公司合并財務報表中的所有權(quán)觀點

公司合并財務報表中的所有權(quán)觀點

一聯(lián)合會計理論的三個觀點(一)公司的資產(chǎn)比例合并根據(jù)所有權(quán)聲明，整個集團的最終權(quán)益分為兩類：第一部分和第二部分。在聯(lián)合報告中，必須包含只要包括母親股東權(quán)益及其相應的資產(chǎn)和負值的股東權(quán)益。以便母親股東能夠正確理解自己實際所擁有的資源。所有權(quán)觀點:①母公司合并會計報表時,采用比例合并法,按照母公司持股比例,合并子公司的資產(chǎn),負債所有者權(quán)益和損益;②組建母子公司聯(lián)合體過程中,因收購兼并而形成的資產(chǎn),負債的升值、貶值和商譽,按照母公司的持股比例在合并會計報表中列示并分期攤銷;③按母公司的持股比例抵銷企業(yè)集團內(nèi)部交易及未實現(xiàn)的損益。所有權(quán)觀點與整個集團作為一個會計主體的假設不一致,它不包含少數(shù)股東權(quán)益,也就無法正確反映企業(yè)集團的全貌;所有權(quán)觀點忽視了一個關(guān)鍵問題,即母公司股東實質(zhì)上能夠控制整個企業(yè)集團,其中當然包括少數(shù)股東權(quán)益及其對應的資產(chǎn);所有權(quán)觀點雖存在諸多缺陷,但它可以很好地解決隸屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團的公司合并會計報表的編制問題。(二)自身資產(chǎn)的合并主體觀點:①同等看待子公司少數(shù)股東權(quán)益和母公司所有者權(quán)益,二者同時列示于合并資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益項目中;②全額抵銷企業(yè)集團內(nèi)部交易及未實現(xiàn)損益;③按公允市價計量子公司的全部資產(chǎn);④母公司收購子公司股權(quán)過程中形成的商譽,在報表中反映并攤銷;⑤合并損益表中的凈利潤由母公司股東和子公司少數(shù)股東共同享有,少數(shù)股東損益不作為合并凈收益的減項;⑥少數(shù)股東應分離的損益,視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配,通過合并利潤分配表予以反映。主體觀點承認子公司少數(shù)股東、債權(quán)人系企業(yè)集團利益當事人,維護了少數(shù)股東及債權(quán)人的正當權(quán)益;主體觀點全額合并了公司資產(chǎn),客觀反映了母公司股東利用杠桿效應控制了整個企業(yè)集團資源的實質(zhì),主體觀點采用同一標準計量子公司資產(chǎn)、負債,彌補了雙重計價標準的缺陷。(三)資本結(jié)構(gòu)方面母公司觀點:①采用完全合并法、全額合并子公司賬面資產(chǎn)、負債、權(quán)益和損益;②在購買方式合并下,對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重標準計價,屬于母公司權(quán)益部分按購買價格計價;③少數(shù)股東權(quán)益作為一個單獨項目列示于合并資產(chǎn)負債表中負債與所有者權(quán)益之間;④子公司損益中屬少數(shù)股東應享有的部分作為一扣減項目,在合并利潤表中反映;⑤分兩種方法抵銷企業(yè)集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易形成的未實現(xiàn)利潤,對順銷形成的部分予以全額抵消。對于逆銷、平銷所產(chǎn)生的部分,按照母公司所享有的份額抵銷,屬于少數(shù)股東的部分,認為已經(jīng)實現(xiàn),不予抵銷。母公司觀點采取折中做法,定義少數(shù)股東權(quán)益既不是負債也不屬所有者權(quán)益,作為單獨項目列示,破壞了“資產(chǎn)負債+所有者權(quán)益”這一基本會計恒等式,同時也為計算各項財務指標帶來諸多問題;母公司觀點導致合并報表相關(guān)項目既不反映歷史成本,也無法反映公平市價,雖然實用性較強,但存在自身邏輯性差,不能自成體系等缺陷。二公司主體觀點《合并會計報表暫行規(guī)定》明確了合并會計報表的目的是“綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況”,認同主體觀點確定了合并目的;《規(guī)定》對少數(shù)股東權(quán)益的處理方法是“子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額,應當作為少數(shù)股東權(quán)益,在合并資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益項目之前,單列一類以總額反映”,顯然采納了母公司觀點以折中方式認定少數(shù)股東權(quán)益;在計價基礎方面,《規(guī)定》與所有權(quán)觀和母公司觀相同,采用雙重計價基礎;在抵銷內(nèi)部交易方面,《規(guī)定》要求內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤全額抵銷,這體現(xiàn)了主體觀點的內(nèi)容。從《規(guī)定》的具體內(nèi)容看,其理論定位既包含母公司觀點,也有主體觀和所有權(quán)觀的內(nèi)容,因為沒有明確定位于一種觀點,導致自身邏輯性,整體性差,在世界范圍內(nèi)也不具有可比性。三主體觀點、兩種社會的可能(一)企業(yè)集團是因為控股關(guān)系而將投資者與被投資者聯(lián)系在一起的會計概念,其本身不是一個法律實體。判斷幾個企業(yè)是否構(gòu)成母公司關(guān)系,一個最重要的標準就是看公司之間是否存在控制的關(guān)系。一旦控制關(guān)系存在就應納入合并范圍,所以應將“控制”作為合并會計報表的編制基礎。綜合比較三種合并理論,只有主體觀點真實體現(xiàn)了“控制”的本質(zhì)。(二)主體觀點把少數(shù)股東權(quán)益作為企業(yè)集團股東權(quán)益的一部分,符合權(quán)益,負債的定義。負債是指特定主體因為過去的交易事項而產(chǎn)生的,將要向其他主體提供資產(chǎn)或提供勞務的現(xiàn)有義務,對少數(shù)股東權(quán)益而言,無論是子公司還是母公司都沒有在將來某個特定時間,通過犧牲某項資產(chǎn)或提供勞務,來履行清償債務的責任,因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負債是不符合負債定義的。(三)資本運作已成為當前企業(yè)迅速擴大規(guī)模的常用手段。通過多級投資,充分利用杠桿效益發(fā)展起來的企業(yè)集團的案例比比皆是,其中不乏少數(shù)股東權(quán)益超出母公司權(quán)益的企業(yè)集團,少數(shù)股東已不容忽視,以“滿足企業(yè)集團所有利益相關(guān)的財務信息需求”為目的的主體觀符合經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀。(四)美國財務會計準則委員會1995年頒布《合并財務報表——政策與程