關(guān)于非居民企業(yè)適用特殊重組規(guī)定的案例探討

從業(yè)二十年的老會計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!關(guān)于非居民企業(yè)適用特殊重組規(guī)定的案例探討導(dǎo)讀：2009年國家稅務(wù)總局出臺財(cái)稅[2009]59號文以來，資產(chǎn)重組的特殊性稅務(wù)處理成為了財(cái)稅人士主要關(guān)注的熱點(diǎn)，而其中涉及的非居民企業(yè)資產(chǎn)重組的特殊性處理又是爭議不斷，稅總更是陸續(xù)出臺了國家稅務(wù)總局2010年第4號、財(cái)稅[2014]109號、國家稅務(wù)總局公告2013年第72號等文件加以規(guī)范，但仍是社會討論的熱點(diǎn)。

最近發(fā)生在我國山東的一起非居民企業(yè)資產(chǎn)重組案件引起了大家的關(guān)注，不光是因?yàn)樯婕胺蔷用衿髽I(yè)產(chǎn)生了納稅爭議，更是上訴至法院進(jìn)行裁決。

下面我們來看一下山東省煙臺市芝罘區(qū)人民法院行政判決書的內(nèi)容：

山東省煙臺市芝罘區(qū)人民法院行政判決書（2015）芝行初字第16號

原告：意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司，住所地意大利共和國瓦雷澤省薩羅諾市阿基米德路243號。

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原告：山東省煙臺市芝罘國家稅務(wù)局，住所地?zé)熍_市芝罘區(qū)二馬路88號。

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原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司不服被告山東省煙臺市芝罘國家稅務(wù)局作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務(wù)事項(xiàng)通知書，于2015年3月24日向本院提起行政訴訟。本院受理之后，依法組成合議庭，公開開庭進(jìn)行了審理。原告的代理人王麗麗與被告的代理人王毅力、喬永良到庭參加了訴訟，本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

被告于2013年9月9日作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務(wù)事項(xiàng)通知書，認(rèn)定原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司于2012年7月17日通過股東大會決議吸收合并了意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司，致使煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)有限公司的股東由意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司變更為原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司。依據(jù)國稅函（2009）698號文件第七條非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。之規(guī)定，應(yīng)對該合并事宜進(jìn)行納稅調(diào)整，以煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)有限公司2012年6月30日賬面凈資產(chǎn)數(shù)額2863169524.88元為基準(zhǔn)，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅46342168.32元，被告通知原告于2013年9月25日前到被告處進(jìn)行納稅申報(bào)。

原告訴稱，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司系我公司的全資子公司，為優(yōu)化集團(tuán)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，簡化控股及管理機(jī)制，我公司與該公司于2012年7月17日分別通過股東大會決定實(shí)施吸收合并。我公司的本次交易符合財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅（2009）59號文）的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)待遇應(yīng)按該通知的有關(guān)合并的特殊重組一般條件享受免稅待遇，而被告卻將該合并認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函（2009）698號文）第七條的規(guī)定對我公司征稅46342168.32元。被告的征稅行為違反了稅收法定原則、中意兩國關(guān)于稅收無差別待遇原則、中意兩國關(guān)于避免雙重征稅的原則、中意兩國政府保護(hù)投資協(xié)定的相關(guān)原則，片面選擇性地引用對其有利的獨(dú)立交易原則對此次交易征稅，而對我公司有利的稅收法定原則、財(cái)稅（2009）59號文、中意兩國相關(guān)協(xié)定及企業(yè)重組等符合國際慣例的相關(guān)法規(guī)，卻拒絕予以適用，有違稅收公平正義原則。故請求撤銷被告作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務(wù)事項(xiàng)通知書，并退還原告已繳納的所得稅46342168.32元。

原告為支持其訴訟主張，向本院提供了如下證據(jù)與依據(jù)：

1、被告作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務(wù)事項(xiàng)通知書，證明被告告知我們的納稅額是人民幣46342168.32元以及納稅依據(jù)是國稅函（2009）698號文第七條。

2、中華人民共和國稅收通用完稅證0357381號，證明原告于2013年9月22日已經(jīng)履行了納稅義務(wù)。

3、煙臺市國家稅務(wù)局行政復(fù)議決定書（煙國稅復(fù)決字（2014）1號），證明煙臺市國家稅務(wù)局經(jīng)復(fù)議維持了被告的征稅決定。

4、原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司的工商企業(yè)識別信息，意大利意邇瓦薩隆諾投資股份公司的工商企業(yè)識別信息，本次吸收合并的會議紀(jì)要、合并項(xiàng)目書、公證文書，證明本次吸收合并過程并未改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，也未改變公司的主要股東。

法律依據(jù)：

1、《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條。

2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條。

3、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅（2009）59號文）第五條以及第六條第四項(xiàng)第四點(diǎn)。

4、《中華人民共和國政府和意大利共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱中意稅收協(xié)定）第24條、《中華人民共和國政府和意大利共和國政府關(guān)于鼓勵和相互保護(hù)投資協(xié)定》第3條第1款以及《中華人民共和國政府和芬蘭共和國政府關(guān)于鼓勵和相互保護(hù)投資協(xié)定》第3條第2款。

被告辯稱，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司與意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的上述吸收合并，實(shí)質(zhì)是意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司將其持有的煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)有限公司33%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了其母公司即原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司，應(yīng)認(rèn)定是直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，且轉(zhuǎn)讓價格不符合獨(dú)立交易原則。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函（2009）698號文）第七條非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。之規(guī)定，采用成本法對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)張?jiān)＜瘓F(tuán)2012年6月份資產(chǎn)負(fù)債表，歸屬于張?jiān)＜瘓F(tuán)的凈資產(chǎn)為2863169524.88元，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司投資比例為33%，股權(quán)成本為481424260.00元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅46342168.32元。故被告的煙芝國稅外通（2013）002號稅務(wù)事項(xiàng)通知書，事實(shí)清楚，適用法律正確，程序合法，請求法院依法維持。

被告在法定期間內(nèi)向本院提供了如下證據(jù)與依據(jù)：

1、意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司的營業(yè)執(zhí)照、意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的企業(yè)注冊證明、意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司于2012年7月17日給張?jiān)＜瘓F(tuán)的通知函、意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司的情況說明信，以上共同證明了兩公司是按照外國法律成立的境外企業(yè)，依照意大利法律在意大利境內(nèi)，ILLVA控股公司于2012年7月與ILLVA投資公司合并，ILLVA控股公司受讓了ILLVA投資公司持有的張?jiān)＜瘓F(tuán)公司33%的股權(quán)，隨后ILLVA投資公司被注銷。

2、煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)有限公司《資產(chǎn)負(fù)債表》（3頁），證明截止2012年6月30日該公司賬面凈資產(chǎn)數(shù)額為2863169524.88元。

法律依據(jù)：

1、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅（2009）59號文）的第七條第一款。

2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函（2009）698號）第七條。

3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第72號，以下簡稱72號文）第一條、第七條。

小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時應(yīng)充分利用知識的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。4、《中華人民共和國政府和意大利共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定議定書》第七條。

經(jīng)庭審質(zhì)證，本院對證據(jù)作如下確認(rèn)：被告提交的2組證據(jù)和原告提交的4組證據(jù)均與本案有關(guān)聯(lián)性，來源合法，予以采信。

經(jīng)審理查明，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司系意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的母公司，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司系原告的全資子公司，兩公司均為意大利的法人公司。2005年9月29日，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司經(jīng)山東省對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作廳批準(zhǔn)，以人民幣481424260元的對價取得煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)有限公司33%股權(quán)。2012年7月17日，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司與意大利邇瓦薩隆諾投資有限公司分別通過股東大會決議，決定由原告對意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司實(shí)施吸收合并，接受該投資公司的全部資產(chǎn)與負(fù)債，其中包括煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)有限公司的33%股權(quán)。在合并吸收之后，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司已于2012年11月21日依法注銷了公司登記，由原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司直接持有煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)有限公司的33%股權(quán)。2012年7月17日，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司將兩公司的合并吸收情況，致函告知了煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)有限公司。

對于原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司與意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的上述吸收合并行為，被告認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照中華人民共和國的現(xiàn)行稅收法律規(guī)定予以征稅。2013年9月9日，被告向原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司下達(dá)了煙芝國稅外通（2013）002號稅務(wù)事項(xiàng)通知書，通知原告應(yīng)繳稅款46342168.32元，于2013年9月25日前到被告處進(jìn)行納稅申報(bào)。2013年9月22日，原告實(shí)際繳納了上述稅款。

對于煙芝國稅外通（2013）002號稅務(wù)事項(xiàng)通知書，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司不服，于2013年11月20日向山東省煙臺市國家稅務(wù)局提起了行政復(fù)議，要求撤銷被告的稅務(wù)事項(xiàng)通知書。原告認(rèn)為，其與意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司均為非居民企業(yè)，兩者之間的吸收合并符合《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅（2009）59號）企業(yè)合并特殊稅務(wù)處理的規(guī)定，可以按原持有股權(quán)的計(jì)稅成本確認(rèn)股權(quán)價格，股權(quán)轉(zhuǎn)讓無所得，不應(yīng)繳稅。山東省煙臺市國家稅務(wù)局則認(rèn)為，根據(jù)財(cái)稅（2009）59號文，外方關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)，除了要符合該規(guī)章第五條的規(guī)定，還要同時適用第七條第一款的規(guī)定，而原告對意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的吸收合并行為，并不符合該規(guī)定，仍應(yīng)適用國稅函（2009）698號文的規(guī)定，據(jù)此維持了被告作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務(wù)事項(xiàng)通知書。

原告對山東省煙臺市國家稅務(wù)局的行政復(fù)議決定仍然不服，于2014年4月24日向本院提起行政訴訟，請求撤銷被告作出的該征稅決定，并返還原告已繳納的稅款46342168.32元。庭審中，原被告雙方對原告和意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司此次重組交易的性質(zhì)是合并還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以及此次重組交易符合財(cái)稅（2009）59號文第五條之規(guī)定是否就應(yīng)享受免稅待遇充分進(jìn)行了訴辯質(zhì)證。其中，被告在引用國稅函（2009）698號文和財(cái)稅（2009）59號文的基礎(chǔ)上，又繼續(xù)提供了2013年12月12日《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第72號，以下簡稱72號文）的規(guī)定。72號文對財(cái)稅（2009）59號文第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的情形作了具體解釋，即第一條規(guī)定本公告所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指非居民企業(yè)發(fā)生《通知》（財(cái)稅（2009）59號文）第七條第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定的情形；其中《通知》第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形。原告認(rèn)為，該72號文發(fā)布于原告申請行政復(fù)議期間，不能適用于原告在此之前的企業(yè)合并行為。被告則認(rèn)為該72號文只是對已有財(cái)稅（2009）59號文如何適用的進(jìn)一步解釋。

原告在起訴狀中還提出了根據(jù)中意稅收協(xié)定第24條，原告應(yīng)與中國居民企業(yè)享受同樣的財(cái)稅（2009）59號文規(guī)定的特殊稅收待遇；根據(jù)中意稅收協(xié)定第23條第1款，被告對本次交易征稅決定也明顯違背中國和意大利不應(yīng)當(dāng)雙重征稅的規(guī)定；根據(jù)中意投資協(xié)定的第3條第1款，中意兩國政府給予對方國民或公司不能低于任何第三國的投資待遇，而同時根據(jù)中芬投資協(xié)定第3條第2款，中國、芬蘭兩國政府已給予了對方國民或公司國民待遇，故被告對原告也應(yīng)給予同樣的國民待遇，即原告應(yīng)與中國居民企業(yè)享受財(cái)稅（2009）59號文規(guī)定的同樣特殊稅收待遇。被告在答辯狀中則認(rèn)為，原告不能根據(jù)中意雙方協(xié)定的某一原則性條款就來反對中國稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體明確的稅法所做出的行政行為；假如按照中華人民共和國的稅法將導(dǎo)致對原告雙重征稅，那么這涉及到兩國之間哪一方作出調(diào)整的問題，應(yīng)按照中意稅收協(xié)定議定書的規(guī)定，啟動政府間協(xié)商機(jī)制，由兩國政府通過協(xié)商程序解決。

本院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，而被告是負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)企業(yè)所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，故被告作為本案行政訴訟的主體適格。

本案的第一個焦點(diǎn)是原告此次重組交易是合并還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓。根據(jù)原告于2013年3月4日向山東省煙臺市國家稅務(wù)企業(yè)管理科提交的情況說明信可以看出，原告的子公司意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司僅持有煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)有限公司一家的股份，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的主要資產(chǎn)就是對張?jiān)＜瘓F(tuán)的股權(quán)投資，此次吸收合并直接導(dǎo)致了張?jiān)＜瘓F(tuán)的股東由意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司變更為原告，實(shí)現(xiàn)了原告對煙臺張?jiān)＜瘓F(tuán)公司的直接控制，所以被告認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓并無不當(dāng)。在2013年12月12日國家稅務(wù)總局72號文所載明的境外企業(yè)合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓屬于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，也進(jìn)一步佐證了被告這一認(rèn)定的合法性。

本案的第二個焦點(diǎn)是原告此次對意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的重組交易是否符合財(cái)稅（2009）59號文的享受免稅待遇的規(guī)定。原告的此次境外股權(quán)交易雖然符合財(cái)稅（2009）59號文第五條的適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，但財(cái)稅（2009）59號文第七條還規(guī)定企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，即非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)的，也就是母轉(zhuǎn)子公司的情形，而原告的此次交易是子轉(zhuǎn)母公司的情形，因此本案原告不應(yīng)當(dāng)享受財(cái)稅（2009）59號文規(guī)定的免稅待遇，被告根據(jù)國稅函（2009）698號文制作的納稅通知符合法律規(guī)定。

本案的第三個焦點(diǎn)是原告是否應(yīng)當(dāng)根據(jù)中意稅收協(xié)定、中意投資協(xié)定、中芬投資協(xié)定的最惠國待遇規(guī)定而在本次交易中享受免稅待遇。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》以及國稅函（2009）698號文的規(guī)定，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的征稅，境內(nèi)居民企業(yè)和境外非居民企業(yè)的適用，以及境外各國非居民企業(yè)之間的適用都是一致的，并不存在任何歧視。在中國企業(yè)所得稅法的制度體系中，對境外非居民企業(yè)按照其獨(dú)有特點(diǎn)制定專門的征收管理規(guī)定，不能認(rèn)為這就是對作為非居民企業(yè)的原告的歧視，這也是目前世界慣例。尤其根據(jù)中意稅收協(xié)定第25條以及中意稅收