防工程移交后，房地產(chǎn)企業(yè)通常在簽訂租賃合同并領(lǐng)取人防工程使用證后，將人防工程租回，改為車庫后對(duì)外轉(zhuǎn)租。

（1）營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于這部分租金收入，應(yīng)按照租賃業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。

（2）土地增值稅。出租不動(dòng)產(chǎn)不繳納土地增值稅，其成本費(fèi)用也不能計(jì)入扣除項(xiàng)目。

（3）房產(chǎn)稅。由于地下人防設(shè)施不屬于房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)，如果將其出租，對(duì)于轉(zhuǎn)租收入是否征收房產(chǎn)稅，目前國(guó)家沒有統(tǒng)一明確的政策，主流做法是轉(zhuǎn)租收入不應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅。

（4）企業(yè)所得稅。租金收入應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，就是說在按照合同規(guī)定收到款項(xiàng)的時(shí)候一次性確認(rèn)為收入，同時(shí)，可以將支付給人防部門的租金和改造的費(fèi)用配比扣除計(jì)算企業(yè)所得稅。

（二）轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)

這是實(shí)務(wù)中征納雙方存在爭(zhēng)議的問題之一。房地產(chǎn)企業(yè)的租賃方式屬于轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，應(yīng)視同銷售建筑物。對(duì)取得銷售收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車位產(chǎn)權(quán)手續(xù)，不需要繳納車庫契稅。

[法律依據(jù)]：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2021］181號(hào)）規(guī)定：自用的地下建筑，按以下方式計(jì)稅：①工業(yè)用途房產(chǎn)，以房屋原價(jià)的50%~60%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。應(yīng)納房產(chǎn)稅=應(yīng)稅房產(chǎn)原值×［1-（10%～30%）］×1.2%。②商業(yè)和其他用途房產(chǎn)，以房屋原價(jià)的70%~80%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。應(yīng)納房產(chǎn)稅=應(yīng)稅房產(chǎn)原值×［1-（10%～30%）］×1.2%。③對(duì)于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場(chǎng)、商場(chǎng)的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個(gè)整體按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2021]128號(hào)）第四條規(guī)定：關(guān)于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問題：對(duì)在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。對(duì)上述地下建筑用地暫按應(yīng)征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2021〕31號(hào)）第十七條規(guī)定：屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)送與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。第三十三條規(guī)定：企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)（2021）187