2022年CPA版本合并財務報表

2023/9/15高級財務會計重慶大學經(jīng)濟與工商管理學院張金若博士/副教授zhangjinruo@第26章合并財務報表2023/9/15目錄第一節(jié)合并財務報表概述第二節(jié)合并財務報表的編制程序第三節(jié)合并資產(chǎn)負債表第四節(jié)合并利潤表第五節(jié)合并現(xiàn)金流量表第六節(jié)合并所有者權(quán)益變動表2023/9/15第一節(jié)合并財務報表概述

2023/9/15合并財務報表：反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司編制個別財務報表2023/9/15一、合并范圍的確定

合并財務報表的范圍應當以控制為基礎加以確定。控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎?.控制的主體是惟一的，不是兩方或多方。2.控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務和經(jīng)營政策（一般通過表決權(quán)來決定的）。3.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟利益,享有可變回報。4.控制的性質(zhì)是一種權(quán)力。投資方對被投資方是否擁有權(quán)力判斷控制時，投資方應首先考慮被投資方設立的目的及其設計，以識別（1）相關(guān)活動；是對被投資方回報產(chǎn)生重大影響的活動購銷、資產(chǎn)處置、金融資產(chǎn)管理、融資決策、研發(fā)活動、關(guān)鍵人事安排等被投資方可能有多方對不同活動擁有決策權(quán)的控制（2）如何對相關(guān)活動進行決策；例如，投融資決策（3）誰擁有現(xiàn)時能力主導（不一定要求實際行使權(quán)利）這些活動-實質(zhì)性權(quán)利（相關(guān)活動決策權(quán)）和保護性權(quán)利例如，貸款方限制借款方再借款能力保護性權(quán)利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制（4）誰從這些活動中獲得回報2023/9/152023/9/15三、控制的標準的具體應用1.母公司擁有半數(shù)以上的表決權(quán)表決權(quán)：對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內(nèi)部管理機構(gòu)的設置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權(quán)。母公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)，包括三種情況：2023/9/152023/9/15三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的情況與其他投資者有協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)；有時，持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但這些投票權(quán)并不具有實質(zhì)性權(quán)利例如，持有半數(shù)以下表決權(quán)的其他方擁有實質(zhì)性潛在表決權(quán)例如，被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導重要決策必須三分之二以上表決權(quán)持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有表決權(quán)大小，以及其他投資者分散程度2023/9/152023/9/152023/9/15三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的情況與其他表決權(quán)持有人的合同安排2023/9/15三、控制的標準的具體應用3.確定能否控制被投資單位時，潛在表決權(quán)的影響如，A擁有B的45％的權(quán)益資本，除此之外，還擁有B的可轉(zhuǎn)換債券，行使轉(zhuǎn)換權(quán)力，可擁有B的10％的股權(quán)，如果當期時進行轉(zhuǎn)換，那么，B就是A的子公司，A就是B的母公司。潛在表決權(quán)，是指當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等，不包括將來的；應考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項和情況；不僅要考慮本企業(yè)的潛在表決權(quán)，還要考慮其他企業(yè)或個人的潛在表決權(quán)；不僅要考慮可能會提高表決權(quán)，還要考慮降低本表決權(quán)；潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響分配比例。2023/9/152023/9/152023/9/15三、控制的標準的具體應用4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。母公司具有控制的決策權(quán)。母公司具有獲取大部分利益的權(quán)力。母公司承擔了大部分風險。2023/9/15四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍

母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。不論規(guī)模、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受限，不論業(yè)務性質(zhì)。特別說明：受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司也應將其納入合并范圍。2023/9/15四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍

下列不是母公司的子公司，不應當納入合并范圍：已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能控制的其他被投資單位2023/9/15例題下列被投資企業(yè)中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有（）。（2007年考題）A、甲公司在報告年度購入其57％股份的境外被投資企業(yè)B、甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投資企業(yè)C、甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投資企業(yè)D、甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其ll％股份的被投資企業(yè)E、甲公司持有其38％股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財務和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)2023/9/15例題答案：ABCE解析：選項A屬于直接控制；選項B，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，具有控制權(quán)；選項C，直接持股比例和間接持股比例合計超過50%，應納入合并范圍；選項E，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，擁有控制權(quán)。2023/9/15第二節(jié)合并財務報表的編制程序2023/9/15編制程序（一）編制合并工作底稿。對個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，計算出合并金額。（二）過表、數(shù)據(jù)匯總（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄工作底稿，通過報表項目，而不是會計科目編制調(diào)整分錄和抵銷分錄抵銷的緣由（四）計算合并報表的合并金額（五）填列合并報表第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制）合并日編制合并資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。編制合并資產(chǎn)負債表，只需要長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益母公司擁有的份額相互抵消即可。2023/9/15第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制）合并日2023/9/152023/9/15合并報表抵消分錄借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤2800貸：長期股權(quán)投資25600少數(shù)股東權(quán)益64002023/9/15直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（一）將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算（二）將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目等內(nèi)部交易有關(guān)項目抵消，將內(nèi)部交易對個別財務報表的影響予以抵消（三）編制工作底稿基礎上編制合并財務報表2023/9/15直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（一）將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算調(diào)整時，自取得對子公司長期股權(quán)投資的年度起，逐年調(diào)整應該分享的凈利潤/凈利潤以外所有者權(quán)益的其他變動2023/9/152023/9/152023/9/15（二）抵消分錄2023/9/15（二）抵消分錄2023/9/15（三）合并財務報表的格式2023/9/15長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理

（非同一控制）一取得子公司，購買日合并報表的處理（一）按照公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調(diào)整。一般情況下，母公司對進行企業(yè)合并要對子公司資產(chǎn)負債進行評估，在合并報表中記錄。例25-3，甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式購買取得A公司70%股權(quán)，定向增發(fā)1億股普通股股票，面值1元，市場價格2.95元。母公司報表借：長期股權(quán)投資29500

貸：股本10000

資本公積195002023/9/15長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理

（非同一控制）合并報表，將A公司資產(chǎn)負責按照評估價值進行調(diào)整，借：存貨1100

固定資產(chǎn)3000

貸：應收賬款100

資本公積40002023/9/15長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理

（非同一控制）（二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消處理（三）編制合并工作底稿，編制合并財務報表2023/9/152023/9/15長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理

（非同一控制期末合并報表）首先，以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)負債、或有負責的公允價值為基礎對子公司財務報表進行調(diào)整。其次，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法。再次，編制合并抵消分錄；最后，編制合并工作底稿，編制合并財務報表。2023/9/15長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理

（非同一控制期末合并報表）延續(xù)24-3例題，2023/9/152023/9/152023/9/152023/9/15根據(jù)資產(chǎn)負債公允價值調(diào)整相應的成本費用2023/9/15按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資2023/9/15長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消借：股本20000

資本公積12000

盈余公積3200

未分配利潤5650

商譽4300

貸：長期股權(quán)投資32895

少數(shù)股東權(quán)益122552023/9/15投資收益與子公司利潤分配抵消，應收股利抵消2023/9/15延續(xù)25-4，20X2年A公司購買日資料同上，即，購買日A公司股東權(quán)益32000萬元，其中，股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。A公司購買日應收賬款BV3920萬元，F(xiàn)V3820萬元。存貨BV20000萬元，F(xiàn)V21000萬元。固定資產(chǎn)BV18000萬元，F(xiàn)V21000萬元。截至20X2年12月31日，應收賬款按照購買日公允價值收回，存貨在當年全部實現(xiàn)對外銷售，購買日固定資產(chǎn)增值是管理用辦公樓，直線法折舊，剩余年線0年。2023/9/152023/9/152023/9/152023/9/15調(diào)整A公司年初未分配利潤及有關(guān)項目，消除對A公司上一年度凈利潤的影響2023/9/152023/9/152023/9/152023/9/152023/9/15投資收益與子公司凈利潤抵消2023/9/152023/9/15內(nèi)部交易抵消-債權(quán)與債務的抵銷

抵銷的緣由1、初次編制時：債權(quán)債務抵銷＋壞賬準備抵銷A、債權(quán)債務抵銷借：應付賬款（債權(quán)債務）

貸：應收賬款（債權(quán)債務）

B、壞賬準備抵銷借：應收賬款——壞賬準備（計提的壞賬準備）

貸：資產(chǎn)減值損失2023/9/15例26—3P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（表26—2）中應收賬款475萬元為20×7年向S公司銷售商品發(fā)生的應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25萬元。S公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（表26—3）中應付賬款500萬元系20×7年向P購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。2023/9/15例26—3抵銷分錄為：（6）借：應付賬款5000000

貸：應收賬款5000000（7）借：應收賬款——壞賬準備250000

貸：資產(chǎn)減值損失2500002023/9/15二、債權(quán)與債務的抵銷

2、連續(xù)編制時：債權(quán)債務抵銷＋壞賬準備抵銷A、債權(quán)債務抵銷借：應付賬款（債權(quán)債務）

貸：應收賬款（債權(quán)債務）

B、壞賬準備對本期期初未分配利潤的抵銷為什么？

借：應收賬款——壞賬準備（上期內(nèi)部計提的壞賬準備）

貸：未分配利潤——年初C、壞賬準備抵銷借：應收賬款——壞賬準備（本期增加計提的壞賬準備）

貸：資產(chǎn)減值損失2023/9/15二、債權(quán)與債務的抵銷

2．其他債權(quán)與債務的抵銷處理和應收賬款類似如果債券從第三方手中購買，持有至到期投資中的債券投資與應付債券抵銷時，出現(xiàn)的差額計入投資收益或財務費用。2023/9/15例26—4P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（表26—2）中預收賬敞100萬元為S公司預付賬款；應收票據(jù)400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。2023/9/15抵銷分錄

（8）將內(nèi)部預收賬款與內(nèi)部預付賬款抵銷：借：預收款項1000000

貸：預付款項1000000（9）將內(nèi)部應收票據(jù)與內(nèi)部應付票據(jù)抵銷：借：應付票據(jù)4000000

貸：應收票據(jù)4000000（10）將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷：借：應付債券2000000

貸：持有至到期投資20000002023/9/15三、存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷抵銷的原因2023/9/15內(nèi)部存貨交易的抵銷進價1000元A公司銷價1300元B公司銷價1500元A公司：借：銀行存款1300

貸：主營業(yè)務收入1300借：主營業(yè)務成本1000

貸：庫存商品1000B公司：借：銀行存款1500

貸：主營業(yè)務收入1500借：主營業(yè)務成本1300

貸：庫存商品1300抵銷分錄

借：營業(yè)收入1300

貸：營業(yè)成本13002023/9/15

進價1000元A公司銷價1300元B公司未售出A公司：借：銀行存款1300

貸：主營業(yè)務收入1300借：主營業(yè)務成本1000

貸：庫存商品1000B公司：借：庫存商品1300

貸：銀行存款1300抵銷分錄

借：營業(yè)收入1300

貸：營業(yè)成本1000

存貨3002023/9/15三、存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷1．當期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理A、銷售收入和銷售成本抵銷借：營業(yè)收入（本期全部的內(nèi)部銷售，不論實現(xiàn)與否）

貸：營業(yè)成本B、內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷借：營業(yè)成本（未實現(xiàn)對外銷售部分的利潤）

貸：存貨2023/9/15連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：首先須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤；借：未分配利潤——年初（上期未實現(xiàn)內(nèi)部損益）

貸：營業(yè)成本2023/9/15連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：對本期內(nèi)部購進存貨進行抵銷處理。B、銷售收入和銷售成本抵銷借：營業(yè)收入（本期全部的內(nèi)部銷售，不論實現(xiàn)與否）

貸：營業(yè)成本C、內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷借：營業(yè)成本（未實現(xiàn)對外銷售部分的利潤，包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨）

貸：存貨2023/9/152023/9/15四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷2023/9/15固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷需要編制抵銷分錄的原因2023/9/15A公司出售產(chǎn)品B公司購進固定資產(chǎn)5年折舊期成本30000售價400002023/9/15A公司：借：銀行存款40000

貸：主營業(yè)務收入40000借：主營業(yè)務成本30000

貸：庫存商品30000B公司：借：固定資產(chǎn)40000

貸：銀行存款40000未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤10000抵銷：借：營業(yè)收入40000貸：營業(yè)成本30000

固定資產(chǎn)（原價）100002023/9/15A公司的固定資產(chǎn)銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用應如何抵消呢?2023/9/15固定資產(chǎn)折舊的抵銷B公司（40000÷5）借：管理費用8000

貸:累計折舊8000應提折舊:30000÷5=6000借：管理費用6000

貸:累計折舊6000抵消:借:固定資產(chǎn)－累計折舊2000

貸:管理費用20002023/9/15B公司

固定資產(chǎn)40000累積折舊8000凈值:32000可收回金額30000借:資產(chǎn)減值損失200貸:固定資產(chǎn)減值準備

20002023/9/15集團:固定資產(chǎn)30000累計折舊6000帳面價值24000可收回金額30000無減值抵消:借:固定資產(chǎn)2000貸:資產(chǎn)減值損失20002023/9/15方法與存貨相似A、內(nèi)部銷售抵銷借：營業(yè)收入(全部的固定資產(chǎn)內(nèi)部銷售)

貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)——原價(未實現(xiàn)對外銷售部分的利潤)B、當期多提的折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊(當期多提的折舊)

貸：管理費用2023/9/152．內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在以后會計期間的抵銷處理，分三步：首先須將固定資產(chǎn)銷售中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤；借：未分配利潤——年初(全部的固定資產(chǎn)內(nèi)部銷售)

貸：固定資產(chǎn)——原價2023/9/15B、以前會計期間多計提折舊對未分配利潤影響借：固定資產(chǎn)－－累計折舊（以前期間多提的折舊）

貸：未分配利潤——年初C、本期多提的折舊借：固定資產(chǎn)——累計折舊(當期多提的折舊)

貸：管理費用2023/9/153、當內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理：（1）期滿報廢清理（2）超齡使用清理（3）提前報廢清理2023/9/15（1）期滿報廢清理。只需將本期計提折舊中所包含的按固定資產(chǎn)原價多提的折舊部分予以抵銷。借：未分配利潤－－年初（銷售中未實現(xiàn)利潤）貸：營業(yè)外收入(因為固定資產(chǎn)已經(jīng)處理)借：營業(yè)外收入(至上期末各期按固定資產(chǎn)原價多提折舊的累計額)

貸：未分配利潤－－年初借：營業(yè)外收入(差額，即本期多提的折舊額)

貸：管理費用2023/9/15（2）超齡使用清理借：未分配利潤－－年初貸：固定資產(chǎn)－－原價(抵銷未實現(xiàn)利潤)借：累計折舊(抵銷前幾期多提折舊利潤)

貸：未分配利潤－－年初借：累計折舊(本年差額)

貸：管理費用2023/9/15(3)提前報廢清理一方面應將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤從期初未分配利潤中轉(zhuǎn)出，確認為當期已實現(xiàn)的利潤，同時還應將以前年度和清理期間多提的折舊進行抵銷處理。借：未分配利潤－－年初貸：營業(yè)外收入(因為固定資產(chǎn)已經(jīng)處理)借：營業(yè)外收入貸：未分配利潤－－年初借：營業(yè)外收入(本年差額)

貸：管理費用2023/9/15五