所得稅會計方法中存在的問題與對策及所得稅會計若干問題探討

PAGE所得稅會計方法中存在的問題與對策摘要：闡述了所得稅會計基本概述，分析了所得稅會計方法中存在的問題和所得稅會計處理方法的比較和選擇，并且適當?shù)靥岢隽烁慕ńㄗh。而在會計上采用何種方法處理這些差異,既能滿足企業(yè)財務報告的需求,又能滿足所得稅申報的需要,便是所得稅會計需要研究和解決的問題。關(guān)鍵詞：所得稅；所得稅會計方法；問題；對策

InTheIncomeTaxAccountingMethodExistsQuestionAndCountermeasureAbstract:Elaboratedincometaxaccountantoutlinedbasically,hasanalyzedthequestionwhichandtheincometaxaccountingprocesscomparisonandthechoiceintheincometaxaccountingmethodexisted,andputforwardthereconstructionproposalsuitably.Butuseswhatmethodonaccountanttoprocessthesedifferences,bothcansatisfythebusinessfinancereportthedemand,andcansatisfytheincometaxdeclarationtheneed,isthequestionwhichincometaxaccountantneedstostudyandtosolve.Keyword:Incometax;Incometaxaccountingmethod;Question;Countermeasure

所得稅會計的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)與會計制度相互分離的必然結(jié)果。兩者的分離程度和會計理念直接影響所得稅會計方法的選擇。一、所得稅會計方法基本概述（一）所得稅會計方法產(chǎn)生現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，會計和稅收遵循不同的原則，服務于不同的目的，屬于兩個不同的領(lǐng)域，各自有其不同的法律行為規(guī)范，因此兩者之間存在一定的差異，正是這些差異處使了所得稅會計的產(chǎn)生于發(fā)展。企業(yè)所得稅是指國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它既體現(xiàn)了國家對企業(yè)的管理地位,又體現(xiàn)了企業(yè)對國家承擔的社會義務。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是純所得額,或稱應納稅所得額。由于會計準則、會計制度和稅法在確認和計量所得上的方法、范圍、標準等方面存在差異,導致應納稅所得額與會計利潤的不一致。企業(yè)既要嚴格遵循會計制度等會計規(guī)范的相關(guān)要求進行會計核算,同時,又必須按照稅法的規(guī)定,對會計賬務處理與稅法規(guī)定的不同之處采用相應的方法進行調(diào)整。因此,所得稅會計應運而生。所得稅會計是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得之間的差異進行會計處理的會計理論和方法。所得稅會計要依照稅法的要求,按照規(guī)定的時間和法定的程序,將應稅所得全面完整地確認與計量,準確及時地反映應稅所得與會計利潤之間的差異,并將這些差異按照產(chǎn)生差異性質(zhì)的不同，采用特定的會計處理方法將其在會計報表上系統(tǒng)地反映,以保證企業(yè)資產(chǎn)和盈利信息的真實完整性和準確性。（二）所得稅會計方法的特點實際上,無論企業(yè)采用應付稅款法、遞延法還是債務法,均不影響當期所得稅的計算和繳納,對國家稅收不會產(chǎn)生影響。只是在不同會計方法下,企業(yè)確定的所得稅費用以及對利潤和資產(chǎn)負債的影響有所不同。1．應付稅款法的特點（1）應付稅款法的理論依據(jù)是所得稅的“收益分配觀”,這種方法理論上采用的是應付實現(xiàn)制，即本期所得稅費用及應納所得稅額均等于本期應稅所得與現(xiàn)行稅率的乘積。（2）應付稅款法是以稅法法規(guī)為主導來處理所得稅會計問題。（3）應付稅款法不確認暫時性差異的影響。（4）應付稅款法導致財務報告中實際稅率與法定稅率不一致。(5)應付稅款法導致?lián)p益表中收入與費用不配比。2．納稅影響會計方法的特點(1)納稅影響會計法的理論依據(jù)是所得稅的“費用觀”,這種方法符合權(quán)責發(fā)生制原則和收入與費用配比原則。(2)需要確認暫時性差異對未來所得稅的影響金額。（3）納稅影響會計法有利于稅前會計利潤和所得稅費用之間的合理配比,正確反映各期的經(jīng)營成果。(4)納稅影響會計法在所得稅稅率發(fā)生變化的情況下,又分為遞延法與債務法兩種方法。3．遞延法的特點(1)在開征新稅或稅率變動時不需對遞延稅款的余額進行調(diào)整。（2）本期發(fā)生的時間性差異影響納稅的金額用現(xiàn)行稅率計算,以前發(fā)生的而在本期轉(zhuǎn)銷的各項時間性差異對所得稅的影響用當初的稅率。（3）只要稅率變動,采用遞延法就無法真實反映有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務的實際納稅影響。4．債務法的特點（1）暫時性差異發(fā)生時,按預計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數(shù),并將其作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的一種方法。（2）債務法進行所得稅會計核算,在暫時性差異發(fā)生與轉(zhuǎn)回的整個期間內(nèi),除了稅率變動的會計年度之外,其它各會計年度本期所得稅費用與本期稅前會計利潤之比均等于現(xiàn)行所得稅稅率。（3）債務法符合配比原則。(4)本期的時間性差異預計對未來所得稅的影響金額在資產(chǎn)負債表上作為未來應付稅款的債務,或者作為代表預付未來稅款的資產(chǎn)。(5)本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異對所得稅的影響,均應用現(xiàn)行稅率計算。5．損益表債務法的特點（1）注重時間性差異,并將其對未來所得稅的影響作為對本期所得稅費用的調(diào)整。(2)依據(jù)“收入/費用”觀定義收益，強調(diào)收益是收入與費用的配比，從而注重的是“收入與費用在會計”與稅法中確認的差異。(3)首先決定所得稅費用,倒擠出遞延稅款,在財務報告中表現(xiàn)為損益表項目直接確認,資產(chǎn)負債表項目間接確認。6．資產(chǎn)負債表債務法的特點(1)注重暫時性差異，暫時性差異比時間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時間性差異，還包括了其他暫時性差異。(2)依據(jù)“資產(chǎn)/負債”觀定義收益，強調(diào)資產(chǎn)負債表是最重要的會計報表，采用資產(chǎn)負債表債務法可以提高企業(yè)在報告日對財務狀況和未來現(xiàn)金流量做出切當?shù)脑u價和預測其價值。(3)先確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,然后倒擠出本期所得稅費用,在財務報告中表現(xiàn)為資產(chǎn)負債表項目直接確認,損益表項目間接確認。二、所得稅會計方法中存在的問題（一）多種所得稅會計處理方法并存使用在《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》中規(guī)定:“企業(yè)一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間由于計算口徑或計算時間不同而產(chǎn)生的差異,可分為永久性差異和時間性差異。企業(yè)會計核算可采用應付稅款法或納稅影響會計法。當企業(yè)采用納稅影響會計法時,一般應按遞延法進行賬務處理。而且根據(jù)本企業(yè)具體情況,企業(yè)也可以采用債務法進行賬務處理?！必斦堪l(fā)布的《企業(yè)會計準則第X號-所得稅會計》(征求意見稿,以下簡稱“征求意見稿”)中指出:“所得稅會計處理方法有應付稅款法和納稅影響會計法兩種。納稅影響會計法在稅率變動和開征新稅種情況下具體運用時,又可以分為遞延法和債務法兩種,我國的具體會計準則推薦選擇債務法”。雖然在征求意見稿中推薦采用債務法,但現(xiàn)行規(guī)范仍允許使用應付稅款法。由此可見我國會計規(guī)范對于所得稅會計處理方法的規(guī)定不統(tǒng)一而且各種處理方法均可以使用,而不同會計處理方法的處理結(jié)果又有著較大的差異,導致各企業(yè)間的會計報表缺乏可比性,極大地影響了企業(yè)會計信息質(zhì)量。根據(jù)對深滬兩市2004年以前的1287家上市公司的統(tǒng)計,采用遞延法的公司只有10家,采用損益表債務法的公司有22家,只披露采用納稅影響會計法而未具體披露是遞延法還是債務法的公司有5家,其余上市公司均采用應付稅款法。也就是說,構(gòu)成我國的上市公司中就有超過97%的公司采用應付稅款法,而非上市公司(企業(yè))則幾乎全部采用應付稅款法。另據(jù)調(diào)查,某股份有限公司是中國內(nèi)地在香港上市的唯一一家農(nóng)機制造與銷售的特大型企業(yè),該公司擁有會計人員217名,其中98人具有中高級職稱(達45%),所得稅會計處理卻也采用應付稅款法。山此可見,我國包括上市公司在內(nèi)的絕大多數(shù)企業(yè)所得稅會計處理所采用的都是應付稅款法,而應付稅款法在理論上優(yōu)化程度最低,實務中也早已被世界上大多數(shù)國家所摒棄。這說明我國企業(yè)所得稅會計處理現(xiàn)狀不僅與國際主流趨勢相距甚遠,而且有悖于會計國際化的發(fā)展趨勢。（二）我國所得稅會計的現(xiàn)狀由于所得稅在新中國的稅收史上，從來都不是主要稅種，收入的比重也不高。在1983年國營企業(yè)利改稅以前的時間內(nèi)，只存在過工商所得稅一個稅種，會計上對所得稅如何處理，并不重要，再加上我國會計理論研究的滯后性，即使在所得稅日益重要的今天，對所得稅會計的理論研究及方法探討仍沒有提到議事日程上來。我國現(xiàn)行的各業(yè)會計對所得稅的處理，均采用類似應付稅款法的方法，即把依據(jù)稅法所計算出來的應付所得稅，作為損益表上稅前利潤的扣減項，從而計算出稅后利潤。從表面上看似乎并不存在會計所得與應稅所得的差異，而實質(zhì)上是將應稅所得視為會計所得。本文以為，這種所得稅的會計處理方法，如果在稅法與會計制度完全一致的前提下，也許是可行的，但只要稅法與各行各業(yè)的會計制度在確定應稅基礎方面稍有差別，這種處理方法，不僅在理論上缺乏一致性，而且由于稅前利潤(依據(jù)會計準則)與稅后利潤(同時依據(jù)會計準則和稅法)所依據(jù)確認和計量的標準各不一樣，必然造成稅后利潤的不真實和對資產(chǎn)負債表的嚴重歪曲，失去了編制會計報表的意義，達不到提供真實和公允的企業(yè)財務狀況信息之目的。根據(jù)《深圳經(jīng)濟特區(qū)企業(yè)會計準則(試行)》、《深圳經(jīng)濟特區(qū)企業(yè)所得稅計稅標準暫行規(guī)定》、《外商投資企業(yè)所得稅法》、《外商投資企業(yè)財務管理制度》、《外商投資企業(yè)會計制度》等幾個最新規(guī)定，并加以分析比較后發(fā)現(xiàn)，無論是只在深圳特區(qū)有效的前兩個文件，還是對全國外商投資企業(yè)普遍有效的后幾個文件，各自對計稅基礎各方面的規(guī)定并非彼此一致，諸如資產(chǎn)與存貨計價、損失準備及備抵、資本利得確認等，其中有些規(guī)定不但不是完全一致，有些差別甚至是顯著的。當這些稅法規(guī)定與會計準則制度同時生效時，有關(guān)企業(yè)的賬面會計所得與納稅申報的應稅所得將不可避免地產(chǎn)生差異，如果仍按現(xiàn)在的會計方法進行處理，對會計報表所造成的歪曲將是巨大的。與不斷出臺的有關(guān)稅法和會計準則相適應，現(xiàn)在是在理論上和方法上對我國所得稅會計處理進行革命的時候了。（二）所得稅會計的規(guī)范尚不健全且嚴重滯后，主要表現(xiàn)為（1）有關(guān)所得稅會計的規(guī)范中使用的是時間性差異的概念,還未引入暫時性差異的概念,更未區(qū)分時間性差異和其他暫時性差異,而我國經(jīng)濟的高速發(fā)展使得經(jīng)濟業(yè)務中越來越多地出現(xiàn)了其他暫時性差異,使得會計對這部分經(jīng)濟業(yè)務的處理出現(xiàn)空白。（2）國際上已基本放棄使用應付稅款法和遞延法,而廣泛采用資產(chǎn)負債表債務法,但在我國許多企業(yè)包括上市公司仍在使用應付稅款法和遞延法,債務法運用的很少。（3）各項規(guī)范間的規(guī)定也不一致,使得企業(yè)在會計處理方法的選擇上有著很大的隨意性。(4)會計制度(準則)規(guī)范要求過低,可選擇余地過大。如上所述,現(xiàn)行會計制度允許企業(yè)選擇使用應付稅款法、遞延法和損益表債務法處理所得稅事項。幾種方法相比,應付稅款法相對簡單易懂,更符合廣大會計人員的操作習慣,自然會成為企業(yè)的首選而得以廣泛應用。(5)財務會計過多地趨從稅法規(guī)定,未按要求確認時間性差異。在財稅分離意識不強和受稅法剛性制約的雙重影響下,會計人員的習慣性思維方式往往是:重稅法而輕準則,滿足稅務機關(guān)需要而忽視投資人的利益。這種理念使得企業(yè)在確認收入和費用(損失)時,過多地趨從稅法規(guī)定卻不顧會計信息的真實性和公允性,只選擇會計制度(準則)中與稅法規(guī)定一致的方法,有時甚至為遵從稅法而不惜違背會計準則(制度)的規(guī)定,結(jié)果導致大量的時間性差異被人為擠掉而無法得到確認,從而造成時間性差異數(shù)額不大的假象,并因此認為時間性差異數(shù)額不大,即使采用應付稅款法,對會計信息質(zhì)量的影響也很有限?？梢?正是這種錯誤認識在很大程度上限制了企業(yè)采用納稅影響會計法的主動性。三、所得稅會計方法的對策（一）我國所得稅會計處理方法的現(xiàn)實選擇就目前我國所得稅會計發(fā)展情況來看,多種方法并存使用,導致許多企業(yè)的報表在一些項目上缺乏可比性。因而,選擇一種統(tǒng)一、規(guī)范、可操作性強的所得稅會計處理方法是我國的現(xiàn)實選擇。由于暫時性差異帶來的影響越來越大,應付稅款法必將被淘汰,另外遞延法由于其本身的缺陷也已屬于淘汰之列,隨著債務法的廣泛使用,經(jīng)過會計理論界的多年研究和實務界運用的實踐表明,我國應大力推廣運用資產(chǎn)負債表債務法。1．資產(chǎn)負債表債務法能夠提供較多的對決策有用的會計信息如前所述,資產(chǎn)負債表債務法更注重對暫時性差異的處理和披露,它不僅包括了所有時間性差異,而且還包括所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異。所以,它能夠提供更多的對決策和預測有用的信息,如企業(yè)報告日的財務狀況、未來現(xiàn)金流量等,更符合經(jīng)濟發(fā)展的需要。2．是可比性原則的需要目前會計制度規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理方法可在應付稅款法、遞延法、債務法中任選一種。這樣選擇余地太大,使得企業(yè)之間的會計信息缺乏可比性。若所有的企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務法,企業(yè)的所得稅會計處理方法相同,有利于提高企業(yè)間會計信息的可比性。3．實現(xiàn)我國會計國際化的需要資產(chǎn)負債表債務法是全面收益概念的提出及現(xiàn)行成本廣泛運用的結(jié)果,在此觀念下收益表現(xiàn)為企業(yè)在報告期內(nèi),于其它一切原因所導致的凈資產(chǎn)的變動,使得收益的確認服從資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的確認要求,而且運用現(xiàn)行成本對其進行計量。由此可見資產(chǎn)負債表債務法比較科學,并且實用性強,因此它被國際會計準則和越來越多的國家所采用4．我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的需要我隨著經(jīng)濟全球化的實現(xiàn),我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅和并已成為必然,根據(jù)國際資本市場的需要,我國所得稅會計方法應適應會計準則國際協(xié)調(diào)的大趨勢,從而減少我國企業(yè)國外融資的難度,建立內(nèi)外資企業(yè)平等的競爭條件和環(huán)境,進而實現(xiàn)我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。淺析市場經(jīng)濟條件下加強信用建設的必要性。5．提供全面有用會計信息的需要資產(chǎn)負債表債務法更注重暫時性差異,它不僅包括了所有時間性差異,而且還包括所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異。資產(chǎn)負債表債務法注重對暫時性差異的處理和披露,所以,它能夠提供更多的對決策有用的信息。此外,隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務日益增加,由此產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異,而遞延法或損益表債務法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異。此時,我們?nèi)舨捎眠m用性強的資產(chǎn)負債表債務法對其進行核算,就能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程,而且同時也能提供更多有用的信息6．在大中型企業(yè)中積極推行資產(chǎn)負債表債務法為了給投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾提供有用的會計信息,資產(chǎn)負債表債務法自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施,并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行,以后逐步擴大范圍,推廣到所有的大中型企業(yè)。資產(chǎn)負債表債務法是一種科學的所得稅會計處理方法,可以反映和處理非時間性的暫時性差異,全面確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債,真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負債的未來可收回金額,而遞延法或利潤表債務法卻無法做到。在當前及今后相當長一段時間內(nèi),國有企業(yè)改造、企業(yè)重組將大量出現(xiàn),資產(chǎn)重估會更加頻繁;與此同時,跨國經(jīng)營、外商并購等也將日益增多,所有這些都會引發(fā)大量的非時間性的暫時性差異。采用資產(chǎn)負債表債務法,可以使財務會計信息更加完備,在有足夠證據(jù)的前提下增加所得稅的預測信息,減少供求雙方的會計信息不對稱狀況(二)建議采用雙軌制,允許小型企業(yè)使用應付稅款法雖然我國所得稅會計準則實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同,能夠客觀公允地反映企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負債,提供更多決策有用的會計信息。但是,鑒于我國目前的企業(yè)規(guī)模、會計核算狀況,以及會計人員的能力水平,我認為應當借鑒英國和德國等國家的經(jīng)驗,采用雙軌制過渡,即設計兩種所得稅會計處理方法,分別適用于大中型企業(yè)和小型企業(yè)。自1994年以來,我國大多數(shù)企業(yè)采用應付稅款法,即使會計核算基礎較好的上市公司為例,也只有少數(shù)采用納稅影響會計法。據(jù)調(diào)查,截至2003年12月底,我國上市公司中只有約3%的公司采用納稅影響會計法。按照財政部的規(guī)定,2007年上市公司均應改用資產(chǎn)負債表債務法。在首次執(zhí)行日,企業(yè)應按照所得稅會計準則的規(guī)定,對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異進行追溯調(diào)整,并將影響金額調(diào)整留存收益。2008年,企業(yè)所得稅稅率發(fā)生了變化,此時,企業(yè)還要對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行重新計量,除直接在權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外,應將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。由此可見資產(chǎn)負債表債務法對會計人員要求很高,需要會計人員具有較高的職業(yè)判斷力,洞悉會計準則與所得稅法的差異及其處理辦法。但目前我國高學歷、高水平的會計人員不足,尤其是大量小型企業(yè)更是如此。解決這一問題,固然需要加強對會計人員的培訓工作,不過短時間內(nèi)難以取得成效。所以,對小型企業(yè)還是應當采取稅法導向型的會計原則,允許其繼續(xù)使用原來的應付稅款法;待條件成熟時,再采用資產(chǎn)負債表債務法。

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DiscussesonAccountingforIncomeTaxABSTRACTIncometaxisanimportanttaxinourcountry'staxationsystem,andalwaysisasignificantcomponentinfinancialaccounting.Adoptingdifferentaccountingwaysonthebenefitandexpensevalueofincometaxwillcausethedifferencesofpermanenceandtime.Themethodsofincometaxaccountingdealingwiththesedifferencesincludepayabletaxmethod,deferredmethodandliabilitymethod.Withthedevelopmentofopeningandreform,itisnecessaryandurgenttobringtheaccountingsysteminourcountryinalineofinternationalaccountingsystemtomeetthedemandofeconomyglobalization.Therefore,NationalFinancialMinistrypromulgatedtheStandardsofEnterpriseAccounting2006.Thisthesisdiscussesthespecifichandlingmethods,measurementsandpointsforattentionoftheincometaxaccountingmethodsandliabilityhandlingwaysofbalancesheetrequiredinthenewAccountingStandards.Keywords:incometaxaccountancybalancesheetobligationmethodincomestatementliabilitymethodpayabletaxduesmethodtaxinfluenceaccountingmethod目錄TOC\o"1-2"\u一、引言 1（一）研究背景 1（二）研究的意義 2（三）論文的思路和結(jié)構(gòu) 3二、所得稅會計概述 3（一）所得稅會計的產(chǎn)生與發(fā)展 3（二）所得稅會計的基礎理論 3三、所得稅的會計處理及我國采用方法的適用性探討 5（一）應付稅款法與納稅影響會計法的比較選擇 5（二）實務中資產(chǎn)負債表債務法與損益表債務法的比較選擇 7（三）比較研究小結(jié) 9四、《企業(yè)會計準則第18號所得稅》的內(nèi)容及特點 10（一）《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》主要內(nèi)容圖示 10（二）《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的主要特點 11五、總結(jié) 11參考文獻： 12PAGE6所得稅會計若干問題探討DiscussesonAccountingforIncomeTax一、引言（一）研究背景2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計準則體系。準則發(fā)布后，社會各界給予了廣大關(guān)注，證券界、企業(yè)界、學術(shù)界人士給予了高度評價，認為這是繼1993年會計改革后又一次具有重大意義的會計改革，標志著中國與國際財務報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立，對于完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制，提高對外開放水平和加速中國融入全球經(jīng)濟都具有重要意義。其中，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中對所得稅會計的核算方法也做了較大調(diào)整，要求在處理所得稅會計時使用資產(chǎn)負債表債務法。之前在我國，無論是《企業(yè)所得稅會計的暫行規(guī)定》，還是《企業(yè)會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》，都沒有規(guī)定企業(yè)按照資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅，甚至沒有提及資產(chǎn)負債表債務法的概念。而美國早在1987年頒布的《美國財務會計準則96——所得稅會計》(FASNo．96)中，就要求采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅跨期核算。國際會計準則委員會也于1996年對《國際會計準則l2——所得稅》(IASNo．12)進行了修訂，宣布禁止采用遞延法，要求采用資產(chǎn)負債表債務法(1979年IASCNo．12允許使用遞延法或損益表債務法)核算遞延所得稅。為了促進我國所得稅會計理論與時俱進，并逐步實現(xiàn)所得稅會計處理方法的國際協(xié)調(diào)，必須對所得稅會計中的損益表債務法和資產(chǎn)負債表債務法以及相關(guān)概念有一個全面的比較和認識。眾所周知，財務會計和稅收分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，財務會計核算必須遵循一般會計原則，其目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績以及財務狀況變動的全貌，為會計報表使用者提供決策有用的信息。而稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟合理、公平稅負、促進競爭的原則，依據(jù)有關(guān)的稅收法規(guī)，確定一定時期內(nèi)納稅人應交納的稅額。會計制度和稅法兩者的目的不同，對收益、費用、資產(chǎn)、負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應納稅所得額之間產(chǎn)生差異，這一差異分為永久性差異和時間性差異兩種類型。而企業(yè)納稅是按照稅法規(guī)定的應納稅所得額為基數(shù)，計算出應交所得稅。因此，如何由稅前會計利潤通過對兩種差異的調(diào)整，得出應納稅所得額，就成為所得稅會計處理中的關(guān)鍵。按照美國聯(lián)邦所得稅會計理論框架，所得稅會計的目標是由所得稅法的目標決定的，“一部所得稅法就是一部所得稅會計”，因為所得稅法不管有多么復雜，其最終結(jié)果不外乎確定和確認當期收入和費用，進而計算出應納稅所得額，這是課征的稅基。稅基和稅率的乘積，就是應納所得稅額（劉斌，2003）。美國著名稅務會計專家史蒂文·吉特曼博士認為，該目標又包括兩個層次的含義：一是確定某項日是否應確認為收入或費用，二是確定該項目何時被確認為收入和費用。這種論述是非?？茖W和精辟的，因為我們都知道，在所得稅會計核算中，無論核算內(nèi)容如何，其主要還是核算由于所得稅法和會計制度對收入和費用確認范圍和確認時間規(guī)定不同而產(chǎn)生的差異。確認范圍規(guī)定的不同就是某些收入或費用稅法上允許確認而會計上卻不允許確認，或會計上允許確認但稅法上卻又不允許確認；確認時間規(guī)定的不同就是某些收入或費用稅法上允許先確認而會計上卻要求推遲確認，或會計上允許先確認但稅法上卻要求推遲確認。前者就形成永久性差異，后者則形成時間性差異。簡言之，所得稅會計核算的主要內(nèi)容就是時間性差異和永久性差異。（二）研究的意義為了適應我國加入世界貿(mào)易組織后的新形勢，財政部相繼發(fā)布實施了新的《企業(yè)會計制度》及會計準則，使其逐步與國際接軌，其中對企業(yè)的所得稅會計核算方法做了調(diào)整?！禝AS12——所得稅》(1996年修訂稿)所列舉的幾項其他暫時性差異在我國都是存在的，并且，財政部頒布的財會字[1998]66號《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關(guān)會計問題解答》中已對此類差異的會計處理做出了規(guī)定，只是未提出這一概念而已，如“企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時需要征稅的，在按評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面值時，應將按規(guī)定評估增值未來應交的所得稅計入‘遞延稅款’科目的貸方”。并且，這一類差異雖然數(shù)量不多，但因其所涉金額可能較大，不容忽視。另外在實際工作中，一些企業(yè)按稅法規(guī)定在計算應交所得稅的同時，按照相同數(shù)額確認所得稅費用。這樣處理對確認所得稅費用是不準確的。所得稅費用應當以企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)，這樣既解決了我國的現(xiàn)實問題，也與國際準則保持一致。因此對所得稅會計處理方法的比較分析與選擇是十分重要的。（三）論文的思路和結(jié)構(gòu)文章簡略地介紹所得稅會計處理方法的研究背景，分析國內(nèi)外學者在這個方面提出的論點并進行歸納提出自己的觀點。并對所得稅會計處理方法的運用在理論上按發(fā)展史上進行全面的理解，簡單介紹所得稅會計處理方法的幾個概念。筆者還對企業(yè)所得稅會計處理方法比較及選擇的原因進行分析，對各種不同的所得稅處理方法的優(yōu)缺點進行詳細分析。對于存在的問題提出解決方案，最后選擇最優(yōu)的所得稅會計處理方法。文章第四部分還簡單介紹了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的主要內(nèi)容和特點。最后得出結(jié)論。二、所得稅會計概述（一）所得稅會計的產(chǎn)生與發(fā)展1994年以前，我國對所得稅的會計處理為了體現(xiàn)國家、集體和個人的利益關(guān)系，一直把所得稅歸為利潤分配的內(nèi)容，對國有企業(yè)要求會計利潤與納稅所得完全一致。1992年9月4日第七界全國人民代表大會常務委員會第二十七次會議修訂的《中華人民共和國稅收管理辦法》第十三條規(guī)定:從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財務會計制度或財務會計處理方法，與國務院或國務院財政、稅務主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定相抵觸的，應當按照國務院或國務院財政、稅務部門有關(guān)稅收的規(guī)定計算納稅。1.明確企業(yè)可以選擇采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”進行所得稅會計核算，采用“納稅影響會計法”核算的企業(yè)可以在遞延法和債務法兩種方法之中選擇其一。2.確認所得稅作為一項費用，在損益表凈利潤前扣除。3.采用納稅影響會計法核算時，確認時間性差異對未來所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負債表的遞延借項或遞延貸項項目內(nèi)。（二）所得稅會計的基礎理論所得稅會計是財務會計的重要組成部分，它主要研究如何處理按照會計準則計算的稅前會計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應稅所得(或虧損)之間差異的會計理論和方法（杜國良，2003）。由于財務會計和稅收分別遵循不同的原則、服務于不同的目的，因此根據(jù)會計制度計算的稅前利潤與按照稅法計算的應納稅所得額存在著差異。財務會計核算必須遵循一般會計原則，其目的是為了真實完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務狀況變動的全貌，為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的會計信息；稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟合理、公平稅負、促進競爭的原則，依據(jù)有關(guān)的稅收法規(guī)，確定一定時期內(nèi)納稅人應交納的稅額。從所得稅的角度看，主要是確定企業(yè)的應稅所得，以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進行征稅。盡管我國已經(jīng)加入了WTO，但在現(xiàn)階段，我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅依然有別，同時在現(xiàn)有內(nèi)資企業(yè)中，由于國家對不同的產(chǎn)業(yè)(如高新技術(shù)企業(yè))、不同的地區(qū)(如西部地區(qū))采用不同的稅收政策(不同的稅率)，導致企業(yè)的所得稅的核算也不盡相同。根據(jù)現(xiàn)有的會計制度，我國企業(yè)所得稅的核算方法主要有應付稅款法、遞延法、債務法三種方法。所得稅的性質(zhì)所得稅的性質(zhì)，也就是所得稅項目在財務報表中的列示，是作為一項收益分配還是作為一項費用，這是進行所得稅處理首先應明確的問題，它關(guān)系到所得稅會計處理方法的選擇?！笆找娣峙溆^”認為公司向政府交納的所得稅如同公司分配給股東的股利一樣，都是公司已獲收益的一種分配，只不過是分配對象不同而己。“費用觀”認為：公司上交所得稅可視為公司為獲得一定的收益而必然要發(fā)生的耗費，如同公司生產(chǎn)經(jīng)營中為了取得營業(yè)收入而必然發(fā)生的營業(yè)成本和費用一樣，都是公司的一項費用。只是這種費用發(fā)生的情況與其它費用有所不同，是在公司與政府之間發(fā)生的，而不是在公司與公司之間發(fā)生的。筆者同意后一種觀點，即所得稅屬于企業(yè)的一種費用，而非企業(yè)的一種收益分配。2.永久性差異和暫時性差異我國企業(yè)會計制度規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)具體情況，選擇采用應付稅款法或納稅影響會計法進行所得稅的計算，納稅影響法包括遞延法和債務法。但我國現(xiàn)階段所采用的所得稅會計處理方法，無論是應付稅款法、遞延法或損益表債務法都存在不少弊端。永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在收益、費用或損失的計算口徑方面不完全相同，而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。永久性差異在本期發(fā)生，不會在以后期間轉(zhuǎn)回。永久性差異的特征是：這種差異在本期發(fā)生，但不會在以后各期轉(zhuǎn)回，即對以后各期的所得稅費用并不產(chǎn)生影響。因此，永久性差異的期間性僅限于發(fā)生當期，必須將其在發(fā)生的當期予以“消化”，而不能跨期分攤。由于所得稅是一項費用，而費用必須源于現(xiàn)金流出，盡管這種現(xiàn)金流出可能是業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生或期望發(fā)生的。由此，我們假設暫時性差異并不存在，僅就永久差異發(fā)生當期而言，所得稅費用就必須與業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的現(xiàn)金流出——當期應交政府的所得稅相等（孫靜濤，2003）。暫時性差異亦稱暫記性差異，是指企業(yè)稅前會計收益與應稅收益之間在本期產(chǎn)生的，將在未來納稅年度轉(zhuǎn)回的差異。根據(jù)修訂后的《國際會計準則l2——所得稅》，暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差額。暫時性差異的特征是：這種差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回，即隨著時間的推移而發(fā)生逆轉(zhuǎn)，最終消失而不會永遠存在，因而是“暫時”的（孫靜濤，2003）。3.所得稅會計的目標《企業(yè)會計準則》規(guī)定，會計要為國家宏觀經(jīng)濟管理和調(diào)控、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理以及企業(yè)外部有關(guān)各方面了解其財務狀況和經(jīng)營成果提供有用信息。有學者認為所得稅會計的目標是在各項交易和事項計入財務報表的當期，確認其對所得稅費用和遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的影響，以合理反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（當期和預計未來期間），借此保證企業(yè)資產(chǎn)和盈利信息的真實完整性和準確性，充分協(xié)調(diào)會計制度與稅法的差異，是會計信息在現(xiàn)行會計制度框架下盡可能地滿足稅收征管部門的信息需求，盡量減少納稅人和稅收征管部門的納稅調(diào)整成本（許善達，2005）。三、所得稅的會計處理及我國采用方法的適用性探討目前，從國際上對所得稅采用會計處理方法的主流趨勢看，大部分國家和地區(qū)都采用或傾向于采用債務法而摒棄應付稅款法和遞延法，而資產(chǎn)負債表債務法又備受美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會的推崇，這一點可以從美國財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布的《SFASNo.109》和原國際會計師聯(lián)合會（原IASC，現(xiàn)為IASB)發(fā)布的《IAS12》窺見一斑。在我國1994年稅制改革以前，所得是稅會計與財務會計是基本統(tǒng)一的，即會計準則與稅法在收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負債等確認方面基本一致。按會計準則規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應稅利潤基本一致。為了真實地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，財政部于1994年6月29日頒布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（1994年1月1日實施），該規(guī)定明確企業(yè)可以適用“應付稅款法”或者“納稅影響會計法”進行所得稅會計核算。（一）應付稅款法與納稅影響會計法的比較選擇1．應付稅款法應付稅款法是一種以按稅法規(guī)定計算的應交所得稅作為本期所得稅費用的方法。采用這種方法，一般設置“所得稅”科目(費用類科目)和“應交稅金——應交所得稅科目(負債類科目)。借記“所得稅”科的金額與稅法規(guī)定應交的所得稅完全不一致。在應付稅款法下，對于稅前會計利潤與應納稅所得之間的時間性差異不進行跨期分攤，本期所得稅費用等于本期應交所得稅，假設不欠稅，則所得稅費用就是交納的所得稅，即現(xiàn)金支出多少，費用就是多少，這是收付實現(xiàn)制（黃亞龍，2005）。因而這種方法具有會計處理簡單的特點。因此，應付稅款法下，無遞延稅項科目，主要用于消除永久性差異。2．納稅影響會計法納稅影響會計法的核心是進行所得稅費用的跨期分攤，對于時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響遞延到以后期間，這正是貫徹了配比原則（李生華，2005）。它是一種著眼于與稅前會計利潤相配比來確認所得稅費用的方法。它試圖彌補上述應付稅款所存在的缺陷。它在本期稅前會計利潤的基礎上加減永久性差異，作為計算本期所得稅費用的基礎。這種方法除了需要設置“所得稅”與“應交稅金——應交所得稅”科目外，還要設置“遞延稅款”科目。該科目用于核算企業(yè)由于本期稅前會計利潤與應納稅所得之間的時間性差異所形成的遞延稅款借項或貸項；貸方記錄本期發(fā)生的遞延稅款貸項，或本期轉(zhuǎn)銷的以前期間發(fā)生的遞延稅款貸款；貸方記錄本期發(fā)生的遞延稅款貸項，或本期轉(zhuǎn)銷的以前期間發(fā)生的遞延稅款借項；其期末余額既可能在借方，也可能在貸方，借方余額表示期末既可能在借方，也可能在貸方，借方余額表示期末遞延稅款借項大于遞延稅款貸項的差額，或稱為遞延所得稅資產(chǎn)，貸方表示期末遞延稅款貸項大于遞延稅款代理項的差額，或稱為遞延所得稅負債。具體運用納稅影響會計法時，有兩種常見的方法，即遞延法和債務法。應付稅款法雖然操作簡單，易于理解，而且在企業(yè)的會計利潤與納稅利潤差異不大，或者時間性差異較少時，基本上反映了所得稅的費用水平，能較為真實地體現(xiàn)費用與負債的關(guān)系。其缺點是不考慮時間性差異對所得稅費用的影響，使會計的獨立性無法得以體現(xiàn)，不能體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制原則與配比原則的會計影響，不能反映所得稅費用的真實性質(zhì)（汪偉，2006）。而且我國的經(jīng)濟發(fā)展趨勢是加強國際間的經(jīng)濟往來，向著國際化的方向發(fā)展，這樣會計與稅法之間的差異必然會越來越大。如果繼續(xù)采用應付稅款法，將會引起財務報表中企業(yè)凈收益的波動，降低各企業(yè)間的可比性，影響會計信息的準確性。因此應大力推廣納稅影響會計法中的債務法的使用，同時有計劃地提高財會人員的素質(zhì)。（二）實務中資產(chǎn)負債表債務法與損益表債務法的比較選擇對于各種所得稅會計處理方法，我著重分析資產(chǎn)負債表債務法與損益表債務法。損益表債務法是將時間性差額對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整；資產(chǎn)負債表債務法是從暫時性差額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差額產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負債的影響（蓋地，2005）。由于這兩種方法都屬于債務法，所以對永久性差異的處理是相同的，在稅率變動時對遞延稅款金額的調(diào)整方法是相同的，在只存在時間性差異時兩者的處理結(jié)果也是相同的。不同之處主要表現(xiàn)在兩個方面：一是引用的差異概念不同，二是分析問題的立足點不同。該兩種方法下所得稅的賬務處理：1.賬戶設置。資產(chǎn)負債表債務法下要設置“所得稅”、“遞延所得稅資產(chǎn)/負債”、“應交稅金——應交所得稅”賬戶；損益表債務法下要設置“所得稅”、“遞延稅款”、“應交稅金——應交所得稅”賬戶。2.賬務處理——暫時性差異例1：某企業(yè)20×4年初機器的賬面價值是90萬，預計凈殘值為0，會計上按直線法3年提折舊，稅法上規(guī)定在3年內(nèi)按機器成本的50%、30%、20%計提折舊，2O×4年到2O×6年的稅前會計利潤分別為25萬、30萬和40萬，稅率分別為30%、4O%、40%，沒有其他調(diào)整事項，要求進行所得稅處理。分析：(1)資產(chǎn)負債表債務法下，分析的出發(fā)點是每年資產(chǎn)負債表中機器的賬面價值和計稅基礎(稅基)的差額，從而計算每年產(chǎn)生和轉(zhuǎn)回的暫時性差異，在此基礎上計算出每年的所得稅費用，具體數(shù)據(jù)如下表所示：表一單位：萬元年份賬面金額稅基累積應稅暫時性差異產(chǎn)生（轉(zhuǎn)回）的暫時性差異20×4年年末6045151520×5年年末301812-320×6年年末000-12表二單位：萬元年份稅前會計利潤應稅暫時性差異納稅所得稅率（%）所得稅費用應交所得稅當年遞延款項20×4年年末251510307.534.520×5年年末30-3334013.513.20.320×6年年末40-1252401620.8-4.8（2）損益表債務法主要從分析每年的會計收益和應稅收益的差異（主要產(chǎn)生于折舊標準的不同）入手，進行所得稅處理，有關(guān)數(shù)據(jù)如下表：表三單位：萬元年份會計折舊稅法折舊納稅時間性差異會計利潤納稅所得20×4年年末304515251020×5年年末3027-3303320×6年年末3018-124052有關(guān)所得稅費用和應交稅金的數(shù)據(jù)來自表二。（3）賬務處理2O×4年年末資產(chǎn)負債表債務法下，借：所得稅7.5貸：遞延所得稅負債4.5應交稅金——應交所得稅3損益表債務法下，借：所得稅7.5貸：遞延稅款4.5應交稅金——應交所得稅3其他各年度的會計處理可比照20×4年的處理進行，數(shù)據(jù)來自表一、表二和表三。3．賬務處理——只在資產(chǎn)負債表債務法下確認的其他暫時性差異例2：M公司2O×1年自行建造某設備過程中領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品一批，該產(chǎn)品成本7萬元，市場價值為5萬元，20×1年底該設備投入使用，會計上結(jié)轉(zhuǎn)成本97萬元，包括自產(chǎn)產(chǎn)品7萬元，稅法要求按95萬元結(jié)轉(zhuǎn)成本，會計和稅法均按5年直線折舊(凈殘值為O)，2O×2——2O×6年的稅前會計利潤均為200萬元，所得稅稅率33%，不考慮其他暫時性差異，要求進行所得稅處理。分析：本題中產(chǎn)生的不是時間性差異，而是會計上資產(chǎn)的入賬價值與稅法規(guī)定的入賬價值不同產(chǎn)生的其他暫時性差異，具體分析過程如下：表四單位：萬元年份賬面價值稅基應稅累積暫時性差異產(chǎn)生(轉(zhuǎn)回)的暫時性差異20×1年底97952220×2年底77.6761.6-0.420×3年底58.2571.2-0.420×4年底38.8380.8-0.420×5年底19.4190.4-0.420×6年底000-0.420×1年底的所得稅處理：借：應交稅金——應交所得稅0.66(2×33%)貸：遞延所得稅負債0.66注：在稅法上領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建設備，視同銷售要交納所得稅，本題中市場價格低于產(chǎn)品成本，所以產(chǎn)生應交稅金的減項。20×2年所得稅處理：所得稅費用：200×33%=66遞延所得稅負債攤銷：0.4×33%=0.132應交所得稅：(200+0.4)×33%=66.132借：所得稅66遞延所得稅負債——負債攤銷0.132貸：應交稅金——應交所得稅66.132其他年度的所得稅處理可參照20×2年的處理進行，數(shù)據(jù)來自表四。（三）比較研究小結(jié)通過以上會計處理的比較，我們可以看出在資產(chǎn)負債表債務法下由于確認其他暫時性差異對所得稅遞延稅項金額的影響，而損益表債務法不確認，所以在資產(chǎn)負債表法下，稅款遞延金額可能不同于損益表債務法。正由于資產(chǎn)負債表債務法不僅注重了時間性差異，更注重了其他暫時性差異，所以他的應用將會逐漸普遍，是未來所得稅會計處理的發(fā)展方向。四、《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的內(nèi)容及特點《企業(yè)會計準則2006》由中華人民共和國財政部制定，包括一項基本準則和38項具體準則。這次發(fā)布的企業(yè)會計準則，是在綜合考慮當前的國際國內(nèi)形勢后做出的又一次重大會計改革，在我國會計發(fā)展史上具有里程碑式的意義。新建成的企業(yè)會計準則體系幾乎涵蓋了現(xiàn)行所有企業(yè)的所有經(jīng)濟業(yè)務，影響廣泛，規(guī)范性強，填補了我國會計規(guī)范方面的許多空白，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質(zhì)性趨向，進一步統(tǒng)一了會計原則，提高了準則的可操作性和可理解性，對我國社會經(jīng)濟生活必將產(chǎn)生深遠影響。其中《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》對所得稅會計的核算方法做了較大調(diào)整。（一）《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》主要內(nèi)容圖示所得稅準則的主要內(nèi)容所得稅準則的主要內(nèi)容相關(guān)術(shù)語會計利潤應稅利潤暫時性差異當期所得稅遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負債所得稅費用計稅基礎資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)在收回資產(chǎn)的賬面價值的過程中，計算應稅利潤時能夠抵扣應稅經(jīng)濟利益的金額負債的計稅基礎，是指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額遞延所得稅的確認根據(jù)可抵扣暫時性差異、前期轉(zhuǎn)入可抵扣虧損及尚可抵減的稅款抵扣等確認遞延所得稅資產(chǎn)；根據(jù)應納稅暫時性差異計算的未來期間應交的所得稅金額確認遞延所得稅負債遞延所得稅的計算當期和以前期間形成的當期所得稅負債（資產(chǎn)），應按已執(zhí)行的或到資產(chǎn)負債表日實質(zhì)上已執(zhí)行的稅率和計稅基礎計算的、預期應付稅務部門（從稅務部門返還）的金額計量所得稅費用（收益）確認與計量根據(jù)當期所得稅費用（收益）和遞延所得稅