美國審計獨(dú)立性的演變

美國審計獨(dú)立性的演變

美國的會計改革是普遍而深刻的，包括獨(dú)立審計和會計監(jiān)督這兩個最受關(guān)注的問題。前者將影響CPA的業(yè)務(wù)范圍,而后者則涉及會計的職業(yè)自律。本文主要討論審計獨(dú)立性問題。獨(dú)立性是審計學(xué)中最復(fù)雜的概念之一,它有三個層次的含義:職業(yè)獨(dú)立(professionalindependence)、審計獨(dú)立(auditindependence)、直觀獨(dú)立(perceivedindependence)。獨(dú)立性也是會計職業(yè)道德的一項基本原則。如美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的職業(yè)道德要求審計師不僅要實(shí)質(zhì)獨(dú)立(independenceinfact),而且要形式獨(dú)立(independenceinappearance)。本文將主要討論美國審計獨(dú)立問題。將先對獨(dú)立性問題作一個簡要的回顧,然后分析旨在提高獨(dú)立性的兩項改革方案,即審計回避管理咨詢和審計師定期輪換。最后討論美國證監(jiān)會(SEC)對這一問題的立場。一、審計獨(dú)立性的喪失關(guān)于審計獨(dú)立性的討論由來已久。美國1933年頒布的《證券法》第一次把獨(dú)立性寫入法律,從此使其成為一個熱門的話題。1.70年代的梅特卡夫報告。70年代末,美國國會曾對審計獨(dú)立性問題展開調(diào)查,使這一問題一度成為新聞媒體的焦點(diǎn)。當(dāng)時,李·梅特卡夫(LeeMetcalf)參議員領(lǐng)導(dǎo)的一個參議院下屬委員會針對美國會計體制問題展開調(diào)查。在公開聽證的基礎(chǔ)上,該委員會于1977年11月公布了一份調(diào)查報告,認(rèn)定當(dāng)時的“八大”嚴(yán)重缺乏獨(dú)立性。而這一事實(shí)又主要源于管理咨詢。報告建議把管理咨詢業(yè)務(wù)限于計算機(jī)和系統(tǒng)分析,并由SEC對咨詢業(yè)務(wù)施以嚴(yán)格的規(guī)范。2.90年代的SEC改革方案。90年代末,SEC前主席亞瑟·李維特公開指責(zé)“五大”喪失獨(dú)立性,拉開了討伐“五大”的序幕。2000年,SEC以PwC調(diào)查事件為契機(jī),打算修訂其審計獨(dú)立性規(guī)則,并禁止向?qū)徲嬁蛻籼峁┕芾碜稍?。而“五大”則以AICPA為核心,發(fā)動了一場聲勢浩大的抵抗運(yùn)動,即游說國會和企業(yè)界向SEC施加壓力。開始時雙方勢均力敵,各不相讓。后來,由于白宮易主,亞瑟·李維特的任期提前結(jié)束。所以SEC只能以部分修訂其獨(dú)立性規(guī)則而草草收場。SEC盡管沒有實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo),但其保護(hù)投資者的目的卻贏得了公眾的支持。相反,“五大”雖然躲過了SEC的討伐,但其聲譽(yù)卻受到了一定的影響。3.安然事件所引出的總統(tǒng)改革方案和國會改革方案。安然事件對美國的震動非常之大。國會已就雇員退休金、公司財務(wù)報告、信息披露等提出了30多項議案。審計獨(dú)立性也被提上了總統(tǒng)和國會的議事日程。國會的改革方案相當(dāng)激進(jìn),即禁止向?qū)徲嬁蛻籼峁┕芾碜稍?包括納稅業(yè)務(wù)),并實(shí)行審計師定期輪換。它遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了兩年前SEC的亞瑟·李維特提出的計劃。比較而言,布什總統(tǒng)的改革方案則溫和得多。他只提出了外部審計同內(nèi)部審計的分離。媒體指出:會計師在國會的朋友們反目為仇。他們不僅公開指責(zé)會計師,而且提出了嚴(yán)厲的改革。在此前的普華永道(PwC)事件中,會計師同樣違反了獨(dú)立性規(guī)則,但卻得到了國會的“保駕”。為什么?因?yàn)镻wC事件僅僅暴露了會計師的貪婪,即他們普遍持有客戶的財務(wù)利益。而安然事件則造成了成千上萬的受害者,包括股東、債權(quán)人和雇員。安然事件曝光后,AICPA一直保持沉默。這同PwC事件時的情形具有鮮明的反差。沉默在3月中旬開始打破。第一,AICPA在各大報紙上刊登了一幅整版的CPA廣告。顯然,此舉是為了修補(bǔ)安然事件對會計師聲譽(yù)的嚴(yán)重影響。第二,AICPA前任主席巴里.梅蘭科(BarryMelancon)在出席國會聽證時,提請國會應(yīng)避免草率立法,包括審計獨(dú)立性。第三,AICPA再次號召其會員進(jìn)行游說活動。毫無疑問,AICPA深知國會改革方案的經(jīng)濟(jì)后果。同時,AICPA也明確表示愿意接受對管理咨詢業(yè)務(wù)的部分限制,包括內(nèi)部審計以及財務(wù)系統(tǒng)的設(shè)計和實(shí)施。二、單一的管理咨詢模式倘若國會的方案獲得通過,CPA的業(yè)務(wù)將大受影響。下表列示了2001年“五大”在美國的總收入和收入構(gòu)成,從中可見國會方案對“五大”的影響程度。這里,有兩個問題需要說明,首先,以上的歷史回顧表明:審計回避管理咨詢一直是提高獨(dú)立性的一項建議。而輿論對限制CPA稅務(wù)咨詢的反應(yīng)并不積極。因此,本文未將稅務(wù)納入分析。其次,改革是禁止向?qū)徲嬁蛻籼峁┕芾碜稍?而非審計客戶則另當(dāng)別論,即不是對管理咨詢的全面禁止。提供管理咨詢同喪失獨(dú)立性是不是有直接的因果關(guān)系?對這一問題有兩種截然不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,管理咨詢同審計是“不相容”的,即咨詢業(yè)務(wù)是影響?yīng)毩⑿缘囊粋€潛在因素。持這一觀點(diǎn)的人士認(rèn)為:管理咨詢的巨額收入使審計師失去了挑戰(zhàn)管理當(dāng)局的勇氣,他們?yōu)榱吮Ｗ∽稍儤I(yè)務(wù)而在審計上遷就客戶。對持這一觀點(diǎn)的人士來說,威斯特管理公司(WasteManagement)是一個最好的案例。WM曾經(jīng)是安達(dá)信(AA)的最大客戶。1997年WM宣布其對1988—1997年度的財務(wù)報告進(jìn)行調(diào)整,其調(diào)整金額創(chuàng)下了美國歷史的最高記錄。根據(jù)SEC的調(diào)查,WM主要通過高估資產(chǎn)、少計費(fèi)用等手段虛增利潤。早在1994年,AA就發(fā)現(xiàn)該公司1993年財務(wù)報表中有約2億美元的“水分”。當(dāng)時,WM保證在10年內(nèi)按AA的意見進(jìn)行調(diào)整,并承諾放棄不恰當(dāng)?shù)臅媽?shí)務(wù)。AA不顧審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德,竟接受了WM的財務(wù)報表。作為報答,WM給AA一個價值370萬美元的管理咨詢合同。AA曾經(jīng)代表著審計的最高水準(zhǔn)。但從80年代起它開始向管理咨詢傾斜。今天,AA正面臨接連不斷的審計失誤訴訟,處在破產(chǎn)的邊緣。作為WM的審計師,AA后來受到了SEC金額為700萬美元的罰款。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為管理咨詢同審計完全“相容”。持這一觀點(diǎn)的人士認(rèn)為:把缺乏獨(dú)立性歸咎于管理咨詢有失牽強(qiáng)。由于了解客戶的經(jīng)營情況,因此由審計師提供管理咨詢不僅能夠保證咨詢質(zhì)量,而且可以降低審計成本。對客戶而言,這種“一站式”的服務(wù)更有方便之長。因此,它是一種流行的實(shí)務(wù)。但是,安然事件迫使公司不得不重新權(quán)衡這種實(shí)務(wù)的利弊得失。一些大公司(尤其是AA的客戶)已開始放棄“一站式”服務(wù),因?yàn)樗鼈冋J(rèn)識到:投資者信心的喪失是公司最大的成本。從研究的角度來看,兩種觀點(diǎn)都缺少足夠的實(shí)證分析的支持。但是,60年代亞瑟·斯庫爾特(ArthurSchulte)曾以證券、銀行、保險業(yè)的經(jīng)理和分析家為樣本做過一項問卷調(diào)查。結(jié)果顯示:絕大多數(shù)經(jīng)理和分析家認(rèn)為提供管理咨詢有損審計獨(dú)立。這為“不相容”論提供了一個有力的證據(jù)。而持“相容”觀點(diǎn)的人士則批評斯庫爾特的研究有缺陷,如“管理咨詢”的定義問題。依筆者之見,這個問題恐怕難以科學(xué)地予以論證。因?yàn)楠?dú)立性以抽象和主觀為特征,包括“實(shí)質(zhì)獨(dú)立”和“形式獨(dú)立”?！耙徽臼健狈?wù)的流行是由公司的選擇所決定的。美國道瓊斯30家指數(shù)公司絕大多數(shù)采用“一站式”服務(wù),其中26家公司的其他付費(fèi)(包括管理咨詢和稅務(wù))高于審計付費(fèi)。因?yàn)閷徲嫎I(yè)務(wù)是通過法律授權(quán)由CPA壟斷的,而公眾的信心則是這一授權(quán)的基礎(chǔ)。一旦公眾的信心發(fā)生動搖,法律授權(quán)也將會隨之調(diào)整。三、審計質(zhì)量、審計實(shí)務(wù)和客戶的關(guān)系提高獨(dú)立性的另一項政策建議是實(shí)行審計師定期輪換,即規(guī)定會計師事務(wù)所為特定客戶提供審計服務(wù)的最長年限,比如5年。顯然,這一措施是想通過規(guī)定服務(wù)期限來避免CPA同客戶之間建立過于親密的關(guān)系。SEC前任首席會計師林恩·特納(LynnTurner)是這一建議的積極倡導(dǎo)者。英國的金融監(jiān)管局(FinancialServicesAuthority)也在考慮是否實(shí)行審計師定期輪換。而反對意見則指出:這對保證和提高審計質(zhì)量是有害而無益的。一方面,審計質(zhì)量是建立在熟悉客戶經(jīng)營活動基礎(chǔ)之上的。如果實(shí)行5年定期輪換,頭兩年的審計質(zhì)量會因缺乏對客戶的了解而受影響。另一方面,審計質(zhì)量也離不開CPA追求質(zhì)量的內(nèi)在動力。如果合同的時間是既定的,那么CPA就會在審計的后期減少時間和精力的投入。這也會影響審計質(zhì)量。在安然破產(chǎn)之前,歐盟就在制訂最佳審計實(shí)務(wù)指南,其中審計師定期輪換也在考慮之列。據(jù)《金融時報》報道,歐盟已決定將審計師定期輪換納入指南,但僅限于合伙人而非事務(wù)所。另外,歐盟的指南只是建議,即不具強(qiáng)制力。輪換期限為7年。這一規(guī)定主要受英國審計實(shí)務(wù)的影響。與此相關(guān)的另一項措施是限制審計師向客戶公司流動,比如,在審計結(jié)束后兩年內(nèi)不得去客戶公司任職。安然財務(wù)部門的許多員工都有AA的背景。最近,全球通公司(GlobalCrossing)的會計實(shí)務(wù)正在受到SEC調(diào)查。該公司財務(wù)副總裁約瑟夫·佩戎(JosephPerrone)曾是AA負(fù)責(zé)審計全球通公司的合伙人。他于2000年離開AA后受聘于全球通公司。據(jù)稱,這種流動不僅會密切審計師同客戶之間的關(guān)系,而且給審計師留下職位交易的可能,即以職位為條件而偏袒客戶公司。但是限制流動則會在一定程度上影響會計師事務(wù)所的招募。因?yàn)镃PA的職業(yè)發(fā)展如同一個依次上升的臺階:初級(Junior)、高級(Senior)、經(jīng)理(Manager)、合伙人(Partner)。而”升遷或走人”則是貫穿整個過程的一項政策。公司(尤其是客戶公司)始終是CPA分流的一個主要渠道。四、哈維皮特的職業(yè)背景如上所述,布什總統(tǒng)的改革方案同國會的方案相左。實(shí)際上,布什總統(tǒng)的方案同SEC的政策基本一致。換句話說,SEC對國會的方案持否定態(tài)度。這對“五大”來說是一個再好不過的消息。3月20日,SEC主席哈維·皮特在出席國會聽證時對上述兩項改革發(fā)表如下意見:第一,CPA的審計獨(dú)立性存在問題。但是,管理咨詢同審計失誤之間沒有必然的聯(lián)系。審計回避管理咨詢會對審計質(zhì)量產(chǎn)生消極影響。第二,審計師定期輪換不利于培育CPA對客戶經(jīng)營業(yè)務(wù)的真知灼見,從而也會影響審計質(zhì)量?？偠灾?他認(rèn)為國會的方案是“以簡單的方法處理復(fù)雜的問題”。這里,我們有必要簡單介紹一下SEC現(xiàn)任主席哈維·皮特的職業(yè)背景。1968年哈維·皮特從圣約翰大學(xué)獲得法律學(xué)位后就職于SEC。1975年30歲時成為SEC歷史上最年輕的法律顧問。在70年代中期,他曾領(lǐng)導(dǎo)并參與了SEC對公司會計信息失真的整治,包括調(diào)查20家“八大”的審計客戶。這一經(jīng)歷使其成為公司財務(wù)報告方面的專家。1978年他離開SEC,成為一家律師事務(wù)所駐華盛頓的合伙人和執(zhí)業(yè)律師。其后,主要服務(wù)于華爾街的金融機(jī)構(gòu)和會計師事務(wù)所,包括紐約證券交易所(NYSE)、美林證券(MerrillLynch)、“五大”和AICPA。2000年亞瑟·李維特討伐“五大”時,哈維·皮特代表AA同SEC進(jìn)行爭辯。2001年8月在布什總統(tǒng)的任命下,哈維·皮特重返SEC并擔(dān)任主席。針對哈維.皮特同“五大”和AICPA的關(guān)系,有人提出他應(yīng)該回避安然事件這一歷史上最大會計丑聞的調(diào)查,否則,SEC的獨(dú)立性便會受到質(zhì)疑。五、會計職業(yè)需要獨(dú)立性的控制獨(dú)立性是會計職業(yè)的靈魂。理論上講,獨(dú)立性的界定是一個頗富爭議的問題。因?yàn)楠?dú)立性是一個動態(tài)和多樣化的概念,會隨著時間的推移而變化,會視社會群體的不同而各異。早期的理解主要限于參與審計合同的各方?，F(xiàn)在,它已經(jīng)延伸到包括政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、消費(fèi)者和社會公眾。這一點(diǎn)最明顯地反映在會計信息的決策有效性理論上。因?yàn)橐獙ν顿Y決策的有效性負(fù)責(zé),會計的職能被大大地擴(kuò)展了。在實(shí)踐中,獨(dú)立性也是會計職業(yè)經(jīng)常受到指責(zé)的